I SA/Ol 533/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skarg D. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargi. Decyzjami z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił D. G. i J. G. (dalej jako "podatnicy", "strony", "skarżący"), na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie po 106.640 zł każdemu z podatników. Organ I instancji stwierdził, że w 2008r. małżonkowie G. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 940.646,16 zł. Przychody podatników organ ustalił na kwotę 648.104,57 zł. W wyniku oceny materiału dowodowego dotyczącego stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. (128.000 zł) organ stwierdził, że zeznania i oświadczenia strony w tej kwestii są niespójne, niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami. Organ nie dał też wiary twierdzeniom co do otrzymania pożyczki od matki podatnika w kwocie 320.000 zł. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisane decyzje i ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 103.587 zł. Organ powołał treść art.10 ust.1, art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 i ust.8 u.p.d.o.f.. Odnosząc się do powołanego w odwołaniach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, organ zaznaczył, że Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., a zatem za okres, którego zaskarżona decyzja nie dotyczy. W związku z tym stwierdził brak podstaw do odstąpienia od wymiaru podatku ze względu na ww. wyrok. Organ II instancji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed spornym rokiem, w celu ustalenia stanu oszczędności na początek 2008r. W tym zakresie dał wiarę D.G., że do dnia zawarcia związku małżeńskiego (6 października 2007r.) był na utrzymaniu rodziców i pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z matką i siostrą. Dlatego też w rozliczeniu, po stronie przychodów, uwzględnił środki walutowe przesłane w latach 1997-2006 przez J.G. za pośrednictwem M,na rzecz żony i syna, a po stronie wydatków, w celu urealnienia przedmiotowego rozliczenia, ujął statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego podatnika składającego się z trzech osób i koszty utrzymania jego mieszkań w O, i w W. oraz wydatki na gaz i energię elektryczną w tych lokalach Odnosząc się do wydatków poniesionych w 2003r. na nabycie mieszkania w O. przy ul. P., organ stwierdził, że wydatek przyjęty w kwocie 90.486 zł został ustalony przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w O. wynika, że w 2003r. podatnik dokonał trzech wpłat po 30.162 zł: 15 maja, 3 czerwca i 20 października. W kwestii zarzutu pominięcia w analizie lat 2000-2006 pożyczki od ojca w kwocie 140.000 zł, organ stwierdził, że z załączonych do odwołania kserokopii wynika, że 14 września 2000r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko podatnika, wpłata dotyczyła opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Podatnik nie przedstawił innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000r. pożyczkę w ww. wysokości, a składane w tym zakresie wyjaśnienia organ uznał za rozbieżne. Zaznaczył przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że taką pożyczkę podatnik otrzymał, to z rozliczenia przychodów i rozchodów za lata 1997-2006 wynika niedobór środków pieniężnych, który byłby jedynie niższy i wynosiłby 71.496,39 zł. Organ odwoławczy podzielił zarzut nieuzasadnionego przyjęcia w wydatkach 2004r. kwoty 11.589,60 zł. Zgodził się, że środki walutowe wypłacone w 2004r. z rachunku bankowego w zakresie w jakim przekraczają ustalone wydatki nie mogą być same w sobie kwalifikowane jako "inne nie ustalone wydatki". Brak jest zatem podstaw do utożsamiania tej wypłaty z rachunku bankowego z wydatkiem. W wyniku dokonania analizy materiału dowodowego, organ II instancji ustalił, że rzeczywisty przychód podatnika uzyskany w 2006r. z działalności gospodarczej był niższy niż wynika to z zaskarżonej decyzji i wyniósł 31.544,20 zł. Za niezasadny uznał organ zarzut bezpodstawnego przyjęcia w 2006r. po stronie wydatków, kosztów działalności gospodarczej w wysokości 27.605,14 zł, gdyż wydatki te zostały ustalone wg zeznania rocznego za 2006r., a zatem podatnik określił je w takim rozmiarze. Mając na względzie powyższe organ przedstawił w formie tabeli rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1997-2006. Rozliczenie wskazuje na niedobór na początek 2007r. środków w wysokości 211.496,39 zł, a zatem nie istniały nadwyżki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w latach następnych. Organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji, że