I SA/Ol 521/14

..Sygn. akt I SA/Ol 521/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 lipca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 lipca 2014r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Oddala skargę. P.D., prowadzący Zakład A., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 01.01-10.10.2012r. w łącznej wysokości 14.188 zł oraz za okres 01.11-10.12.2012r. w kwocie 3.741 zł. Wniosek płatnika dotyczył wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z wynagrodzeń pracowników strony (D.C., T.M. i M.P.) wykonujących pracę w Niemczech na rzecz wnioskodawcy. Naczelnik US decyzją z dnia "[...]", nr "[...]","[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2012r.. Jako podstawę prawną podał art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 2, art. 76c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 197, poz. 1172 ze zm., obowiązującej w okresie do 17.07.2012r. oraz j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - obowiązującej od 18.07.2012r.). Decyzja została wydana w wyniku uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 20.08.2013r. nr "[...]" poprzednio wydanej decyzji w niniejszej sprawie – z dnia 22 maja 2013r. nr "[...]","[...]", i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał się na szereg przepisów, w tym art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej updof, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003r. (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90 - dalej umowa polsko-niemiecka, umowa dwustronna), dochody ww. pracowników z pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech i w Polsce. Organ wyjaśnił, że z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, płatnik winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego. W sytuacji gdy pracodawca nie wie, czy pracownik wykonujący pracę na terenie drugiego państwa będzie przebywał w drugim państwie (w Niemczech) przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, czy też przekroczy ten okres, a spełnione są pozostałe warunki art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, to do momentu nie przekroczenia 183 dni pobytu podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochody pracownika winny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej, tj. w Polsce. W tym okresie pracodawca jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następnymi updof. Dopiero z chwilą przekroczenia przez pracownika granicznego (określonego ww. umową) okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, pracodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż w związku z przekroczeniem tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym praca wykonywana była w Niemczech. Naczelnik US uznał, że odprowadzone przez wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odzwierciedlają stan faktyczny jaki istniał w okresie, za który były one wpłacane do Urzędu Skarbowego i stanowią kwoty zaliczek które pobrał on od dochodu podatnika (pracownika). Płatnik złożył w dniu 31.01.2013r. w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012r. Wykazał w niej pobrane i wpłacone na konto Urzędu Skarbowego zaliczki od wszystkich wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (zarówno wypłaconych za pracę wykonaną w Polsce jak i w Niemczech) w łącznej kwocie 32.902 zł. Następnie w dniu 22.07.2013r. złożył korektę tej deklaracji, wykazując w niej zaliczki w łącznej wysokości 11.158 zł. W uzasadnieniu do korekty podał, iż w korekcie wykazał wyłącznie zaliczki pobrane od wypłaconych wynagrodzeń za pracę w Polsce oraz za pracę w Niemczech, o ile nie upłynął okres minimalny, tj. 183 dni, podczas dwunastomiesięcznego okresu liczonego od daty zatrudnienia pracownika. Organ stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do uznania korekty deklaracji PIT-4R płatnika jako zasadnej, przy czym wynikający z niej podatek, jeśli stanowiłby nadpłatę, winien być zwrócony podatnikowi będącemu pracownikiem, a nie płatnikowi. Organ I instancji uznał, że oświadczenia podatników złożone w dniach 18 i 19.08.2013r. w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazujące wnioskującego jako osobę uprawnioną do realizacji nadpłaty i informujące o rezygnacji z roszczeń w tym zakresie, nie mogą modyfikować obowiązków nałożonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku jest sam podatnik. