I SA/Ol 532/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), asesor WSA Renata Kantecka,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz radcy prawnego M. P. kwotę 8779 (osiem tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) zł tytułem wynagrodzenia składającego się ze stawki minimalnej w wysokości 7200 zł podwyższonej o stawkę podatku od towarów i usług oraz 15 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku dla Spółki A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 829 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku w kwocie 877.484 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka A w grudniu 2001 roku obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur Nr "[...]" z dnia "[...]", Nr "[...]" z dnia "[...]" (z uwzględnieniem faktur korygujących Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]") - dotyczących zakupu 91.400 l stabilizatora "[...]" o łącznej wartości netto 11.242.200 zł, podatek od towarów i usług łącznie 2.473.284 zł, oraz z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentującej zakup 30.136 sztuk bluzek damskich na kwotę netto 2.049.248 zł, podatek od towarów i usług 450.834,56 zł, wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. Organ podatkowy ustalił, że Przedsiębiorstwo B, które jest jedynym w Polsce producentem stabilizatora "[...]", wykonało na zlecenie Spółki B 50.000 litrów stabilizatora "[...]" (faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości 300.000,00 zł, cena jednostkowa 6,00 zł/l). Przedmiotowy stabilizator "[...]" w roztworze wody zarobowej w ilości 95 000 litrów został odkupiony od Spółki B – od lipca 2001 roku wyłącznego dystrybutora na kraj tego wyrobu, przez Przedsiębiorstwo C (faktura Nr "[...]" z dnia 28.12.2001r. – w cenie jednostkowej 0,67 zł/l), które następnie odprzedało go Przedsiębiorstwu A (faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" i faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" - z uwzględnieniem faktur korygujących: Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]"). Z kolei Przedsiębiorstwo A dokonało dalszej odprzedaży stabilizatora w ilości 91.400 l na rzecz Spółki A (faktura VAT "[...]" Nr z dnia "[...]", Faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" – z uwzględnieniem faktur korygujących Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]"). Cena jednostkowa stabilizatora "[...]" wykazana w powyższych fakturach wyniosła 123 zł/l. Stabilizator ten następnie został wyeksportowany na Łotwę (faktury eksportowe: Nr "[...]" z dnia "[...]", Nr "[...]" z dnia "[...]"; Nr "[...]" z dnia "[...]"; Nr "[...]" z dnia "[...]"). Nabywcą towaru zgodnie z treścią dokumentów SAD i faktur eksportowych była firma A, Republic Panama; odbiorcą była jednak firma B, Łotwa. Cena jednostkowa wykazywanego w dokumentach eksportowych towaru wyniosła 31 USD/l (równowartość 124,66 zł/l). Organ I instancji ustalił, że Przedsiębiorstwo B w O. w roku 2001 dokonało sprzedaży jedynie 50.000 l stabilizatora "[...]" dla Spółki B w W. (faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]"). Zakupiony towar fizycznie nie został dostarczony do W., a pozostawał w magazynach Spółki B wynajmowanych od Przedsiębiorstwa B. Przedsiębiorstwo B otrzymało od Spółki B zlecenie z dnia 12.12.2001r. na wykonanie 95.000 l roztworu wody zarobowej, która miała być przeznaczona dla Przedsiębiorstwa C, a powyższy roztwór miał zostać wykonany z 5.000 l stabilizatora "[...]" przekazanego przez Spółkę B (czynność przekazania stabilizatora "[...]" została potwierdzona dokumentem "[...]" z dnia "[...]"). Powyższe zlecenie miało być wykonane w okresie 12.12-25.12.2001r. Przedsiębiorstwo B zostało również upoważnione do wydania przedmiotu zlecenia Przedsiębiorstwu C natychmiast po jego wykonaniu (pismo z dnia 12.12.2001r.). Na potwierdzenie powyższego Przedsiębiorstwo B otrzymało kopię zamówienia Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionego przez Przedsiębiorstwo C dla Spółki B. Z zeznań K. K., będącego właścicielem Przedsiębiorstwa B, wynika, że zgodnie ze zleceniem z dnia 12.12.2001r. wykonał dla Przedsiębiorstwa C mieszania stabilizatora "[...]" z wodą zarobową w stosunku 1:18,7 dla próbki popiołów pochodzących z Litwy dostarczonej do Przedsiębiorstwa B przez Przedsiębiorstwo C we wrześniu 2001r. W wyniku mieszania powstał roztwór o stałym stężeniu w ilości 100.000 litrów. Cena jednego litra wody zarobowej wynosiła 0,67 zł jak wykazano na fakturze VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Stabilizator "[...]" w roztworze wody zarobowej został odebrany z magazynu Spółki C w O., gdzie odbywało się jego przygotowanie. Cała ilość produktu została załadowana na cztery samochody litewskie w okresie do końca grudnia 2001 roku (protokół przesłuchania K. K. z dnia "[...]"). Organ ustalił również, że Spółka B dokonała sprzedaży 95.000 l roztworu wody zarobowej stabilizatora "[...]" do popiołów na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" dla Przedsiębiorstwa C. Ponadto spółka wystawiła dokument "[...]" z dnia "[...]" na wydanie 5.000 l stabilizatora "[...]" dla Przedsiębiorstwa C w celu wykonania 95.000 l wody zarobowej, a także sprzedała dla Spółki C w O. 1.000 l stabilizatora "[...]" na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Zatem z wyprodukowanego w 2001 roku 50.000 l stabilizatora "[...]" pozostało na stanie na koniec 31.12.2001 roku 44.000 l stabilizatora "[...]" w magazynie Nr 3 w O. (vide - stany artykułów – wydruk z 31.01.2002 roku). Organ uznał, że Przedsiębiorstwo C nie dokonało zakupu stabilizatora "[...]", a jedynie wody zarobowej zgodnie z fakturą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Bowiem w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Przedsiębiorstwo C posiada jedynie dokumenty dotyczące zakupu w 2001 roku: - 95.000 l roztworu wody zarobowej stabilizatora "[...]" do popiołów na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" za kwotę netto 63.500,00 zł, podatek VAT 14.003,00 zł od Spółki B - 95.000 l katalizatora uszlachetniacza do stabilizatora "[...]" na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 11.151.100,00 zł, podatek VAT 2.453.242,00 zł wystawionej przez Spółka D Oddział w W. Ponadto właściciel Przedsiębiorstwa C - E. B. oświadczył, że zakupiony przez