I SA/Ol 539/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 539/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w miesiącach: lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r., listopad 2002 r., zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec 2002 r., kwiecień 2002 r., maj 2002 r., sierpień 2002 r., październik 2002 r., grudzień 2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie A, należącym do S.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 r. wydał decyzję w dniu "[...]" określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2002 roku. Organ I instancji ustalił, że S. K. w 2002r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa w produkcji i sprzedaży części oraz urządzeń dla energetyki oraz przemysłu maszynowego, wykonywania remontów i modernizacji turbin i w tym zakresie świadczeniu usług, m.in. projektowych, wytwórczych, wdrożeniowych, doradztwa, nadzoru i konsultacji technicznych. Analiza zapisów w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT -7 wykazała zakup usług niematerialnych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę: B, należącą do W. K. Usługi niematerialne świadczone przez firmę W. K. polegały głównie na opracowaniu dokumentacji technicznej, analiz, koncepcji, czy ofert na potrzeby usług świadczonych przez Skarżącego. W toku przeprowadzonego postępowania S. K. przedstawił dokumenty potwierdzające wykonanie usług w postaci luźnych kartek lub okazał do wglądu opracowania o tytule zbliżonym do treści faktur sprzedaży tych usług, z odmową ich skserowania, z uwagi na dużą wartość techniczną i handlową. W wyniku przeprowadzonego dowodu w postaci przesłuchania wykonawcy zleceń, pracowników Skarżącego i osób, którym strona zleciła wykonanie opracowań, w tym samym zakresie oraz informacji od zleceniodawców S. K., organ I instancji uznał, że wydatki udokumentowane fakturami VAT nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Za takim wnioskiem przemawiały takie okoliczności, jak zlecenie opracowania dokumentacji firmie B: - po zakończeniu negocjacji ofertowych i złożeniu zamówienia, - w sytuacji dysponowania wcześniej zakupionymi opracowaniami o takim samym temacie i zakresie, - gdy przedmiotem zamówienia było wykonanie części, wg wskazań zamawiającego, - w sytuacji, gdy nie były kierowane oferty handlowe w celu uzyskania zamówienia, - w sytuacji zlecenia opracowania dokumentacji innemu podmiotowi. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, posiadany potencjał produkcyjny (trzech pracowników zatrudnionych do opracowywania dokumentacji technicznej i oprogramowanie komputerowe AUTOCAD) umożliwiał opracowanie dokumentacji technicznej we własnym zakresie niezbędnej do realizacji kontraktów i zleceń. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne, organ I instancji uznał, że rozliczenie przez stronę podatku VAT z wyżej wymienionych faktur sprzedaży naruszyło przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia "[...]". i analizie przedłożonego materiału dowodowego w sprawie, uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie i ponownym rozpatrzeniu całości zagadnienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, wrzesień i listopad 2002 roku oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że dokumentowane wydatki, niżej wymienionymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B, nie stanowiły w 2002 roku kosztów uzyskania przychodów: 1. w rozliczeniu za marzec 2002r. z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 6.500 zł i podatek VAT 1.430 zł - poz. 2 - za "Opracowanie dokumentacji technicznej wkładów filtrów przedłożyskowych i ich montażu w istniejących korpusach turbiny 200", 2. w rozliczeniu za kwiecień 2002r. z następujących faktur VAT: - nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 25.000zł i podatek VAT 5.500 zł za "Opracowanie dokumentacji technicznej panwi łożysk generatora oraz obróbkę białego metalu i korpusu panwi, łącznie z owierceniem. Panwie dostarczył C". - nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 34.000 zł i podatek VAT 7.480 zł za "Opracowanie projektu technicznego koncepcyjnego modernizacji stojaka środkowego, łącznie z posadowieniem, łożyskiem i sprzęgłem oryginalnej turbiny TK 120", - nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 10.000 zł i podatek VAT 2.200 zł poz. 2 za "Opracowanie dokumentacji techniczno ofertowej na koncepcję przystosowania turbiny PS 55 MW nr 3 w D do zwiększonego poboru pary upustowej o parametrach 4,3 Mpa, 450 st.C/100 t/h", - nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł poz. 1 za "Opracowanie dokumentacji techniczno ofertowej na wykonanie segmentów dyszowych i odwracających do turbiny parowej dla E", 3. w rozliczeniu za maj 2002r. z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 16.000 zł i podatek VAT 3.520zł - za "Opracowanie oferty technicznej w oparciu o analizę z obliczeniami przekazanej dokumentacji na dodatkowe wyprowadzenie 100 t/h pary o parametrach 45 bar/450 s1. C z turbiny ", 4. w rozliczeniu za lipiec 2002r. z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 23.500 zł i podatek VAT 5.170 zł - za "Opracowanie oferty technicznej na modernizację układów: przepływowego i cieplnego turbiny dla podniesienia sprawności wewnętrznej", 5. w rozliczeniu za sierpień 2002r. z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 32.500 zł i podatek VAT 7.150 zł - za "Opracowanie opisu technicznego i dokumentacji techniczno-ruchowej zmodernizowanego układu regulacji na elektroniczny, sprzęgła przekładni typu "[...]" do pompy wody zasilającej" , 6. w rozliczeniu za wrzesień 2002r. z następujących faktury VAT: - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 24.000 zł i podatek VAT 5.280 zł - za "Opracowanie zaleceń oraz technologii remontu i montażu turbiny "[...]" w zakresie pomiarów specjalnych i dostarczonych przez C części: regulatora bezpieczeństwa typu sworzniowego, serwomotorów zaworów regulacyjnych i części złącznych" - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 18.500 zł i podatek VAT 4.070 zł - za "Opracowanie koncepcji modernizacji serwomotorów zaworów odcinających oraz regulatora ciśnień turbiny "[...]"", 7. w rozliczeniu za październik 2002r. z faktury VAT nr "[....]" z dnia "[...]". na kwotę netto 29.000 zł i podatek VAT 6.380 zł - za "Analizę przyczyn rozszczelnienia się dławnic części niskoprężnych turbin "[...]" oraz opracowanie koncepcji ich modernizacji", 8. w rozliczeniu za grudzień 2002r. z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 2.750 zł i podatek VAT 605 zł - za "Opracowanie technologii stabilnego ustawienia łopatek i bandaży w segmencie dyszowym przed i w czasie spawania i po obróbce mechanicznej". W ocenie organu podatkowego I instancji, poniesione przez S. K. wydatki na nabycie usług niematerialnych, w postaci opracowań, analiz, koncepcji, czy ofert od firmy B udokumentowane wymienionymi fakturami VAT z 2002 roku - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.), ponieważ podatnik nie powiązał poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami, ani też nie wykazał, w oparciu o dowody, działań zmierzających do pozyskania zleceń (zamówień), w których zakwestionowane opracowania mogły zostać wykorzystane. Organ podkreślił, iż strona nie dopełniła warunku właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Wskazał, iż ustalenia kontrole wykazały brak materialnych dowodów, tj. rękopisów opracowań, szkiców, rysunków, notatek, uzgodnień na piśmie, itp. potwierdzających wykonanie usług niematerialnych przez firmę B. Okazane przez S. K. na potwierdzenie ich wykonania dokumenty w postaci kilku stron opracowań, kserokopii rysunków technicznych, przeważnie anonimowe i bez daty sporządzenia, wykonane w firmie C przy pomocy komputerowego oprogramowania, zdaniem strony sporządzone na podstawie rękopisów otrzymanych przez K., lub dokumenty będące opracowaniami sporządzonymi przez inne osoby (T. O., E. B.) oraz pracownika C M. S., organ podatkowy I instancji odrzucił. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, argumentem przemawiającym za brakiem zasadności tak znacznego korzystania z usług materialnych był potencjał, jakim dysponował S. K. Strona posiadała bowiem niezbędne oprogramowanie komputerowe i zatrudniała pracowników, posiadających kwalifikacje odpowiednie do opracowywania stosownej dokumentacji technicznej. Zastrzeżenia organu podatkowego wzbudził także wysoki koszt zleconych opracowań, krótki czas ich wykonania, brak uprawnień projektowych W. K. oraz okoliczność zakupu w 2002r. przez B usług niematerialnych oraz remontowo-montażowych od firm nieistniejących. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom podatnika, że zamówienie na wykonanie dokumentacji było wynikiem przeprowadzonych telefonicznie rozmów dotyczących problemów w pracy turbin (jako prace badawcze), rezygnacji od złożenia oferty, po analizie możliwości wykonawczych, czy też rezygnacji zleceniodawcy z realizacji oferowanych wcześniej prac. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – (zwanej dalej ustawą o podatku VAT), stwierdził, iż S. K. nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę B, gdyż poniesione wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, rejestry zakupu VAT za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002r. organ I instancji uznał za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy. Dokumenty te nie stanowiły, w myśl art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów i zgodnie z § 4 tego artykułu nie mogły być uznane za dowód, w części dotyczącej kwot podatku naliczonego, wynikających z faktury nr "[...]" (z poz. 2), nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" (z poz. 2), nr "[...]" (z poz. 1), nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 21 § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, wydał w dniu "[...]" decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za okresy: marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2002r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, wrzesień i listopad 2002r. W odwołaniu, S. K. zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu, naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów bez uprzedniego wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze względu na jego błędną interpretację, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego błędną interpretację, -art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił specyfiki branży, zajmującej się remontami urządzeń energetycznych, szczególnej wiedzy i doświadczenia, jakie w tej branży posiadał W. K., a także konieczności zachowania tajemnicy handlowej w obawie przed konkurencją. Zdaniem odwołującego się, żadne przepisy techniczne i podatkowe nie nakładały obowiązku czy wymogu zachowania dokumentów w oryginalnym opracowaniu, dlatego też zamówione dokumenty, po ich przepisaniu, przerysowaniu były w większości niszczone. Takie postępowanie uzasadniała wątpliwa ocena dalszej przydatności części opracowań, braku odpowiedniego zaplecza oraz istniejącej, silnej konkurencji na rynku energetycznym, która wymuszała utrzymywanie w tajemnicy "źródła wsparcia". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej odniósł się do sytuacji i okoliczności związanych z poszczególnymi zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez B, wskazując na przyczyny nie uznania tych wydatków, za koszt uzyskania przychodu w 2002 roku: 1. Opracowanie dokumentacji technicznej wkładów filtrów przedłożyskowych i ich montażu w istniejących korpusach turbiny, faktura nr "[...]" z dnia "[...]",— nie miało związku ze sprzedażą części do turbiny TK 50, j. wkładów do futra oleju (faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 11.340 zł dla F., ponieważ Skarżący dokonał zakupu gotowych wkładów do filtra oleju w firmie G z W.. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom S. K., że zlecenie wykonania w/w opracowania zapadło po ustnych uzgodnieniach ze specjalistą technicznym H i miało dotyczyć zamówienia na pakiety futra, tj. wkładów z obudową wraz z dokumentacją techniczną montażu pakietów w korpusie turbiny, z uwagi na późniejszą datą złożenia zamówienia na opracowanie dokumentacji , zamówienie z dnia 12.03.2002 r. 2. "Opracowanie dokumentacji technicznej panwi łożysk generatora oraz obróbka białego metalu i korpusu panwi, łącznie z odwierceniem", faktura nr "[...]" z dnia "[...]", - pozostawała bez związku przyczynowo- skutkowego ze zleceniem wykonania przedmiotowych części u podwykonawców, a w konsekwencji ze sprzedażą zrealizowaną przez Skarżącego w dniu 29.04.2002 roku, udokumentowaną faktura nr "[...]" dla F. W toku postępowania ustalono, że przedmiotowe części zostały wykonane na podstawie danych zawartych w zamówieniu – firma I - na podstawie dokumentacji dostarczonej przez C i Przedsiębiorstwo J w E. – na podstawie rysunków technicznych przywołanych w zamówieniu. Ponadto, wcześniejsze zakończenie procesu związanego z wykonaniem korpusów panwi i wylaniem panwi białym metalem, tj. w dniu 18.04.2002 r., wykluczało zasadność wykorzystania opracowania W. K. dostarczonemu Skarżącemu w dniu 27 .04.2002r. Organ podatkowy nie dał wiary zapewnieniom Skarżącego o doręczeniu firmie I opracowania W. K. na początku kwietnia 2002, które to wyjaśnienie kolidowało z zeznaniem W. K., który wskazał, iż dostarczył niniejsze opracowanie S. K. w dniu wystawienia faktury, tj. "[...]". Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że opracowanie W. K. stanowiło uzupełnienie do dokumentacji technicznej panwi otrzymanej z H, o istotne zmiany konstrukcyjne, poprzez dodanie tzw. jaskółczych ogonów do korpusu panwi, ponieważ powyższego faktu nie potwierdził F. Ponadto, treść zamówienia z dnia "[...]"., przekazanego przez Skarżącego firmie I zawierała w poz. IV -wytoczenie jaskółczych ogonów pod biały metal wg rys. "[...]". 3."Opracowanie projektu technicznego koncepyjnego modernizacji stojaka środkowego, łącznie z posadowieniem, łożyskiem i sprzęgłem oryginalnej turbiny ", faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]". – nie została wykorzystana przy opracowaniu oferty technicznej dla K i dla L w odpowiedzi na zapytanie ofertowe K, a zatem nie zaistniał związek przyczynowo- skutkowy z przychodem. Zdaniem organu podatkowego, podstawą opracowania oferty dla K przesłanej pismem nr "[...]" z dnia "[...]" – na modernizację turbiny "[...]", z zakresem dostawy obejmującym nowy środkowy łożyskowy stojak wraz z filtrem i kosztem jego wykonania (944-945) - było opracowanie E. B.- Opracowanie projektu technicznego koncepcji modernizacji turbiny "[...]" w K- J., w zakresie stojaka środkowego, układu regulacji i części NP, sporządzone w ramach umowy o dzieło z dnia "[...]" roku. W ocenie organu odwoławczego za odrzuceniem opracowania W. K. przemawiał późniejszy termin wykonania opracowania, po upływie miesiąca od złożenia odpowiedzi na ofertę przez Skarżącego dla K. Także, w opinii organu skarbowego, opracowanie W. K. nie było pomocne przy opracowaniu oferty dla L, ponieważ Skarżący składając w dniu "[...]". zamówienie na opracowanie projektu technicznego koncepcyjnego modernizacji stojaka środkowego łącznie z posadowieniem, łożyskiem i sprzęgłem oryginalnej turbiny "[...]" nie dysponowała zapytaniem ofertowym z K z dnia "[...]"., które zostało w efekcie przygotowane przez L. - oferta nr "[...]" z dnia "[...]". 4. Opracowanie dokumentacji techniczno-ofertowej na koncepcje przystosowania turbiny "[...]" w D, faktura nr "[...]" z dnia "[...]" roku. - nie miało związku z przychodem, ponieważ Skarżący dysponował opracowaniem na ten sam temat zleconym do wykonania T. O., tj. "opracowaniem projektu technicznego możliwości poboru zwiększonej ilości pary z I upustu turbiny "[...]" (umowa o dzieło na kwotę 3000zł, termin wykonania zlecenia "[...]".). Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom M. S., który stwierdził, że przygotował, w oparciu o materiały otrzymane od Skarżącego, pojedyncze kartki / rękopisy/ zawierające wykresy i poszczególne rozdziały zawierające po kilka stron – Ofertę techniczną koncepcji i modernizacji turbozespołu "[...]" dla D, datowaną – E., ... "[...]". Przesłankami dania wiary były: zakres oferty, techniczno-kosztowa koncepcja modernizacji turbiny "[...]", czas niezbędny do przygotowania ofert, uczestnictwo tej osoby w spotkaniu w D, materiały otrzymane od S. K. i z D oraz posiadane wykształcenie (wyższe techniczne o specjalności systemy i urządzenia energetyczne). Organ podatkowy nie uznał również za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, iż przy sporządzaniu oferty do D, M. S. wykorzystał opracowane zlecone W. K., a jego rola ograniczała się do uporządkowania całego materiału i nadania mu szaty graficznej. Ponadto, D poinformował organy skarbowe, że C na podstawie przekazanych danych i kierowanych zapytań ofertowych przekazała ofertę "Koncepcja modernizacji turbozespołu "[...]" w D w dniu "[...]", co oznaczało w ocenie organów skarbowych, że prace nad jej przygotowaniem zostały rozpoczęte dużo wcześniej. Potwierdzeniem tej okoliczności była treść pisma- Skarżącego z dnia "[...]", wskazująca na cel spotkania i przedstawienia wstępnej koncepcji modernizacji turbiny "[...]". 5. "Opracowanie dokumentacji techniczno-ofertowej na wykonanie segmentów dyszowych i odwracających do turbiny parowej dla E, faktura VAT nr "[...]"- z dnia "[...]"., nie miało związku z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy przyjął, że "Projekt techniczno technologiczny w zakresie ołopatkowania wieńca obracającego turbiny "[...]"" zlecony J. M. przez Skarżącego, w ramach umowy o dzieło nr "[...]" za kwotę 16.800 zł i dostarczony Skarżącemu w dniu "[....]"