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy powyższą decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza świadczenie przez płatnika usług na terenie Niemiec oraz fakt pobytu pracowników za granicą przez ponad 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym 2012. Dyrektor IS uznał za organem I instancji, że płatnik nie miał podstaw do dokonania ww. korekty deklaracji PIT-4R za 2012r.. Płatnik sporządził ponadto dla ww. pracowników imienne informacje PIT-11 za 2012r. wykazując tylko dochody osiągnięte z pracy w Polsce oraz zaliczki pobrane od tych dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. Powyższe informacje zostały złożone we właściwych urzędach skarbowych w dniu 28.02.2013r.. Następnie w dniu 22.07.2013r. płatnik złożył korekty ww. informacji PIT-11, w których wykazał dochody ww. osób osiągnięte z pracy w Polsce oraz dochody zwolnione od podatku (osiągnięte z pracy w Niemczech), a ponadto zaliczki pobrane od dochodów (ale tylko tych osiągniętych w Polsce), wpłacone na konto urzędu skarbowego. Wspomniani pracownicy złożyli na podstawie skorygowanych informacji PIT-11 zeznania roczne PIT-36, tj. T.M. i M.P. złożyli w dniu 18.09.2013r. pierwotne zeznania roczne (po upływie ustawowego terminu), natomiast D.C. złożył w dniu 19.09.2013r. korektę zeznania rocznego PIT-37, złożonego wcześniej w dniu 04.04.2013r.. Organ II instancji stwierdził w tym zakresie, że dane wykazane w korektach informacji PIT-11 (złożonych w dniu 22.07.2013r.) oraz w sporządzonych na podstawie tych informacji zeznaniach rocznych, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, jaki zaistniał w okresie za który deklaracje te zostały złożone. Nie uwzględniono w nich bowiem pobranych i odprowadzonych przez płatnika zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pracę wykonaną w 2012r. na terytorium Niemiec. Organ ocenił, że w niniejszej sprawie płatnik winien sporządzić dla pracowników korekty imiennych informacji PIT-11, wykazując w nich nie tylko dochody ww. osób osiągnięte z pracy w Polsce i dochody zwolnione od podatku (na podstawie umowy dwustronnej), ale również zaliczki na podatek dochodowy pobrane od wszystkich dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. Natomiast pracownicy na podstawie skorygowanych informacji winni złożyć zeznania podatkowe, uwzględniając dochody zwolnione w Polsce od podatku dochodowego, obliczyć odpowiednią stopę procentową podatku i zastosować ją do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego urząd skarbowy zobowiązany będzie zwrócić podatnikom w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swego stanowiska Organ przytoczył wyroki sądów administracyjnych ( WSA we Wrocławiu: wyroki z dnia 25.09.2013r. , sygn. akt I SA/Wr 1365/13 i SA/Wr 1366/13; WSA w Gdańsku : wyrok z dnia 11.02. 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1690/13,; uchwalę NSA z dnia 22.06.2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Ponadto Organ powołał się również na stanowisko doktryny (komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka- Medyk Małgorzata. Ordynacja podatkowa, Komentarz , LexisNexis, Warszawa 2013r. . Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił płatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za ww. okres. Ocenił, że tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 15 ww. umowy polsko-niemieckiej i, wbrew przekonaniu strony, żadne z postanowień ww. umowy nie reguluje kwestii obowiązków podatkowych pracodawców w związku z wypłaconymi przez nich wynagrodzeniami. Podkreślił, że długość postępowania wynikała z konieczności ustalenia dokładnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, do czego organy podatkowe zobowiązane były brzmieniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Miała na to wpływ także okoliczność, że stroną postępowania w niniejszej sprawie jest nie tylko płatnik, ale również pracownicy. Zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów innego unijnego państwa organ uznał za niesłuszne, wskazując na obowiązek stosowania rozwiązań przewidzianych w polskim porządku prawnym oraz na to, że żaden z przepisów umowy dwustronnej nie odnosi się do spornej kwestii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie płatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego B.K., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i ustalenie nadpłaty podatku oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 2, art. 121 § 1 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej. W ocenie autora skargi bez znaczenia jest, wbrew stanowisku organu, że żadne z postanowień umowy dwustronnej nie regulują kwestii obowiązków podatkowych pracodawców w związku z wypłacanymi przez nich wynagrodzeniami. W obydwu państwach płatnik został obarczony przez ustawodawcę całkowitą odpowiedzialnością (z wyłączeniem podatnika) za skutki niewykonania obowiązków określonych przepisami prawa i to aż do czasu przedawnienia zobowiązań. Wynika to wprost z art. 26a i 30 Ordynacji podatkowej. Z kolei wykładnia art. 72 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organ, ogranicza w sposób