niego katalizator został przewieziony bezpośrednio do Przedsiębiorstwa A. Zatem Przedsiębiorstwo C nie dysponowało fizycznie towarem (oświadczenie E. B. z dnia 19.02.2002r.). W tej sytuacji organ uznał, że Przedsiębiorstwo C wystawiło faktury VAT na sprzedaż towaru, którego nie posiadało. Również I. S., właściciel Przedsiębiorstwa A, zeznał, że jego przedsiębiorstwo nie dysponowało towarem handlowym (protokół z przesłuchania I. S. z dnia 04.07.2002r.). Zgodnie z wyjaśnieniami stabilizator zakupiony od Przedsiębiorstwa C był przewożony transportem E. B. bezpośrednio do Urzędu Celnego. Na podstawie powyższych faktów organ uznał, że zarówno Przedsiębiorstwo C jak i Przedsiębiorstwo A nie dokonywały mieszania "wody zarobowej" i "katalizatora uszlachetniacza do stabilizatora "[...]". Taki składnik jak "katalizator do stabilizatora" nie był przedmiotem obrotu, nie stwierdzono także istnienia takiego towaru ani też jego mieszania z wodą zarobową. Także producent stabilizatora "[...]", K. K. stwierdził, że nie jest mu znany wyrób pod nazwą "katalizator do stabilizatora". Towaru w postaci katalizatora do stabilizatora "[...]" nie stwierdzono w żadnej fazie obrotu, nie stwierdzono także dowodu potwierdzającego transport tego towaru ani płatności za w/w towar. Poza tym Spółka D jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i nie istniejący (pod wskazanym adresem podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej - protokół z kontroli z Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nie ustalono siedziby ani miejsca wykonywania działalności przez Spółkę D – pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]"; podmiot ten nie został wpisany do rejestru handlowego, ostatnią złożoną przez Spółkę D z siedzibą w G. deklaracją VAT -7 była deklaracja za wrzesień 2001 roku - pismo I US z dnia "[...]") wystawiła jedynie fakturę VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" nie dysponując towarem. Spółka nie rozliczyła również podatku należnego wykazanego w tej fakturze. Ponadto organ stwierdził, że zawarty w dniu 21 listopada 2001r. kontrakt "[...]" pomiędzy Spółką A w S., reprezentowaną przez T. G. - Prezesa jako sprzedającym, a firmą A reprezentowaną przez L. D. - Dyrektora jako kupującym, nie został zrealizowany zgodnie z zapisami w nim zawartymi, gdyż sprzedający nie dysponował stabilizatorem "[...]" a jedynie wodą zarobową do stabilizatora "[...]". Świadczy o tym bezpośredni odbiór w/w wody zarobowej z magazynu wynajętego przez producenta Przedsiębiorstwo B przez samochody nabywcy zagranicznego z Łotwy. Organ podniósł także, że wśród przedstawicieli zarządu firmy A L. D. nie figuruje w gronie dyrektorów w/w przedsiębiorstwa od 13 lipca 2000r. (dowód - pismo "[...]" z dnia "[...]" z Komendy Wojewódzkiej Policji). Mając powyższe na względzie organ uznał, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo A, C oraz Spółkę A wykazywały sprzedaż innego towaru o innych parametrach i właściwościach niż towar, który był w rzeczywistości przedmiotem obrotu. Przedmiotem eksportu był w rzeczywistości stabilizator "[...]" w roztworze wody zarobowej, a nie towar o nazwie stabilizator "[...]" (koncentrat) wykazany w dokumentach administracyjnych SAD i fakturach eksportowych. Cena jednostkowa wody zarobowej do stabilizatora "[...]" wg faktur wystawionych przez Spółkę B wynosiła 0,67 zł za 1 l, natomiast wykazana na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo A 123 zł za 1 l. Wystawiona przez Spółkę B faktura VAT na sprzedaż 95.000 l wody zarobowej określała wartość tego towaru na kwotę łączną 63.500 zł, natomiast wartość sprzedaży wykazana na fakturach VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo A na sprzedaż tego samego towaru wynosiła 11.242.200 zł. Kontrahent zagraniczny dokonał zapłaty za zakupiony towar w kwocie 15.000 USD (w przeliczeniu stanowi to kwotę 61.945,50 zł). Zakupiony przez nabywcę z Łotwy towar został odprzedany w tym samym dniu do litewskiej firmy C z siedzibą w W. w cenie 0,25 USD za 1 l. (dowód - pismo KW Policji z dnia "[...]" wraz z załącznikami). W tej sytuacji organ uznał, że umowa kupna - sprzedaży stabilizatora "[...]" zawarta w: S. w dniu 21.11.2001 roku pomiędzy Przedsiębiorstwem A – sprzedającym, a Spółką A - kupującym, została zawarta dla pozoru, gdyż Przedsiębiorstwo A nie dysponowało towarem w postaci stabilizatora "[...]". Spółka A nie otrzymała towaru, o którym mowa na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem sprzedawca Przedsiębiorstwo A nie dysponowało stabilizatorem "[...]" a wyłącznie stabilizatorem "[...]" w roztworze wody zarobowej. Zatem faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo A dotyczące sprzedaży towaru o nazwie stabilizator "[...]" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.), w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne me stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi że obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związane jest nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej nabycie towaru, ale także z otrzymaniem towaru o którym mowa jest w wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, warunek ten nie został spełniony, gdyż w rzeczywistości nabywca otrzymał towar inny niż wymieniony w fakturach dokumentujących zakup towaru. W tej sytuacji Spółka A nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo A w miesiącu grudniu 2001r. o kwotę 2.473.284 zł. Organ I instancji ustalił także, że Przedsiębiorstwo C w G. zaewidencjonowało zakup 30.162 szt. bluzek damskich produkcji jugosłowiańskiej od podmiotu nieistniejącego – firmy D w W. (faktura Nr "[...]" z dnia "[...]"), a następnie odsprzedało 30.136 sztuk Przedsiębiorstwu A (faktura Nr "[...]" z dnia "[...]"), które odsprzedało towar Spółce A (faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]") Następnie Spółka A dokonała eksportu bluzek na Łotwę (faktura eksportowa Nr "[...]" z dnia "[...]", dokument SAD Nr "[...]" z dnia "[...]"), jako nabywcę określając firmę E, USA, natomiast odbiorcę – firmę F, Łotwa. Organ stwierdził, że Przedsiębiorstwo C nie prowadziło działalności w G. (vide oświadczenie E. B. właściciela Przedsiębiorstwa C złożone 15.02.2002r. w US). Wobec tego, iż Przedsiębiorstwo C nie posiadało żadnych pomieszczeń magazynowych czynność