I SA/Ol 537/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz za wrzesień i październik 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego określił M. S. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący", "podatnik") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj i październik 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. A., które dotyczyły przygotowania nieruchomości do planów inwestycji polegającej na budowie bezobsługowej stacji paliw. W ocenie organu wydatki te nie miały żadnego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż strona nie nabyła tej nieruchomości i nie dokonała jej sprzedaży. Ponadto organ zakwestionował faktury wystawione przez B z G. (za inwentaryzację zieleni) oraz C. s.c. w G.(za wytyczenie w bardzo trudnym terenie leśnym dwóch użytków rolnych w działkach nr "[...]"i "[...]"w G.) . Organ wskazał w tym zakresie, że wydatki te nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, albowiem podatnik dokonując darowizny działek związanych z przedmiotem usług ujętych na ww. fakturach nie opodatkował tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia "[...]"r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że stosownie do 193 § 3 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i 7 O.p., miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, czego jednak nie uczyniono. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zostały w nich zawarte te ustalenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 O.p.. Nie spełnił bowiem obowiązku, zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 O.p., który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu należy sporządzić protokół badania ksiąg, zawierający ocenę pod kątem ich rzetelności i skutków tej oceny dla uznania ksiąg za dowód w postępowaniu. Zalecił również, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy oraz oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkował się do nich w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane rozstrzygnięcie strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: – art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisów prawa, w tym w szczególności brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów; – art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygniecie nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano m.in. na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpoznanie ponowne sprawy będącej przedmiotem postępowania. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji, natomiast nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, do czego był zobowiązany na mocy art. 127 O.p. Rozpatrując odwołanie organ podatkowy II instancji rozpatrzył tylko i wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia art.123 O.p. nierozpoznając pozostałych zarzutów w nim zawartych. Podkreślono, że tryb odwoławczy polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ II instancji. W ocenie skarżącego jedynie rozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych przez niego w odwołaniu przez organ odwoławczy umożliwiłoby organowi pełne sformułowanie wytycznych dla organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Niedopuszczalnym jest, zdaniem strony skarżącej, by delegować organowi I instancji uprawnienie do oceny zgłoszonych w odwołaniu oraz piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. zarzutów. Stanowi to co do zasady wyłączną prerogatywę organu odwoławczego. Wskazano również, że organ II instancji naruszył art. 233 O.p. z uwagi na to, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazał jakoby w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego całości lub w znacznej części, a tylko wystąpienie takich przesłanek uzasadnia skorzystanie z tej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 310/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.S. na opisane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. WSA uznał także, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w powołanym przepisie oraz udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 O.p. Zalecono także by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie strony prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie, organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania, WSA uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., a zatem będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych odwołaniu. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej M.S. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1562/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na zaakceptowaniu przez WSA w Olsztynie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 O.p., nie spełnił bowiem obowiązku zawartego w art. 193 § 4, 5 i 6 O.p., który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. NSA zwrócił uwagę, że w protokole z dnia 5 maja 2009 r., który kończył kontrolę podatkową nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg pod kątem rzetelności, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., jednak w ramach postępowania kontrolnego został wydany protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. i jego treść była istotna dla wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne podatnika. Protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, ale z jego treści jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, iż księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości w G. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że brak sformułowania, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nakazujące organowi pierwszej instancji wyrażenie oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności narusza przepis art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. oraz wskazał, że WSA w Olsztynie dokonał błędnego rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia 18 października 2012 r. skarżący zmodyfikował skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., poprzez wniesienie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżona decyzję, gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Badając w ramach zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art.233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie sąd podziela w całej rozciągłości prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11, Lex nr 1118005, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 409/10, Lex nr 674985). Podkreślić przy tym należy, że powyższa regulacja, tworząca podstawę uprawnienia orzeczniczego organu odwoławczego, nie powinna być interpretowana rozszerzająco, albowiem ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 powołanej ustawy) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Innymi słowy, powołany art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania przed organem I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 O.p. do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia. W ocenie sądu w niniejszej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną mimo braku przesłanek. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ I instancji wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości mógł ustalić organ odwoławczy bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada związania organu odwoławczego zarzutami odwołania, a rodzaje decyzji, jakie organ może podjąć w wyniku jego rozpoznania zostały ściśle określone w art. 233 O.p.. Gdyby nawet uznać, że brak jasnego wyrażenia stanowiska co do rzetelności ksiąg i stwierdzenia, za jaki okres nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi rażące naruszenie art.193 § 4 i § 6 O.p. (takie stanowiska były prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych) to z art. 233 § 1 O.p. nie wynika możliwość uchylenia decyzji tylko z tej przyczyny. Natomiast jak już wyżej wskazano art.233 § 2 O.p., określający przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może być interpretowany rozszerzająco. W przedmiotowej sprawie zakres kontroli podatkowej obejmował rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz 2007 r. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w protokole z dnia 5 maja 2009 r., który kończył kontrolę podatkową nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg pod kątem rzetelności, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., jednak w ramach postępowania kontrolnego został wydany protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. Powołany protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, ale z treści protokołu jednoznacznie (podkreślenie sądu) wynika, że organ kontroli uznał, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości w G.. W dokumencie został przedstawiony wyczerpujący stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego oceną prawną. Ponadto organ obliczył podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji dotyczących działki w G.. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że przedstawiony stan w księgach nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co odpowiada ustawowej definicji nierzetelności księgi podatkowej. Zdaniem sądu, skoro organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się takie dokumenty procesowe jak protokół kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokół z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r., a ten drugi zawiera w swej treści opis nieprawidłowości, do których strona mogła się odnieść, to rzeczywiście nie wystąpił przypadek naruszenia procedury, uniemożliwiający organowi odwoławczemu dokonanie ustalenia stanu faktycznego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny sam brak wskazania w protokole, że ksiąg, z powodu ich nierzetelności, nie można uznać za dowód w określonym zakresie, nie uzasadnia wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art.233§ 2 O.p. Błędnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że stwierdzone naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy wyczerpuje przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Innych naruszeń procedury podatkowej mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co skutkować by miało koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy nie wskazał. Nie można uznać za takie wskazanie wydanego w decyzji kasacyjnej zalecenia, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy oraz oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkował się do nich w decyzji. Nie wiadomo bowiem, który z zarzutów odwołania uzasadniał uznanie, że wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż uzupełniająco, na podstawie art.229 O.p. W ocenie sądu sformułowanie zawarte w protokole z dnia 21 stycznia 2010 r. obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 229 O.p. i do zwrócenia się do organu I instancji o wyrażenie wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg podatkowych, co do ich rzetelności. Uzupełnienie materiału dowodowego o wskazaną kwestię pozwoli organowi odwoławczemu na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania rozpozna sprawę merytorycznie w jej całokształcie, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd nie uwzględnił zgłoszonego w piśmie z dnia 18 października 2012 r. wniosku strony o uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem wniosek ten jest sprzeczny z dotychczasowym tokiem postępowania, w tym kasacyjnym przed NSA, prowadzonym w kierunku zobligowania organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zważyć przy tym należy, że w momencie orzekania decyzja organu I instancji nie istniała, albowiem została uchylona przez organ odwoławczy. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. nr 163 , poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje: wpis sądowy (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł).