I SA/Ol 52/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lutego 2011r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 22 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynął wniosek P. T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 11.171 zł. Podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku od wypłaconych należności zagranicznych. Zdaniem w/w należności te są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 - PIT-37 wykazując nadpłatę w kwocie 10.014 zł i przedłożył kopię decyzji Nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 czerwca 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją Nr "[...]" z dnia 14 grudnia 2009 r. określił P. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 17.367 zł, stwierdzając w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., że płatnik prawidłowo opodatkował otrzymaną przez podatnika należność zagraniczną. Ponadto organ I instancji wydał decyzję nr "[...]" z dnia 30 grudnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 grudnia 2009 r. została zaskarżona odwołaniem , w którym podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: - rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 2, 7 , 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122,121 i 124, art.120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej. dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. Uniwersytetu Warszawskiego, przewodniczącego Rady Języka Polskiego (załącznik nr 1). Do odwołania załączono także kopię zaświadczenia z dnia 30.10.2009 r. Sztabu Generalnego WP. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 maja 2010 r., nr "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w niniejszej sprawie strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uważając, iż podatek dochodowy został nienależnie pobrany przez płatnika, od wypłaconych należności zagranicznych. W odwołaniu P. T. podkreślił, iż wypłacona należność zagraniczna powinna być zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.).- dalej jako u.p.d.o.f. Z art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy wynika, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) i art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa reguluje odpowiednio § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). Również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Podkreślono, ze w piśmie z dnia 10 września 2009 r. Ministerstwo Obrony Narodowej poinformowało, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, żołnierz skierowany odbywa służbę w zwartych oddziałach W.P. Przepis ten stanowi, że ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Organ odwoławczy dalej stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia od podatku należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie decyzji Nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia 19.06.2008 r. na stanowisko referenta "[...]" w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 14 lipca 2009 r. wskazało, iż P. T. pełni od 1 sierpnia 2008 r. zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Jednocześnie, jak wynika z tego pisma – wymieniony z tego tytułu otrzymuje uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późń. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 z późń. zm.). Zaznaczono, iż w wystawionej podatnikowi za 2008 r. informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT - 11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która wynosiła 45.424,31 zł. W decyzji Nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 czerwca 2008 r. wskazano jako podstawę prawną do zwolnienia z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczenia z dniem 1 sierpnia 2008 r. na stanowisko służbowe referent "[...]" § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie ma zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia dotyczący skierowania żołnierzy. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Wskazano, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy natomiast podziela stanowisko, iż w odniesieniu do P. T. tj. do żołnierza, wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa, zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 110 , ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zwolnienie określone tym przepisem odnosi się do dwóch kategorii podmiotów: członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego, P. T. jest żołnierzem wyznaczonym na stanowisko służbowe jako referent w "[...]" i objętym Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych o międzynarodowych strukturach wojskowych (Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych - M.P. Nr 94 poz. 1034). Dalej wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że Minister Obrony Narodowej na podstawie art. 20a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1197; wyznaczył P.T., żołnierza zawodowego, na stanowisko służbowe do pełnienia służby poza granicami państwa. W 2008 r. do wymienionego miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198). Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenie to określa uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Stosownie do § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej. A dalej z § 3 tegoż rozporządzenia wynika, że żołnierz, o którym mowa w § 1 pkt 1 (czyli między innymi wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowej strukturze wojskowej), otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Należność zagraniczna wypłacana w 2008 r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. P. T. będąc żołnierzem zawodowym pozostawał w stosunku służbowym. Został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 19.06.2008 r. do pełnienia służby wojskowej na stanowisko referenta "[...]" w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, która ma status polskiej jednostki budżetowej. Zdaniem organu odwoławczego P. T. był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. W świetle powyższego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć do strony zastosowania. Żołnierza wyznaczonego na stanowisko służbowe bezpośrednio w strukturze organizacji międzynarodowej należy uznać za pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. W świetle postanowień wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczna otrzymana przez Stronę w trakcie służby poza granicami państwa powinna podlegać, podobnie jak uposażenie krajowe, opodatkowaniu stosownie do art. 9 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku służbowego, a zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy organ odwoławczy wskazał, że przepis ten zwalnia od podatku część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Żołnierz, choć jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4), to pozostaje w stosunku służbowym. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym wydanie decyzji, przy tym nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 120, 121,122, 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji art. 2 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - zasady równości wszystkich wobec prawa. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, P. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych, jakiej dokonał organ podatkowy, - naruszenie art. 2,7,32 ust.1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, - błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210§1 pkt 6 oraz §4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187§1 w zw. z art. 122,121 i 124, art.120, art. 121, art. 72§2 pkt 1 lit.a, i §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podsumowując obszerne uzasadnienie zarzutów skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy. Przedstawiona zaś wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. oraz wskazane w petitum skargi przepisy, ponieważ organy podatkowe obu instancji: 1) Przy wykładni spornego przepisu popełniły szereg błędów wynikających z nieprzestrzegania zasad egzegezy prawa, tj.: a) bezzasadnie sięgnęły do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy do wykładni przepisu wystarczającą jest wykładnia językowa; b) zlekceważyły konstytucyjną zasadę określają tryb nakładania podatków i przyznawania zwolnień - wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym i jego warunki, muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej, a nie z niepodatkowych aktów prawnych, w dodatku rangi podustawowej, jeśli prawodawca nie zastosował stosownego odesłania, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji; c) przyjęły wykładnię - w istocie naprawiajqcej błędy redakcyjne popełnione przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmieniła treść przepisu, a owo naprawianie doprowadziło do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów; d) nie uwzględniły konstytucyjnych zasad poprawnej legislacji, zasady państwa prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. 2) Dokonały wykładni na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dot. żołnierzy zawodowych , pomijając inne ważne dla sprawy przepisy dot. żołnierzy, wskazujące, iż także żołnierze wyznaczeni korzystają ze zwolnienia; 3) Nie dostrzegły, że zmiana przepisu od 1 stycznia 2003 r. dotyczy właśnie żołnierzy wyznaczonych. 4) Niepotrzebnie sięgnęły do przepisów poza podatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej (sporny przepis nie zawiera żadnego odesłania do przepisów pragmatycznych) oraz fakt, iż to ustawa podatkowa winna zawierać wszystkie elementy zwolnienia oraz ew. definicje (skoro w przepisie nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania innych przepisów); nie wolno było w sprawie opierać się na definicji stworzonej przez MON, w dodatku w akcie podustawowym. 5) Nie dostrzegły, że dla wykładni spornego wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. 6) Naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego (zawsze dotyczy ona praw i obowiązków podatników), sięgając do definicji zawartych w podustwowych aktach prawnych, nie należących do prawa podatkowego. 7) Wykładnią spornego przepisu podważyły racjonalizm prawodawcy (imiesłów użytych w spornym przepisie nie może odnosić się do jednostek, lecz do wymienionych po przecinku podmiotów zgodnie z zasadami języka polskiego; celnicy i inni adresaci zwolnienia nie wchodzą w skład jednostek wojskowych; jednostki nie realizują wszystkich celów wym. w spornym przepisie). 8) W sposób nieuprawniony zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa (jedni żołnierze wykonujący te same zadania-cele korzystają ze zwolnienia, inni nie). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi, strona skarżąca wskazała, że na błędną wykładnię spornego przepisu - art. 21 ust. 1 83 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ podatkowy, złożyło się szereg błędów wynikających z przestrzegania zasad egzegezy prawa, tj.: 1) Bezzasadnego sięgnięcia do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy do wykładni przepisu starczającą jest wykładnia językowa. 2) Zlekceważenia konstytucyjnej zasady, iż wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym i jego warunki, muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej, a nie z niepodatkowych aktów prawnych, w dodatku rangi podustawowej, jeśli prawodawca nie zastosował stosownego odesłania, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji. 3) Przyjęcia wykładni w istocie naprawiajqcej błędy redakcyjne popełnione przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmieniła treść przepisu, a owo naprawianie doprowadziło do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. 4) Nie uwzględnieniu konstytucyjnych zasad poprawnej legislacji, zasady państwa prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie decyzji Nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 czerwca 2008 r. na stanowisko referenta w "[...]" (w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych). Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawcy sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona P. T. podlegała zwolnieniu podatkowemu. Mając na uwadze stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09 potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje, zatem na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art.32 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2,7 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji. Nie doszło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, ponieważ organy działały na podstawie przepisów prawa, lecz niewłaściwie je zinterpretowały i zastosowały, co poniekąd ma pewne wytłumaczenie w niskiej jakości legislacyjnej mającego zastosowanie przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślenia wymaga, że adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o niepodleganiu wykonania zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art.152 w/w ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.