., był związany ze sprzedażą 2 kompletów segmentu odwracającego, udokumentowaną fakturami nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionymi dla E. Organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom Skarżącego, że przedmiotem zamówienia od firmy E było wykonanie części, a później ich zmontowanie. Przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka W. K. wykazał, że przedmiotem opracowania był projekt wykonawczy dotyczący wykonania segmentów dyszowych, opracowany na bazie dokumentacji otrzymanej od Skarżącego. W sytuacji nie przedłożenia organom skarbowym przez Skarżącego dokumentacji wykonanej przez W. K., która nie została zachowana, ponieważ dotyczyła prac przygotowawczych do złożenia oferty, a także materiałów ofertowych, organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego w tym przedmiocie. Poczynione dodatkowe ustalenia organów podatkowych, dotyczące zakresu prac związanych z montażem łopatkowego segmentu odwracającego, wykonanym przez B i przez firmę I, które to prace zostały potwierdzone fakturami, pozwoliły stwierdzić organowi podatkowemu, do wykonania tych pranie była konieczna dodatkowa dokumentacja. W związku z powyższym, wydatek udokumentowany fakturą nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną przez W. K., nie mógł mieć związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży do E. 6. "Opracowanie oferty technicznej, w oparciu o analizę z obliczeniami przekazanej dokumentacji, na dodatkowe wyprowadzenie 100 t/h pary o parametrach 45 bar/450 st. C, z turbiny "[...]", faktura nr "[...]" z dnia "[...]"., gdyż nie miało związku z przychodem Skarżącego, ponieważ S. K. uzasadnił ten wydatek opracowaniem oferty technicznej dla D, wg pisma z dnia "[...]" i przedłożył "Ofertę techniczną koncepcji modernizacji turbozespołu "[...]" dla D" C z dnia "[...]"., opracowanie to zostało sporządzone na 11 stronach maszynopisu, w dwu wariantach i podpisane było przez M. S. i S. K. Skarżący podniósł, że była to druga wersja oferty technicznej kierowanej do D., dotycząca tej samej turbiny oraz analogicznego zakresu przedmiotowego. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że M. S. był autorem także tej oferty. W. K. przesłuchany na okoliczność sporządzenia opracowania udokumentowaną fakturą nr "[...]", zeznał, że na bazie dokumentacji otrzymanej od Skarżącego w formie danych technicznych (parametry turbiny) wykonał projekt zamontowania rurociągu o parametrach wyszczególnionych w fakturze. D pismem z dnia 17.05.2006r., potwierdziła otrzymanie od firmy C oferty dotyczącej "Koncepcji modernizacji turobozespołu "[...]". W ocenie organu podatkowego, przedłożone w toku postępowania oferty, w wersji pierwszej i drugiej były tożsame. Dodatkowo D potwierdziła, że obie wersje dotyczyły tego samego zakresu prac i obie zawierały opisy, obliczenia i schematy. Organ I instancji za wiarygodną uznał wypowiedź S. ST. o jego udziale w przygotowaniu powyższych ofert, na bazie opracowania T. O. i materiałów otrzymanych z D, odmawiając wiarygodności opracowaniu W. K. 7. " Opracowanie technicznej na modernizację układów przepływowego i cieplnego turbiny "[...]", dla podniesienia sprawności wewnętrznej", faktura nr "[...]" z dnia "[...]" roku, nie miała związku z przychodem, wobec nie złożenia oferty prze Skarżącego. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Skarżący zamówienie nr "[...]" w dniu "[...]". firmie B na opracowanie oferty technicznej na modernizację turbogeneratora z terminem wykonania opracowania - 30.07.2002r. , dysponując pismem M w C. z dnia "[...]" w sprawie złożenia oferty na kompleksową modernizację turbogeneratora "[...]" oraz na zakup i zabudowę turbiny lub kompletnego turbogeneratora, z terminem złożenia oferty do dnia "[...]" i terminem realizacji zadania - do "[...]". W dniu 30.08.2002r. Skarżący pisemnie poinformował M, że oferta nie zostanie złożona. Organ podatkowy nie dał wiary zapewnieniom Skarżącego, że poniesiony wydatek zostanie odzyskany, ponieważ istnieje możliwość wykorzystanie koncepcji C do modernizacji turbiny, na co wskazuje korespondencja związana z kierowaną ofertą. W ocenie organu podatkowego przedstawienie w toku postępowania plik dokumentów, głównie sygnowanych własną firmą Skarżącego, wśród których znajdował się dokument anonimowy, nie będący ofertą techniczną