dotycząca transakcji zakupu i sprzedaży bluzek polegała na zaewidencjonowaniu w miesiącu grudniu 2001 roku faktury VAT Nr "[...]" wystawionej przez firmę D oraz wystawieniu faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na sprzedaż 30.136 szt. bluzek damskich produkcji jugosłowiańskiej za kwotę netto 2.032.673,20 zł, podatek należny VAT 447.188,10 zł dla Przedsiębiorstwa A. Za fakturami zakupu i sprzedaży nie było wydania towaru. E. B. w oświadczeniu z dnia 19.02.2002r. wyjaśnił, że firma D, w którym zakupił bluzki, własnym transportem dostarczyło je do Przedsiębiorstwa A w P. Organ ustalił, że zakupione od Przedsiębiorstwa C bluzki zostały bezpośrednio odebrane przez Spółkę A, któremu Przedsiębiorstwo A sprzedało towar (protokół przesłuchania I. S. z dnia 04.07.2002r.). Również T. G. – Prezes Zarządu i Dyrektor Spółki A zeznał, że bluzki zostały odebrane ze wskazanego przez I. S. magazynu w K. i załadowane bezpośrednio na samochód odbiorcy z Łotwy (protokół przesłuchania T. G. z dnia 28.03.2002r.). Z oświadczenia J. F. wynika, że przedmiotowe bluzki były zdeponowane w magazynie Spółki E w K., a stanowiły własność Spółki F w K., będącej podmiotem nieistniejącym. W dniu 12.12.2001r. po bluzki przyjechał samochód, na który załadowano 30.136 szt. Na polecenie Spółki F, Spółka E wystawiła dokument WZ z dnia 12.12.2001r. na Spółkę A w S. W tej sytuacji organ stwierdził, że pierwszy właściciel bluzek damskich jest podmiotem nieznanym, nieprowadzącym pod wskazanym adresem działalności gospodarczej, a bluzki damskie będące przedmiotem obrotu są niewiadomego pochodzenia. Wśród podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży bluzek damskich występuje podmiot nieistniejący, nie prowadzący działalności gospodarczej, który nie rozliczył z Urzędem Skarbowym podatku VAT od zawartych transakcji. Zatem podmiot nieistniejący tzn. nie będący w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług nie mógł skutecznie, pod względem prawnym, wykonać czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że podatek od towarów i usług jest oparty na zasadzie fazowości, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda kolejna faza obrotu gospodarczego. Płacony przez podatnika podatek zostaje pomniejszony o wysokość podatku zapłaconego w poprzednich, wcześniejszych fazach obrotu, a wkalkulowanego w cenę nabywanych przez podatnika towarów i usług. Z ustaleń wynika, że zarówno Spółka F w K. jak i firma D z W. są to podmioty nieistniejące, które nie zadeklarowały i nie wpłaciły podatku należnego od sprzedaży 30.136 szt. bluzek damskich. Zdaniem organu, jeżeli pierwszy i kolejny podatek od sprzedaży rozpoczynającej proces naliczeń i potrąceń nie został odprowadzony, to następne operacje w tym podatku oparte będą o fikcyjną podstawę. Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że umowa kupna-sprzedaży odzieży zawarta w S. w dniu 22.10.01r. pomiędzy Spółką A - kupującym a Przedsiębiorstwem A - sprzedającym zastała zawarta dla pozoru. Zawierający umowę nie dysponowali towarem. Cena nabycia bluzek przez kupującego została określona w umowie na 68,00 zł za 1 szt. Przyjmując, że są to bluzki odebrane z magazynu Spółki E należące do podmiotu nieistniejącego Spółki F w K. na podstawie wystawionych faktur sprzedaży przez w/w podmiot organ stwierdził, że cena tych bluzek została kilkakrotnie zwiększona tj. z 24 zł netto za 1 sztukę ( vide karta Nr 240 akt administracyjnych) do 18 USD za 1 sztukę przy sprzedaży za granicę. Podmiot nieistniejący firma D wystawiając fakturę VAT dokonał zwiększenia ceny jednostkowej sprzedawanych bluzek na 56,61 zł za 1 szt. nieodprowadzając podatku należnego od wykazanej sprzedaży 30.162 szt. bluzek. Natomiast Przedsiębiorstwo C wystawiło fakturę VAT dla Przedsiębiorstwa A na sprzedaż 30.136 szt. bluzek po cenie jednostkowej 67,45 zł za 1 szt. Z kolei w zawartym w dniu 23 listopada 2001 roku w S. kontrakcie Nr "[...]" pomiędzy Spółką A - sprzedającym a firmą E jako kupującym określił cenę sprzedaży bluzek damskich z włókien chemicznych na 18,00 USD za 1 szt. Powyższy kontrakt, zdaniem organu, został zawarty dla pozoru i w celu obejścia przepisów ustawy o czym między innymi świadczy jego realizacja. Dotychczas za zakupione bluzki nie dokonano zapłaty. Odbiorca bluzek firma F - dokonała następnie sprzedaży w/w bluzek do firmy G, USA po cenie 0,25 USD za 1 szt., tj. za cenę 72 krotnie niższą niż cena zakupu. Zakupione bluzki zostały w dniu 15.01.2002r. przekazane do litewskiego składu celnego "[...]", mieszczącego się pod adresem "[...]" (dowód - pismo KW Policji z dnia "[...]" wraz z załącznikami). Na podstawie powyższych faktów i dowodów organ uznał, że działanie Spółki A i jej kontrahentów miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu uzyskania zwrotu znacznej kwoty podatku naliczonego z tytułu eksportu towaru o wartości znacznie zawyżonej. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszym przypadku, zdaniem organu, ma zastosowanie ta część przepisu, która wynika z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Ponadto organ stwierdził, że skoro zarówno podmiot jak i podstawa opodatkowania nie istnieje w pierwszej fazie rozpoczynającej proces naliczeń i potrąceń właściwy dla podatku VAT, to wada pierwszej czynności rozpoczynającej ten proces dotyka także następne etapy tego procesu. Skoro zatem od samego początku towar został wprowadzony do obrotu przez podmiot nieistniejący, to wszyscy kontrahenci uczestniczący w nabyciu tego towaru "de facto" go nie nabyli w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją zaś nieskutecznego nabycia towaru jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej potwierdzić tę czynność, a jej niepotwierdzającej. W tej sytuacji Spółka A zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w m-cu grudniu 2001 roku o kwotę 450.834,56 zł obniżając podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Od powyższej decyzji Spółka A wniosła odwołanie niezgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup stabilizatora "[...]" oraz bluzek damskich. