I SA/Ol 538/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę I SA/Ol 538/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 21 maja 2008 r. I. R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ani rolniczej zakupiła wraz z mężem stare gospodarstwo rolne na Mazurach, w skład którego weszło: 1/2 domu mieszkalnego, zabudowania gospodarcze, grunt rolny. Skarżącej zależało na zakupie domu, jednak oferta sprzedaży nieruchomości, z której wraz z mężem skorzystała, obejmowała dom wraz z gruntem należącym do gospodarstwa. Przedmiotowe gospodarstwo stanowi majątek osobisty i zostało zakupione na własne potrzeby, w celach mieszkalno-rekreacyjnych. Dom powoli był remontowany we własnym zakresie, zaś na gruncie rolnym nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ziemia nie była w żaden sposób wykorzystywana - nie była uprawiana (grunt leżał odłogiem) oraz nie prowadzono hodowli zwierząt i ryb. Jedynie na części ziemi został posadzony las. Wnioskodawczyni podniosła również, iż w 2008 r. w gminie powstaje nowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący swoim zasięgiem terytorialnym część ziemi rolnej należącej do Skarżącej i jej męża, mający na celu przekształcenie gruntu rolnego na tereny budowlane. W piśmie uzupełniającym z dnia 26 czerwca 2008 r. Skarżąca poinformowała, że w przeszłości sprzedała kilka działek rolnych wyodrębnionych z posiadanego gruntu. Ponadto poza podziałem na mniejsze działki budowlane nie zamierza dokonać innych czynności np. uzbrojenie terenu, ogrodzenia, doprowadzenia mediów. Przedmiotowe działki sprzedane zostaną, jednemu nabywcy lub kilku osobom. W kolejnym piśmie uzupełniającym z dnia 19 sierpnia 2008 r. Skarżąca oświadczyła, iż posiada sześć działek o powierzchni 8,8 ha i z tego zamierza sprzedać cztery działki o powierzchni 5,8 ha. Przedmiotowe działki będą jeszcze podzielone na kilka lub więcej działek. Sprzedaż będzie następowała z wydzielonej części majątku własnego, posiadanego od wielu lat. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy po uprawomocnieniu się planów zagospodarowania przestrzennego gminy i przekształceniu gruntu rolnego w budowlany oraz podzieleniu go na mniejsze działki budowlane, przy ich sprzedaży powinna zapłacić podatek od towarów i usług w wysokości 22% ? Zdaniem Skarżącej, w świetle wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zakup gruntów wraz z budynkiem mieszkalnym był dokonany na potrzeby osobiste nie z zamiarem dalszej odsprzedaży. Grunty nie zostały również nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej ani żadnej innej działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła uwagę, iż sprzedaż działek następuje z majątku osobistego. Sama okoliczność, że dana czynność będzie wykonywana wielokrotnie nie może przesądzać o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy definicję towaru, organ uznał, iż od 1 maja 2004 roku zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Wskazując z kolei na pojęcie podatnika i działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy organ uznał, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu organ uznał, iż zamiar sprzedaży czterech działek o pow. 5,8 ha, które będą jeszcze podzielone na kilka lub więcej działek wskazuje na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy, w celu osiągnięcia korzyści finansowych. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Tym samym, nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedmiotowe grunty były nabyte z zamiarem realizacji osobistych celów. Z wniosku nie wynikło bowiem, aby w jakikolwiek sposób grunty służyły tym celom i w tych celach były zagospodarowane, dlatego też mając na uwadze ekonomiczny punkt widzenia nie przyjął, iż tak znaczny areał przeznaczony był wyłącznie na potrzeby osobiste. Organ uznał zatem, iż sprzedaż przedmiotowych działek budowlanych zakwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a dokonujący tych czynności podmiot uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT). Odnosząc się z kolei do powołanego we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 organ stwierdził, iż nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, iż wydana interpretacja zawiera błędną wykładnię podatku od towarów i usług i jest dla Skarżącej krzywdząca. Ponownie wskazała, iż przedmiotowe grunty zostały nabyte dla realizacji celów mieszkaniowych. Ponadto podniosła, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie działa jako handlowiec ani rolnik, natomiast podział i sprzedaż działek nie zalicza zbywcy do grona podatników podatku od towarów i usług, ponieważ będzie ona następowała z majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżąca zarzuciła niezgodność z prawem wydanej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w 1998 roku zakupiono stare gospodarstwo rolne, w skład którego weszło: ½ domu mieszkalnego, zabudowania gospodarcze, grunt rolny na potrzeby własne i do majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W dalszej części uzasadnienia powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, iż w zaskarżonej interpretacji wysnuto za daleko idące wnioski, z przedstawionego zdarzenia przyszłego. W ocenie Skarżącej stanowisko zawarte w interpretacji jest niezgodne z prawdą. Podkreśliła, że grunt został zagospodarowany zgodnie z jej potrzebami. Ze względu na wiek oraz słabą klasę ziemi na zakupionym terenie nie prowadzono gospodarstwa rolnego. Już w momencie kupna podjęta została decyzja, że grunt będzie zalesiony. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z wykonaniem opisanej czynności albowiem nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a zatem czynność ta, nie będzie wykonywana przez producenta, handlowca, rolnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte stanowisko w zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 14b, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1590 ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. ,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 518/07,LEX nr 332325). W wyroku z dnia 7 maja 2008r NSA w Warszawie, syg. I FSK 646/07 stwierdził, że "nie znajdujące żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., nadto majątku zbywanego na cele tej działalności, na dalszą rozbudowę gospodarstwa. Inaczej rzecz ujmując, gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony". Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) zastąpiła VI Dyrektywę. Koniecznym warunkiem do przyjęcia czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy sprzedaż pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektywa w art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Kodeks cywilny rozróżnia pojęcie nieruchomości rolnej ( art. 46¹ kc) i gospodarstwa rolnego ( art.553 kc). Zgodnie z treścią przepisu art.553 Kodeksu cywilnego za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieruchomość rolna w rozumieniu art.461 Kodeksu cywilnego, tj. grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W stanie faktycznym sprawy zostały wyodrębnione części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) w celu ich sprzedaży. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że jest to sprzedaż jednego składnika majątku prywatnego skarżącej, dokonywana etapami lub częściami. Każda bowiem wydzielona działka jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego. Ponadto w świetle powyższych rozważań nie można uznać, że chodzi o sprzedaż majątku osobistego. Przedmiotowe działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Sama skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że kupiła gospodarstwo rolne. W związku z tym nie można również negować wniosku prawnego, że chodzi o sprzedaż majątku produkcyjnego. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych jego właściciela. Natomiast działki gruntu zostały wyodrębniane z majątku o charakterze produkcyjnym, nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych właściciela, a w celu sprzedaży. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (stanowisko takie wyrażono również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz wyroku z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06. W przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Cecha neutralności tego podatku nie może być rozumiana w ten sposób w odniesieniu do tak specyficznego towaru jakim są grunty, (których ilość z natury rzeczy jest ograniczona), że w każdym wypadku podatnik musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Skoro bowiem grunty stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to zawsze wystąpi pierwsza sprzedaż opodatkowana w odniesieniu do której nie będzie można odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu. W takim wypadku neutralność podatku VAT wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług służących przekwalifikowaniu gruntów na działki budowlane, tj. np. usług geodezyjnych oraz ich zaopatrzeniu w infrastrukturę techniczną. Rolnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług jest rolnik, który złoży zgłoszenie rejestracyjne. Brak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 2 ustawy, dotyczy wyłącznie sprzedaży płodów rolnych wyprodukowanych w gospodarstwie rolnym. W pozostałych przypadkach pomimo braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rolnik może być podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem brak złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług wykonując inne opodatkowane czynności. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie C-415/98, ETS wskazał, " że w przypadku gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątkowy nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11.A(1) (a) VI Dyrektywy".( M.P. 9/2007, Alokacja składnika majątku jako przesłanka neutralności opodatkowania). Sprzedaż wyodrębnionych przez rolnika działek gruntu przeznaczonych na cele budowlane, z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku o towarów i usług VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ), stanowiących zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego odrębny przedmiot własności , należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust.1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. .