nieuzasadniony prawo płatnika do stwierdzenia nadpłaty podatku odmawiając mu wręcz interesu prawnego. Zmiana uwarunkowań prawnych, związanych z właściwością krajową, powoduje że podatek staje się nienależny polskiemu budżetowi, a więc płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej, z uwagi na dalsze obowiązki płatnika. Pracodawca w dalszym ciągu pozostaje płatnikiem dla pracowników, którzy przekroczyli 183 dni zatrudnienia w Niemczech w okresie dwunastomiesięcznym, i nie tylko nie zaprzestaje poboru podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń, ale wręcz zobowiązany jest zgłosić pracowników we właściwym urzędzie skarbowym w Niemczech, przeliczyć pobrane wg prawa polskiego zaliczki na podatek dochodowy i ustalić ich wysokość zgodnie z niemieckimi przepisami prawa, dokonać ewentualnej korekty poboru podatku w sporządzanej aktualnie liście płac, a następnie niezwłocznie odprowadzić pobrany podatek do właściwego organu podatkowego w Niemczech za okres od pierwszego dnia zatrudnienia. Skarżący powołał się w tym miejscu na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22.06.2011r., sygn. akt I GPS 1/11, że "art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego". Natomiast w niniejszej sprawie bezpośredni uszczerbek majątkowy dotyka płatnika pozostającego zobowiązanym wobec budżetu niemieckiego w sytuacji braku możliwości zrealizowania nadpłaty z Urzędu Skarbowego. Podatnicy - pracownicy płacąc należne podatki również poprzez potrącenie poprzez płatnika, nie ponoszą uszczerbku majątkowego uprawniającego do zwrotu potrąconych kwot, jako że podatek w dalszym ciągu jest należny, tyle że wobec budżetu niemieckiego. Podatek nie podlega więc zwrotowi na ich rzecz w drodze nadpłaty. Zatem w kontekście obowiązków i odpowiedzialności płatnika wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 dokonana przez organ II Instancji jest błędna. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma wprost art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli nie będąc zobowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Autor skargi zwrócił się o rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu płatnika ze względu na ciążące na nim obowiązki określone przepisami prawa i stwierdzenie nadpłaty. W jego ocenie tylko w ten sposób zostanie zażegnana patologiczna sytuacja spowodowana przez organy podatkowe, w której polski przedsiębiorca - płatnik, z braku dostępu do środków finansowych, zmuszony jest łamać prawo innego unijnego państwa, a podatnik - pracownik może zrealizować nadpłatę podatku, który powinien być przekierowany do budżetu niemieckiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 11.07.2014r. skarżący przedstawił dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Podał, że skutecznie zrealizował nadpłatę za 2013r. powstałą w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie (dołączono wydruk potwierdzenia transakcji bankowej), i nie jest to odosobniony przypadek w praktyce pełnomocnika strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Stan faktyczny, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym nie jest sporny. Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna stanu faktycznego. Skarżący dokonał tej oceny, w postępowaniu podatkowym i skardze wniesionej do Sądu, z punktu widzenia podatnika. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniły jego roszczenia jako płatnika, gdyż w postępowaniu podatkowym był on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Organy podatkowe nie zakwestionowały stanowiska skarżącego, że jako płatnik potracił z wynagrodzenia pracowników pracujących w Niemczech, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w Niemczech. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Niemczech. Treść ust. 1 art. 15 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi więc, iż zasadniczo o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga fizyczne miejsce wykonywania pracy. Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), uważa się, iż praca jest wykonywana w miejscu, w którym dana osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Jednakże, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z ust. 2 ww. umowy, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli poniższe warunki są spełnione łącznie: 1. odbiorca przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i 3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech. Jeśli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika oddelegowanego przez Spółkę polską do pracy na terytorium Niemiec będzie podlegało opodatkowaniu według podstawowej zasady, czyli w kraju, w którym praca jest wykonywana. Drugi z przytoczonych wyżej warunków, odnosi się głównie do źródła pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie za wykonaną pracę. Zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, by wynagrodzenie pracowników za pracę na terytorium Niemiec, podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, by wynagrodzenie to wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza jej terytorium. Z punku widzenia podjęcia decyzji o zaprzestaniu poboru zaliczek na podatek, istotne jest czy fakt powstania zagranicznego obowiązku podatkowego wynika z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okolicznością o której mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem fakt, że pracownik faktycznie opodatkowuje swoje dochody poza Polską, lecz to, ze jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu w innym kraju. Zasada ta, pozostaje w zgodzie nie tylko z wykładnią gramatyczną przepisu, ale ma swoje istotne uzasadnienie funkcjonalne. W efekcie płatnik uprawniony jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od chwili, gdy powziął informacje o prawie Niemiec do opodatkowania przychodu od pierwszego miesiąca wykonywania tej pracy. Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w deklaracji PIT-11 za rok podatkowy 2007 płatnik powinien wykazać tylko taką wartość przychodu wypłaconego pracownikowi, który podlega zaliczkowemu opodatkowaniu. Ponieważ brzmienie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala płatnikowi na zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie nie ma on także w praktyce obowiązku obliczania wysokości tychże zaliczek. Obliczanie wysokości zaliczek, będąc jedynie czynnością techniczną umożliwiającą ich pobór w odpowiedniej wysokości w omawianym przypadku jest niecelowe i zbędne. W świetle powyższych rozważań dopuszczalne jest zatem wystąpienie o zwrot nadpłaconej zaliczki przez płatnika tylko w trakcie trwania roku podatkowego. Żądanie to może dotyczyć wyłącznie zaliczki i może być zrealizowane tylko i wyłącznie w trakcie roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego to podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W rozpoznawanej sprawie skarżący skorygował deklaracje PIT-11 i w tych deklaracjach wykazał kwotę należnych zaliczek. Na tej podstawie pracownicy skarżącego w deklaracjach podatkowych PIT-37 wykazali kwotę zaliczek wykazanych po dokonaniu korekty PIT-11, a nie rzeczywiście potraconych kwot. Ta różnica pomiędzy kwotą potrąconych zaliczek a kwotą zaliczek wykazanych w korekcie deklaracji PIT-11 stanowi nadpłatę podatnika, a nie płatnika. Korekta deklaracji PIT-11 była konsekwencją faktu, że wynagrodzenie pracowników skarżącego, za pracę wykonywaną w Niemczech, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Nadpłata w podatku, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., w przypadku płatnika lub inkasenta, w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego może dotyczyć jedynie tych przypadków w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika lub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela; jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu. W rozpoznawanej sprawie doszło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie płatnika. To z jego wynagrodzenia płatnik potrącił zaliczki na podatek dochodowy. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organ nie kwestionował bowiem faktu, że płatnik pobrał od podatników zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor słusznie wskazywał na status płatnika pobierającego podatek (ma on funkcję pośrednika w zapłacie podatku, czyli funkcję techniczną), na utrwalone orzecznictwo sądowe oraz literaturę przedmiotu. Orzecznictwo sądowe przywołane przez Organ, potwierdza pogląd o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Orzecznictwo to akcentuje tę techniczną rolę płatnika w razie pobrania, a następnie wpłacenia podatku. Pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku polski Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było. Z kolei uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. GPS 1/11 jest właściwie nieprzydatna w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że dotyczyła ona podatku akcyzowego, a nie dochodowego, zaś – podmiotowo – podatnika, a nie płatnika. W świetle powyższych rozważań, nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że zaskarżona decyzja narusza słuszny interes płatnika, ze względu na ciążące na nim obowiązki określone przepisami prawa i stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie ma bowiem żadnych obowiązków podatkowych wobec budżetu niemieckiego. Obowiązki podatkowe, w zakresie podatku dochodowego, z tytułu pobranego wynagrodzenia, dotyczą bowiem podatnika, a nie płatnika. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.