twierdzenia podatnika o gromadzeniu pieniędzy w gotówce w domu przez okres kilku lat są nieprzekonywujące. Za nieracjonalną uznał decyzję o przechowywaniu znacznej kwoty pieniędzy (128.000 zł) poza systemem bankowym. Wskazał, że podatnik często korzystał z usług bankowych, z analizy rachunków wynika, że wpłacane na nie były nawet niewielkie kwoty. Przechodząc do rozliczenia roku 2008, organ stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej, w wyniku dokonanej w tym zakresie, analizy zgromadzonych dowodów, w kwestii przychodów stwierdzono, że faktyczna zapłata za część faktur nie nastąpiła w dacie ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym rzeczywiste przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej, w poszczególnych miesiącach 2008r. kształtowały się inaczej (z wyjątkiem grudnia) i zostały w zaskarżonej decyzji wykazane w formie tabeli. Organ podjął także działania w celu ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2008r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że faktury kosztowe były opłacane gotówką w dacie wystawienia faktury, kartą płatniczą oraz przelewem. Podatnik potwierdził, że wszystkie zobowiązania regulował w terminie płatności, nie udowodnił, że koszty wg zapisów w podatkowej księdze nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom. Odnośnie zarzutu braku analizy pod kątem finansowania wydatków zapłatami z działalności gospodarczej, w tym podatkiem VAT, organ stwierdził, że VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych, jest zatem neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut pominięcia w przychodach 2008r. pożyczki od matki podatnika w kwocie 320.000 zł. Na okoliczność tę podatnik powołał się dopiero w dniu 31 stycznia 2012r.. W tej dacie złożył też w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę od matki, rzekomo otrzymaną w dniu 24 grudnia 2008r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. W ocenie organu powyższe zostało uczynione wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. Organ wskazał, że złożone w tym zakresie zeznania podatnika są niespójne. Dla oceny powyższego znaczenie ma także zeznanie matki podatnika, która wskazała jedynie na przekazane w 2008r. darowizny i pożyczki na rzecz syna i synowej w kwotach po 9.500 zł. Nie potwierdziły się także wywody podatnika o dysponowaniu środkami matki na posiadanych przez nią rachunkach bankowych – z pisma banku wynika, że podatnik nie miał pełnomocnictwa matki do posiadanych przez nią rachunków. Organ ustalił natomiast, że matka podatnika w dniu 2 kwietnia 2008r. przelała na jeden z jego rachunków bankowych środki w wysokości 100.000 USD na zabezpieczenie kredytu podatnika. Po zdjęciu blokady tego rachunku, pieniądze wpłynęły na inny rachunek podatnika. Środki te zostały uwzględnione w przychodach podatników w rozliczeniu lipca 2008r. Kwota ta została następnie wypłacona z banku i zwrócona matce w 2008r. w ratach. Organ nie dał jednakże wiary, że podatnik oddawał matce pieniądze i ponownie je pożyczał. W zgromadzonych dowodach nie znajduje potwierdzenia zarzut nieprawidłowego rozliczenia kredytu odnawialnego. Wysokość wydatków z tytułu spłaty tego kredytu została ustalona na kwotę 25.246,54 zł na podstawie informacji przekazanych przez Kredyt Bank. Jednocześnie po stronie przychodów uwzględniono wykorzystany limit kredytu odnawialnego na pokrycie wydatków w wysokości 20.559,16 zł. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia w przychodach zwrotu kwoty 80.000 zł przez L.G., organ stwierdził, że w sprawie nie ma dowodu na to, że kwota ta została faktycznie zwrócona. Organ sporządził zestawienie miesięcznych przychodów i wydatków podatnika za 2008r. i stwierdził, że w 2008r. nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami wynosiła 276.231,94 zł. Wobec tego organ ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych w wysokości po 103.587 zł na każdego małżonka. Reasumując organ zaznaczył, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący oraz umożliwiający wyjaśnienie sprawy. Został on poddany wszechstronnej ocenie przy uwzględnieniu reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów procesowych tj.: art.121 § 1 i § 2 , art.122, art.125 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."). Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spór dotyczy stanu faktycznego sprawy, sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego i oceny faktycznej i prawnej. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 i stwierdził, że wprawdzie rozważenia dotyczyły art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006, ale ich brzmienie w latach 2007-2008 praktycznie nie odbiegało od poprzedniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 761/14, Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie zauważył, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Odwołując się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, WSA przyjął że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł TK, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji RP. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją RP. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 599/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 4 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 761/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61). Wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się zatem z koniecznością prowadzenia postępowania, wyjaśniającego, jednakże w granicach zakreślonych przez przywołany wyżej art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w myśl przepisu art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie i w związku z tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za chybiony. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydane w niniejszej sprawie decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżących mienie na dzień 1 stycznia 2007 r., uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2007 r. strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi oraz oszczędnościami, którymi mogła pokryć wydatki w spornym roku oraz wydatki na inwestycje w latach następnych. Zdaniem Sądu w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie przypisano skarżącemu roli osoby utrzymującej matkę i siostrę. Organ odwoławczy, w związku z przedłożonymi dokumentami dotyczącymi otrzymywania środków pieniężnych z zagranicy od ojca oraz wyjaśnieniami skarżącego, że środki te służyły pokrywaniu wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, a jedynie nadwyżki były przeznaczane na finansowanie inwestycji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed spornym rokiem w celu ustalenia stanu oszczędności strony na początek 2008r. W rozliczeniu lat 1997-2006 po stronie dochodów uwzględnione zostały przez organ środki walutowe przesyłane przez J. G za pośrednictwem M.na rzecz żony oraz syna, natomiast po stronie wydatków, dla urealnienia wyniku rozliczenia oraz ustalenia ewentualnych nadwyżek, którymi skarżący mógłby finansować wydatki w latach następnych, ujęto statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego, składającego się z trzech osób oraz koszty utrzymania mieszkań skarżącego w O. i W., a także wydatki na gaz i energię elektryczną w powyższych lokalach. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji rozliczenie nie budzi zastrzeżeń Sądu i wskazuje na niedobór środków na początek 2007 r. w wysokości 211.496,39 zł. Powyższe potwierdza brak istnienia nadwyżek środków pieniężnych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków w latach następnych. Ponadto wskazać należy, ze słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymała od ojca środki walutowe w kwocie wyższej niż wykazana w dokumentach M.. Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego w oparciu o dane statystyczne. Przy czym, organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że do połowy 2007 r. zamieszkiwał wraz z matką w domu rodziców i nie ponosił kosztów utrzymania. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalono wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej nie można utożsamiać z faktycznymi wydatkami, o których mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że przyjęte w zaskarżonych decyzjach wartości przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty, w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wyjaśnienia skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił się do strony o wskazanie konkretnych pozycji wydatków, które nie zostały opłacone w dacie ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podanie faktycznej daty poniesienia przedmiotowych wydatków oraz przedstawienie dowodów na powyższą okoliczność, następnie zaś wystąpił o przedstawienie dowodów księgowych będących podstawą zapisów w księdze podatkowej w spornym roku. Materiały źródłowe, pomimo wezwania, nie zostały w sprawie przedstawione. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w zakresie działalności gospodarczej skarżącego wynika, że faktury kosztowe były opłacane gotówką w dacie wystawienia faktury, kartą płatniczą oraz przelewem. Skarżący potwierdził powyższe w zeznaniach wyjaśniając, iż wszystkie zobowiązania regulował w terminach płatności. W związku z tym, jak również z uwagi na to, że nie udowodnił, iż koszty działalności gospodarczej wg zapisów w księdze podatkowej nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom, zasadnym było przyjęcie tych wartości jako prawidłowych. Należy również zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnień zaskarżonych decyzji odnośnie otrzymanej przez stronę pożyczki od matki w 2008 r. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony odnośnie przedmiotowej pożyczki. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący na okoliczność zaciągnięcia pożyczki powołał się dopiero 31 stycznia 2012 r., w toku postępowania odwoławczego od wydanej w niniejszej sprawie pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W tej dacie złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC - 3, w której wykazał sporną pożyczkę od E. G. w kwocie 320.000 zł, otrzymaną, jak twierdzi w 2008 r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pragnie zwrócić uwagę na postawę strony, która powołując się na przedmiotowa pożyczkę i składając deklarację PCC-3 miała jedynie na celu wskazanie źródła pochodzenia środków pieniężnych. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy wskazując, że skarżący nie przedstawił umowy na zawarcie pożyczki w kwocie 320.000 zł, podczas gdy załączył do akt sprawy umowy pożyczki z 28 października 2008 r. dotyczące znacznie niższej kwoty, tj. 9.500 zł. W ocenie Sądu deklaracja PCC-3 oraz wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie zostały złożone wyłącznie na potrzeby postępowania w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych w postaci zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Zwrócić należy uwagę, że matka skarżącego 2 kwietnia 2008 r. przelała środki w wysokości 100.000 USD na zabezpieczenie kredytu skarżącego. Po spłacie kredytu pieniądze wpłynęły 7 lipca 2008 r. na rachunek strony. Środki z zabezpieczenia kredytu zostały uwzględnione w przychodach podatnika, w rozliczeniu lipca 2008 r., w wysokości 213.156,29 zł. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu kwestia pominięcia w zaskarżonych decyzjach, w analizie pożyczki w kwocie 140.000 zł. z materiału dowodowego wynika jedynie, iż 14 września 2000 r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko Skarżącego tytułem R.. Powyższe nie potwierdza, że wpłata dotyczyła umowy pożyczki. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000r. pożyczkę w podanej wysokości. Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący nie wykazał w jaki sposób otrzymana pożyczka wpłynęłaby na rozliczenie badanego okresu, skoro niedobory środków wystąpiły w latach 2001- 2006 i gdyby nawet przyjąć, że taką pożyczkę otrzymał to z rozliczenia wynikałby jedynie niższy niedobór środków finansowych, a nie oszczędności. Zdaniem Sądu, trafnie również organ ocenił okoliczności związane ze zwrotem skarżącemu kwoty 80.000 zł, w związku z rezygnacją przez niego z nabycia samochodu BMW 530. Wymieniona kwota została przelana przez Skarżącego poprzez rachunek bankowy na rzecz L. G.. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie ma dowodu na to, że L. G. faktycznie zwrócił przedmiotową kwotę. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zeznania w przedmiocie zwrotu pieniędzy są niewiarygodne. Ze złożonych zeznań wynika, że świadek zwrócił pieniądze w gotówce bez pokwitowania. Brak jakiegokolwiek materialnego dowodu zwrotu pieniędzy, czy to w postaci pokwitowania, czy też przelewu środków poprzez rachunek bankowy wskazuje, zdaniem Sądu, że pieniądze faktycznie nie zostały zwrócone. Wątpliwości budzą także wyjaśnienia co do tytułu przelewu środków. Trudno bowiem uznać za racjonalne przelanie znacznej kwoty (80.000 zł), rzekomo jako zapłatę za nabycie samochodu, bez uprzedniego zawarcia stosownej umowy. Jak bowiem wyjaśnił skarżący umowa kupna-sprzedaży samochodu nie był zawarta. Z akt sprawy wynika zatem, że skarżący nie uwiarygodnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r., a w związku z tym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł - 276.231,94 zł. Z przedstawionych wraz ze skargami akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnili jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2008 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Reasumując, zarzuty skarg nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa obowiązujących w chwili ich wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.