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa - art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w w/w przepisie doznaje jednak szeregu istotnych ograniczeń, wynikających z przepisów szczególnych. Zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia odwołuje się i wyraźnie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego. Jego treść, zdaniem organu, jest jednoznaczna - jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktura taka nie może stanowić podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, iż słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu szereg okoliczności przemawia za uznaniem, iż faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo A (faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", Faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" – z uwzględnieniem faktur korygujących Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]") stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane: - nie stwierdzono rozliczeń finansowych z tytułu dokonanych transakcji; - brak jest dowodów poniesienia kosztów transportu zakupionego towaru; - za fakturami zakupu i sprzedaży nie było wydania towaru; - towar został odebrany z magazynu wynajętego przez producenta bezpośrednio przez nabywcę z Łotwy, pomimo, iż obrotu w kraju przedmiotowym towarem dokonywało pięć podmiotów; - zeznania właścicieli firm odnośnie transportu towaru są sprzeczne (E. B., Przedsiębiorstwo C oświadczyło, że zakupiony katalizator i woda zarobowa zostały przewiezione bezpośrednio do Przedsiębiorstwa A, natomiast I. S., Przedsiębiorstwo A stwierdził, iż towar był przewożony transportem E. B. bezpośrednio do Urzędu Celnego); - Przedsiębiorstwo C złożyło Spółce B zamówienie (Nr "[...]" z dnia "[...]") na wykonanie 95.000 l stabilizatora "[...]" roztworu wody zarobowej do popiołów, a nie stabilizatora "[...]" (koncentratu); - Przedsiębiorstwo C wystawiło dla Przedsiębiorstwa A faktury sprzedaży: z dnia "[...]", Nr "[...]" (przedmiot sprzedaży: 50.000 l stabilizatora "[...]", cena jednostkowa 122,50 zł); z dnia "[...]", Nr "[...]" (przedmiot sprzedaży: 50.000 l stabilizatora "[...]", cena jednostkowa 122,50 zł) i faktury korygujące z dnia "[...]", Nr "[...]" i z dnia "[...]", Nr "[...]" (podstawa korekty - wydanie mniejszej ilości towaru, niż wykazano w fakturach pierwotnych), dokumentujące sprzedaż stabilizatora "[...]", którego nigdy nie posiadało; - Przedsiębiorstwo C posiada także fakturę z dnia "[...]", Nr "[...]", wystawioną przez Spółkę D, dotyczącą zakupu 95.000 l katalizatora uszlachetniacza do stabilizatora "[...]" (faktura ta zdaniem organu została wystawiona przez fikcyjnego podatnika i w związku z tym nie może być traktowana jako dokument stwierdzający, iż sprzedaż miała miejsce); - producent stabilizatora "[...]" – K. K., stwierdził, że nie jest mu znany wyrób o nazwie "katalizator do stabilizatora" i nie słyszał o stosowaniu takiego środka, bowiem składnikami stabilizatora "[...]" są: "[...]","[...]","[...]"; - Spółka D od stycznia 2002 roku nie składa deklaracji VAT-7, a prezes L. S. nie reaguje na wezwania organu; deklaracje za październik, listopad i grudzień 2001 roku zostały przekazane za pośrednictwem poczty w dniu "[...]" (tj. po zakończeniu postępowania prowadzonego przez organ I instancji); ponadto przeciwko prezesowi spółki L.S. oraz dyrektorowi J.G. prowadzone jest postępowanie w sprawie popełnionych przestępstw, które zostało zawieszone z powodu ukrywania się podejrzanych (pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia "[...]"); - właściciel Przedsiębiorstwo C – E. B. nie zgłasza się na wezwania Urzędu Skarbowego i jest poszukiwany przez Policję; - właściciel Przedsiębiorstwa A – I. S. nie odpowiada na wezwania kierowane przez Urząd Skarbowy; - Przedsiębiorstwo C nie dokonywało zakupu stabilizatora "[...]", a jedynie roztwór wody zarobowej; - Spółka A nie dysponowała towarem, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż jego sprzedawca – Przedsiębiorstwo A posiadało wyłącznie stabilizator "[...]" w roztworze wody zarobowej; ponadto nie mogła go wyeksportować w dniach: 11, 12 i 17.12.2001r., ponieważ Spółka B dokonała sprzedaży tego towaru dopiero w dniu 28.12.2001r. (faktura Nr "[...]"); - Spółka A odprzedała towar dla firmy A, Republic Panama; odbiorcą był jednak firma B, Łotwa (towar został odebrany bezpośrednio z magazynu wynajętego przez producenta); - kontrakt ze Spółką A w imieniu firmy A w dniu 21.11.2001r. podpisał dyrektor L. D., który (według ustaleń dokonanych przez Komendę Wojewódzką Policji - pismo z dnia "[...]".) nie należy do grona dyrektorów tego podmiotu już od 13.07.2000 roku; - firma A nie posiada oddziałów na Łotwie (pismo Ministerstwa Finansów z dnia "[...]"); - "zakupiony" przez nabywcę z Łotwy towar został "odprzedany" tego samego dnia (za cenę wielokrotnie niższą od ceny zakupu - cena jednostkowa zakupu to 31 USD za litr; cena sprzedaży to 0,25 USD za litr) do litewskiej firmy C (transakcje pomiędzy firmą A i C nie zostały stwierdzone zgodnie z wynikami kontroli przeprowadzonej przez administrację podatkową Republiki Łotewskiej; vide: pismo Ministerstwa Finansów z dnia "[...]"). Organ odwoławczy uznał również na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że obrót bluzkami damskimi miał na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Dowodzą tego następujące okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym: - pierwotny właściciel przedmiotowych bluzek jest nieznany (zostały one wydane przez podmiot nie biorący udziału w transakcjach); - nieznana jest również początkowa cena towaru będącego przedmiotem obrotu; - żaden z podmiotów uczestniczących w zawartych transakcjach nie dysponował towarem; - 320 kartonów bluzek damskich (ilość - 30.136 sztuk), będących własnością Spółki F zostało zdeponowanych w magazynie Spółki E; - na polecenie Spółki F Spółka E wystawiła dokument WZ na Spółkę A i wydała bluzki; - Spółka F i firma D są podmiotami nieistniejącymi; - zeznania właścicieli firm w przedmiocie transportu i odbioru bluzek są sprzeczne (E. B. zeznał, iż firma D sama własnym transportem dostarczyła bluzki do Przedsiębiorstwa A; z kolei I. S. twierdzi, że zostały one odebrane bezpośrednio przez Spółkę A; T. G. - prezes zarządu Spółki A wyjaśnił, że towar został odebrany z magazynu w K. przez odbiorcę z Łotwy); - rodzaj przeważającej działalności prowadzonej przez Spółkę A to sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych; - Spółka A odprzedała zakupione bluzki dla firmy E za cenę 18 USD za sztukę, zaś kontrahent ten odprzedał je za cenę znacznie niższą niż cena zakupu - 0,25 USD za sztukę (pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia "[...]"); - odbiorcą towaru była firma F, Łotwa (towar był przechowywany w składzie celnym do czasu "odprzedaży" litewskiej firmie H); - firma E nie posiada oddziałów na Łotwie; działa na terenie Stanu Georgia od 9.07.1999r., ale od 20.09.2002r. jest uważana za podmiot "bierny"; z rejestru podatników wynika, że nigdy nie otrzymała numeru identyfikacji podatkowej oraz że nigdy nie złożyła zeznania podatkowego; zarządzającym utworzenie tej firmy był M. S. z R. (ustalenia amerykańskich organów podatkowych - vide: pismo Ministerstwa Finansów z dnia "[...]"); - nie stwierdzono dowodów zapłaty za zakupione bluzki (ani w kraju, ani za granicą). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe rozbieżności prowadzą do wniosku, iż transakcje przeprowadzone w tak krótkim czasie (3 grudnia 2001 roku – 13 grudnia 2001 roku), polegały wyłącznie na wystawieniu faktur, bez fizycznego wydania towaru. Strony umów tak układały bieg transakcji, aby praktycznie bez posiadania towaru strona umowy mogła otrzymać zwrot podatku naliczonego. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji, a także fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywane były następne dowodzą, iż nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą. Organ zauważył, że skoro pierwszy z podmiotów, który wystawił faktury dotyczące sprzedaży spornych bluzek, był podmiotem nieistniejącym, to nie mógł wykonywać żadnych operacji gospodarczych. Zatem faktury wystawione w związku z dalszą sprzedażą właśnie tego towaru, stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Działania poszczególnych podmiotów transakcji (w tym strony), związane z przedmiotowym towarem, służyły jedynie wytworzeniu sytuacji umożliwiającej wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, która (na pewnym etapie) umożliwiłaby zwrot podatku związanego z eksportem. Kolejne "przejścia" tych samych towarów, pochodzących od niewiadomych dostawców do strony, miały jedynie na celu "zatarcie" niepewnych źródeł towarów, a zatem w sprawie miała miejsce sytuacja opisana w art. 83 kc. Przedstawione fakty, według organu odwoławczego, dają podstawę do stwierdzenia, iż "sprzedawcy" nabytych przez stronę towarów nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a zarejestrowali się dla potrzeb podatku VAT, z zamiarem m.in. przeprowadzenia pozornych transakcji handlowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Po rozważeniu całości okoliczności sprawy, organ uznał, że w przedstawionej nastąpiło potwierdzanie fakturami i dokumentami celnymi transakcji pozornych, które faktycznie nie zostały dokonane. Zasadnie zatem, organ I instancji, kierując się postanowieniami zawartymi w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup bluzek damskich. Organ odwoławczy nie zaprzeczył, że strona dokonała wywozu na Łotwę pewnych towarów, jednak w/w okoliczności sprawy dowodzą, że nie mogły to być te same towary, których sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami. Organ podkreślił, że sama czynność wywozu towarów poza granice RP nie może być utożsamiana z eksportem w rozumieniu przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z definicji zawartej wart. 4 pkt 4 tejże ustawy wynika, iż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych wart. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ opisane transakcje miały, w ocenie organów podatkowych, charakter fikcyjny. Organ wyjaśnił również, że w normalnym obrocie gospodarczym nie kupuje się towaru o niewiadomej jakości i bez uprzedniej analizy cen rynkowych, za tak wysoką cenę. Nie sposób więc uznać za ekonomicznie uzasadnione umowy kupna przedmiotowych towarów. Zdaniem organu odwoławczego, przedsiębiorcy mogą w ramach, najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawiane faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji odwołania w zakresie firmy I, organ zauważył, iż przedłożona kopia faktury dokumentuje jedynie sprzedaż na rzecz tej firmy konfekcji damskiej (1,97 zł za sztukę) i nie przesądza o źródle pochodzenia spornego towaru - bluzek damskich. Organ odwoławczy nie uznał także za prawdziwe wywody strony dotyczące Spółki D, która nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a deklaracje za październik, listopad i grudzień 2001r. przekazała za pośrednictwem poczty dopiero "[...]", a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrując przedmiotowe odwołanie kierował się postanowieniami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 i podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania odwoławczego zostały zebrane uzupełniające dowody (m.in. vide: pisma Ministerstwa Finansów z dnia: "[...]"., znak: "[...]"; "[...]", znak: "[...]";"[...]", znak: "[...]"oraz pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]"), które potwierdziły stanowisko organu I instancji. Organ uznał także, że zawarte przez stronę kontrakty, należy oceniać jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Sprzeczność ta przejawia się w instrumentalnym podejściu i wykorzystaniu przepisów podatkowych w celu osiągnięcia nienależnych korzyści majątkowych (zwrot podatku VAT), kosztem innych podatników. Organ stwierdził, że w wyniku przedstawionych transakcji Spółka A zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w grudniu 2001r. o łączną kwotę 2.924.118 zł. Powyższe nieprawidłowości skutkowały ustaleniem, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (art. 27 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy). Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż zakwestionowano zasadność dokonanego przez stronę rozliczenia pełnej kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym i strona wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. zwrotu podatku nie otrzymała. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 27 ust. 6 i 8 cyt. ustawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia za grudzień 2001r. dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uchylił i postępowanie w tym zakresie umorzył. Na powyższą decyzję Spółka A wniosła skargę domagając się jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przewlekłości postępowania oraz art. 120-122, 124, 187 i 191 tej ustawy. Strona skarżąca podniosła, że postępowanie odwoławcze było prowadzone opieszale, gdyż trwało 3 lata bez jednego miesiąca, a zatem prawo w tym przedmiocie zostało naruszone. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sprzedaż eksportowa, a jedynie zostały dokonane czynności pozorne w celu wyłudzenia podatku VAT. Bowiem została zawarta umowa na sprzedaż eksportową środka chemicznego o handlowej nazwie stabilizator popiołów "[...]". Kontrahent zagraniczny jako miejsce dostawy wskazał skład celny w R. na Łotwie. Strona zawarła umowę kupna-sprzedaży z dostawcą stabilizatora Przedsiębiorstwem A i w miesiącu grudniu 2001 roku dokonano sprzedaży eksportowej tego środka chemicznego. Po towar przyjechały samochody skierowane przez kontrahenta zagranicznego. Część towaru została załadowana na samochody u producenta, a część dowieziono do S. i tam załadowano na samochody. Całość towaru została odprawiona przez Urząd Celny. Wywóz towaru do kontrahenta zagranicznego potwierdzały kolejne służby celne i graniczne Polski, Litwy oraz Łotwy, a także skład celny w R. Kontrahent zagraniczny potwierdził stronie odbiór towaru oraz potwierdzał, że za otrzymany towar zapłaci. Potwierdził księgowo istnienie salda zobowiązania finansowego. Nie złożył żadnej reklamacji jakościowej czy ilościowej towaru. Oznacza to, że dostarczony do odbiorcy towar spełniał jego oczekiwania, a więc był tym towarem, który został zamówiony i dostarczony. Ponadto strona podniosła, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT przy spełnieniu określonych przesłanek. W przedmiotowej sprawie podczas dokonywania sprzedaży eksportowej przesłanki zawarte w art. 2 oraz 4 ust. 4 cyt. ustawy zostały spełnione. Natomiast nie istnieje żaden przepis prawa, na mocy, którego organy podatkowe otrzymałyby prawo do wnikania, co dalej działo się z wyeksportowanym towarem za granicami kraju, a tym bardziej do obciążania eksportera skutkami tego, co działo się za granicą. Strona nie podzieliła stanowiska organu, że w transakcjach brały udział podmioty nieistniejące. Bowiem wszyscy kontrahenci uczestniczący w transakcjach byli podmiotami działającymi zgodnie z przepisami prawa. Potwierdzają to wyniki kontroli przeprowadzonej przez UKS w trakcie czynności sprawdzających. Spółka D z G. nie była, jak twierdzi organ, podmiotem nieistniejącym. Z pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, że spółka ta była podmiotem istniejącym i składającym deklaracje podatkowe VAT-7, w grudniu 2001 roku była podmiotem zarejestrowanym w sądzie, posiadającym nadany numer NIP (załączone do skargi pisma US z dnia "[...]" i "[...]".) Spółka nie zgodziła się również z zarzutem organu dotyczącym tworzenia "łańcucha" sprzedaży w celu obejścia przepisów prawa i pobrania nienależnego zwrotu podatku VAT. Bowiem sam ustawodawca przewidział w ustawie taki sposób sprzedaży i wskazał, że jeżeli w łańcuchu sprzedaży pierwszy podmiot dostarczy towar ostatniemu, a faktury zostaną wystawione przez kolejne podmioty, to wszyscy uczestniczyli w procesie sprzedaży. Strona nie zgodziła się także z zarzutem zawartym w decyzji organu odwoławczego odnośnie stabilizatora "[...]" (s. 6-7), iż towary, które rzekomo miały być wyeksportowane, nie zostały nigdy wprowadzone do obrotu gospodarczego, bowiem transakcje rozpoczęły się od podmiotu działającego niezgodnie z prawem. Strona podniosła, że pierwszym podmiotem, występującym w rzeczywistym obrocie gospodarczym był producent stabilizatora "[...]", tj. legalnie działające Przedsiębiorstwo B. Ponadto strona podniosła, że nie jest istotne dla sprawy czy dokonano rozliczeń finansowych pomiędzy stronami transakcji, jak również brak dowodów na poniesienie kosztów transportu. Zdaniem Spółki, za fakturami zakupu nie muszą iść dokumenty wydania towaru. Jeżeli pierwszy kontrahent sprzedaje ostatniemu, to oznacza, że sprzedali wszyscy inni, którzy wystawiali w tej sprawie faktury sprzedaży. Poza tym fakt odebrania towaru z magazynu wynajętego przez producenta bezpośrednio przez nabywcę z Łotwy, potwierdza fakt sprzedaży towaru. Strona podniosła także, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru, a nie późniejszego wystawienia faktury. Wobec faktu wcześniejszego, faktycznego wydania towaru, w przedmiotowej sprawie z mocy samego prawa fakt sprzedaży miał miejsce w chwili wydania towaru z magazynu. Odnośnie sprzedaży bluzek damskich strona wyjaśniła, że nie wiedziała o tym, iż pierwszy podmiot wystawiający fakturę sprzedaży tych bluzek okazał się podmiotem nieistniejącym. Strona nie znała wszystkich kontrahentów, jedynie znała Przedsiębiorstwo A. Zdaniem Spółki towar ten został wprowadzony do obrotu przez firmę J z B., a nie przez nieistniejącą firmę D. Dokumentację w tej sprawie strona przekazała organowi odwoławczemu z wnioskiem dowodowym i prośbą o sprawdzenie drogą skarbową podanych przez stronę faktów. Wniosek ten został jednak przez organ odwoławczy zignorowany. Takim działaniem organ odwoławczy naruszył prawo i to w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Bowiem organ ma obowiązek zbadać wszystko, co jest zgodne z prawem i wszechstronnie rozpatrzyć cały zebrany materiał dowodowy. W przedmiocie obciążenia strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 877.484 zł, strona stwierdziła, iż zobowiązanie to było świadomym i celowym naruszeniem prawa przez organ kontroli skarbowej w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnej premii za "ujawnione zawyżenie" podatkowe. Fakt ten potwierdził organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku w kwocie 877.484 zł i umarzając postępowanie w tym zakresie. Jednakże, zdaniem Spółki, fakt niedokonania zwrotu podatku nie daje podstaw organowi podatkowemu do uchylenia decyzji ustalającej. Powołanie się na przepis art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest naruszeniem prawa. Prawdziwą podstawą, jest brak podstaw prawnych do nałożenia takiego zobowiązania, gdyż strona nie naruszyła jakiegokolwiek przepisu prawa. Zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, lecz zawiera wadliwą podstawę prawną. Właściwa podstawa prawna da stronie możliwość dochodzenia swoich roszczeń odszkodowawczych przed sądem. Strona podniosła również, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie oraz Urzędowi Skarbowemu, który pomimo tego stwierdza, że kwestionowana sprzedaż miała jednak miejsce i skutki podatkowe tej sprzedaży obciążają stronę (zaświadczenie Urzędu Skarbowego, wydane w dniu "[...]"., z którego wynika, że strona ma do zapłacenia podatek dochodowy z tytułu tejże sprzedaży eksportowej w kwocie 50.790,70 zł). Stwierdzenie takie oparto na zeznaniu rocznym strony CIT-8, za 2001 rok, chociaż urzędowi znane było od trzech tygodni rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem spółki, niedopuszczalne są sytuacje, że strona jest i jednocześnie nie jest dłużnikiem budżetu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki złożył pismo procesowe - uzupełnienie skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego: art.121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającej na niedopuszczalnej interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, jak również sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym. Ponadto zarzucił oparcie rozstrzygnięcia o normę prawną- rozporządzenie, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm. ), wydaną w oparciu o upoważnienie ustawowe t. j. art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Nie można połączyć zarzutu naruszenie art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego przewlekłości postępowania oraz zarzutu naruszenia art. 120-122, 124, 187 i 191 tej ustawy. Postępowanie było długie, gdyż było wielowątkowe i skomplikowane. Należy zgodzić się z zarzutem, że postępowanie było przewlekłe. Ta przewlekłość postępowania wynikała właśnie z faktu, że objęto nim zbyt wiele wątków, które nie miały bezpośredniego związku z rozstrzyganą sprawą. Z tego powodu nie można natomiast uchylić zaskarżonej decyzji. Ta okoliczność nie ma bezpośredniego wpływu na wynik sprawy. Nie można natomiast się zgodzić z zarzutem, że organ odwoławczy naruszył zasady ogólne sformułowane w O. p. , czy tez dotyczące postępowania dowodowego. Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nie zostały naruszone zasady ogólne przewidziane w art. 120-122 O. p., czy też art. 124, 187, 191. O tym świadczy bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie. Został on zebrany w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Stan faktyczny został ustalony w postępowaniu administracyjnym prawidłowo. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że nie był rzeczywistego obrotu towarami pomiędzy kontrahentami. Zakwestionowanie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A wynikało stąd, że miały one charakter fikcyjny. Taki sam charakter mają umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Przedsiębiorstwem A a skarżącą Spółką dotycząca sprzedaży stabilizatora "[...]", czy też bluzek damskich. W sposób nie budzący wątpliwości organ wykazał, że Przedsiębiorstwo A nigdy nie posiadało tych towarów i w związku z tym nie mogła dokonać ich sprzedaży. Wykazanie łańcuszka "obrotu" , z uwzględnieniem rodzaju towaru i rzeczywistej wartości towarów tylko dodatkowo dowodzi, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Zorganizowanie łańcuszka "obrotu" miało na celu ukrycie rzeczywistego stanu rzeczy. O tym, że ten obrót miał charakter fikcyjny dowodzi porównanie faktur i dokumentów sprzedaży ( k. 229 -240 akt i k. 24 -28 akt). Nie można uznać, że transakcja w zakresie sprzedaży stabilizatora "[...]" miała charakter realny. Przedmiotem "obrotu" był towar o wartości ok. 60.000 zł., który odbywał się z pominięciem Przedsiębiorstwa A. W związku z tym, skarżąca Spółka nie może podważyć wynikających z ustaleń faktycznych wniosków natury prawnej. W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A , a dokumentujących sprzedaż skarżącej Spółce 91.400 l stabilizatora "[...]" o łącznej wartości netto 11.242.200 zł, , podatek od towarów i usług 2..473.284 zł i sprzedaż 30.136 sztuk bluzek damskich na kwotę netto 2.049.248, podatek od towarów i usług 450.834,56 zł. Przedmiotem sprawy są te faktury wystawione przez firmę Przedsiębiorstwo A i wynikające z tych faktur prawo skarżącej Spółki do podatku naliczonego. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i zostały one wystawione w celu wykazania przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego. Warunkiem wystawienia tych faktur było zawarcie ważnej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Przedsiębiorstwem A a skarżącą Spółką w przedmiocie sprzedaży towarów. Umowa sprzedaży jest umową zobowiązująca i konsensualną. Sprzedaż jest umową wzajemną. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy ( art. 155 § 2 kodeksu cywilnego ). Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy określone co do gatunku. Z ustaleń organów skarbowych wynikało, że Przedsiębiorstwo A nigdy nie była właścicielem tych rzeczy. Nigdy bowiem takich towarów nie posiadała. Tych faktów nie kwestionuje nawet w skardze Spółka. Tymczasem opisany przez organy skarbowe mechanizm dotyczył obrotu fakturami., którego motywy prawne i ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. Wystawienie faktur sprzedaży przez Przedsiębiorstwo A miało jedyny cel uzyskanie nieuzasadnionych korzyści przez skarżącą Spółkę kosztem budżetu Państwa. Każda czynność prawna ma, ogółem biorąc, przyczynę, która spowodowała dokonanie tej czynności, jak również pewien cel, który dokonujący pragnie osiągnąć. Zarówno ona przyczyna, jak i ów cel są elementem sfery motywacyjnej należącym do zjawisk psychicznych, stanowiąc tzw. pobudkę do wzięcia woli i dokonania odpowiedniej czynności prawnej. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży celem przysporzenia na rzecz innej osoby jest nabycie przez przysparzającego pewnej korzyści dla siebie. Sprzedawca dlatego zobowiązuje się do przeniesienia własności pewnej rzeczy na kontrahenta, że zarazem ów kontrahent, czyli kupujący, zobowiązuje się zapłacić mu pewną cenę, a z drugiej strony zaś kupujący dlatego zobowiązuje się do zapłaty sumy, że zarazem sprzedawca zobowiązuje się przenieść na niego własność pewnej rzeczy. Ten model z przyczyn szczegółowo scharakteryzowanych przez organy skarbowe uległ wypaczeniu w przypadku czynności prawnych dokonywanych przez Przedsiębiorstwo A i skarżącą Spółkę. Motywem działania Przedsiębiorstwa A nie było nabywanie i sprzedaż towarów. Ten cel w przypadku kupna towarów jest osiągnięty, gdy nabywca uzyskuje własność rzeczy. Jak już zostało podkreślone Przedsiębiorstwo A nigdy nie stało się właścicielem tych rzeczy. W związku z tym nie mogła również być ich sprzedawcą. Realny obrót towarowy odbywał się nie tylko z pominięciem Przedsiębiorstwa A, ale również z pominięciem przyczyny, dla której zawierane są umowy sprzedaży. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że w gruncie rzeczy dokonywany był obrót "papierowy". Celem tego obrotu "papierowego", fakturowego nie było uzyskanie zapłaty ceny, czy też przeniesienie własności rzeczy, a uzyskanie korzyści kosztem budżetu Państwa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki wskazywał, że dokonanie obrotu towarem z pominięciem poszczególnych kontrahentów jest nie tylko zgodne z prawem, ale usankcjonowane przez samego ustawodawcę w art. 5 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis określa, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Pełnomocnik abstrahuje od tego, że chodzi o obrót uczciwy i w celu zracjonalizowania kosztów. Należy podkreślić, że chodzi o takie sytuacje , gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru. Sama umowa sprzedaży uregulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Hurtownik może dostarczyć towar od producenta do sklepów, z pominięciem własnych magazynów. Nie ulega wtedy wątpliwości, kto i na jakim etapie jest posiadaczem towaru( właścicielem) i z jakich przyczyn dokonuje się obrotu towarowego z pominięciem magazynów. Również w umowach pośrednictwa ( umowy zlecenia) można racjonalnie wytłumaczyć przyczyny obrotu towarowego z pominięciem własnych magazynów. Tymczasem opisany przez organy skarbowe mechanizm dotyczył obrotu towarowego, którego motywy prawne i ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. Dokonywane przez skarżącą Spółkę transakcje handlowe miały jedyny cel uzyskanie nieuzasadnionych korzyści kosztem budżetu Państwa. Zgodnie z treścią art. 83. § 1 k. c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną. Pozorność natomiast wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli. Organ odwoławczy wykazał, że przedmiotem eksportu był stabilizator "[...]" w roztworze wody zarobowej (w cenie 0.67 zł z 1 l) a nie towar o nazwie stabilizator "[...]" ( koncentrat) wykazany w dokumentach administracyjnych SAD i fakturach eksportowych. Ten fakt nie budzi wątpliwości w świetle wyników postępowania dowodowego. Na Łotwie wyeksportowany przez skarżąca Spółkę towar został następnie odsprzedany w tym samym dniu w cenie 0.25 USD za l. Ten towar został sprzedany w kraju i wyeksportowany z pominięciem Przedsiębiorstwa A. Stan faktyczny sprawy również jednoznacznie wskazuje na to, że bluzki damskie zostały sprzedane w kraju i wyeksportowane z pominięciem Przedsiębiorstwa A. Organ ustalił, że w dniu 12.12.2001r. po bluzki przyjechał samochód, na który załadowano 30.136 szt. Na polecenie Spółki F, Spółka E wystawiła dokument WZ z dnia 12.12.2001r. na Spółkę A w S. Słusznie organ uznał, że umowa kupna-sprzedaży odzieży zawarta w S. w dniu 22.10.01r. pomiędzy Spółką A - kupującym a Przedsiębiorstwem A - sprzedającym zastała zawarta dla pozoru. Zawierający umowę nie dysponowali towarem. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., I FSK 658/05, LEX nr 250407 ). Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy w przedmiocie zobowiązania dodatkowego zobowiązania podatkowego dowodzi, że Spółka nie naruszyła prawa. Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zakwestionowano zasadność dokonanego przez stronę rozliczenia kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym, ale skarżąca Spółka wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. zwrotu podatku nie otrzymała. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 27 ust. 6 i 8 cyt. ustawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia za grudzień 2001r. dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uchylił i postępowanie w tym zakresie umorzył. Jeżeli podatnik wykazał w deklaracji zwrot VAT, a powinien był wykazać podatek naliczony w wysokości nie większej od podatku należnego - można nałożyć 30% sankcję VAT-owską od kwoty zwrotu jedynie pod warunkiem, że zwrot został podatnikowi wypłacony (wyrok WSA z dnia 8 marca 2006r., III SA/Wa 81/05, M.Podat. 2006/4/4). Zgodnie z art. 19. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organy podatkowe wykazały, że skarżąca Spółka nie nabyła towarów od Przedsiębiorstwa A. Nie miała zatem prawa do wykazywania podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Te faktury miały bowiem charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zjawisk gospodarczych. W związku z tym nie można podzielić zarzutu, że organ oparł rozstrzygnięcia o normę prawną- rozporządzenie, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm. ), wydaną w oparciu o upoważnienie ustawowe t. j. art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Prawo do odebrania skarżącej Spółce możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur da się bowiem wyprowadzić z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Z treści art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wynika jednoznaczny wniosek, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony dotyczy transakcji rzeczywistych, które faktycznie wynikają z czynności opodatkowanych. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku rozstrzygnięto na podstawie § 2, 6, § 15 i § 16 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 IX 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U nr 163, poz. 1349, ze zm. ). Z godnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może dopuścić tylko dowód z dokumentów. Przedstawione przez pełnomocnika Dyrektora pismo, o treści zeznań świadka, nie miały takiego charakteru. Pisma osób trzecich, zawierające oświadczenia wiedzy odnoszące się do określonych faktów nie mogą być uznane za dowody. Przyjęcie tych pism stanowi naruszenie zasady ustności, bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów obowiązującej w polskim prawie procesowym, gdyż dowodem mogą być tylko zeznania tych osób w charakterze świadków złożone bezpośrednio przed sądem (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2005r. VI Ca 477/04, Rejent 2005/5/169 ).