o tytule zbliżonym do określonego w fakturze nr "[...]", nie wskazuje na opracowanie wykonane przez W. K. 8. " Opis techniczny i dokumentacja techniczno-ruchowa zmodernizowanego układu regulacji na elektroniczny, sprzęgła przekładni "[...]" do pompy wody zasilającej", faktura nr "[...]" z dnia "[...]", nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów, z powodu nie przedłożenia opracowania W. K. Organ podatkowy ustalił, że N w S. na zlecenie firmy C w 2002r. opracował dokumentację techniczną i powykonawczą, przedkładając: arkusze z uruchomienia i regulacji przekładni oraz kserokopie pierwszych stron dokumentów zatytułowanych: Elektroniczny Regulator Sprzęgła Hydrokinetycznego "[...]", Dokumentacja techniczna Regulatora "[...]", dokumentacja poremontowa przekładni "[...]" nr "[...]", dokumentacja poremontowa przekładni "[...]", nr "[...]" oraz wykonał remont i zmianę sterowania sprzęgła poprzez zastosowanie, dostawę elementów, pełnił nadzór nad montażem i uruchomieniem sprzęgła hydrokinetycznego, przeprowadził szkolenie obsługi. Powyższe czynności zostały udokumentowane fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" , data sprzedaży 25.09.2002r. i protokołem odbioru prac nr "[...]". Również O (następca prawny) poinformował o przekazaniu przez firmę C dokumentacji techniczno-ruchowej EHR przekładni "[...]" i Instrukcji obsługi przekładni "[...]" nr fabr. "[...]" i "[...]" wraz z fakturą. Organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego, że dokumentacja przekazana do O (faktura nr "[...]" z dnia "[...]".) zawierała opracowanie W K. i część dokumentacji wykonanej przez N oraz ze opracowanie wykonane przez W. K. było wersją rozszerzającą, uwzględniającą pozostałe zagadnienia nie ujęte w opracowaniu otrzymanym od N, mając na uwadze postanowienia umowy nr "[...]" z dnia 27.05.2002r. zawartej pomiędzy firmą C a N i nie przedłożenia Opracowania, wykonanego przez W K. 9." Opracowanie zaleceń oraz technologii remontu i montażu turbiny "[...]" w K, w zakresie pomiarów specjalnych i dostarczonych przez C części: regulatora bezpieczeństwa typu sworzniowego, serwomotorów zaworów regulacyjnych WP i części złączonych", faktura nr "[...]" z dnia "[...]" roku, w tym przypadku, organ skarbowy odmówił wiarygodności oświadczeniu Skarżącego, że Firma C przygotowywała się do pełnienia kompleksowego nadzoru remontu turbiny w K tj. II etapu remontu który miał być rozpoczęty pod koniec 2002r., wobec nie przedłożenia dowodów wskazujących na otrzymanie takiego zlecenia i przedstawienia oferty w tym zakresie. Organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodowi, z pisma z dnia 23.12.2002 r., który zdaniem Skarżącego wskazywał na zasadność złożenia zamówienia w dniu "[...]". na w/w opracowanie. , z uwagi na dat wpływy zapytania ofertowego - po dniu 23.12.2002r. oraz inny przedmiot oferty - nadzór nad montażem środkowego łożyskowego stojaka . 10." Opracowanie koncepcji modernizacji serwomotorów zaworów odcinających WP i SP oraz regulatora ciśnień turbiny "[...]" w K, faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]", zostało zaliczone przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Skarżący nie sporządził i nie kierował ofert w celu uzyskania zamówień w K. Zdaniem organu podatkowego, wyjaśnienia Skarżącego, że podstawą zlecenia powyższego opracowania były uzgodnienia telefoniczne prowadzone z dyrektorem K dotyczące przygotowania i przesłania technicznej propozycji modernizacji serwomotorów (odcinających WP i SP) oraz regulatora, nie mogły być wiarygodne, dlatego poniesiony wydatek nie uznano za koszt uzyskania przychodów. 11. "Analiza przyczyn rozszczelniania się dławnic części niskoprężnych turbin "[...]" i "[...]" oraz opracowanie koncepcji ich modernizacji", faktura VAT nr "[...]", z dnia "[...]", nie miała związku z przychodem, ponieważ Skarżący nie wykorzystał zakupionego opracowania do sporządzenia materiałów ofertowych. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego, że oferty technicznie opracowane na podstawie zleconej analizy, przekazywane były w sposób nieoficjalny, tzn. jako materiał, który był wykorzystywany przez specjalistów do opracowania założeń wstępnych przekazywanych do kierownictwa, w sytuacji nie okazania tych ofert. Przedłożone w toku postępowania podatkowego pisma z P i R (karta akt nr 1138/c i 1138/d) nie stanowiły dowodu na wykorzystanie opracowanią W K., a jedynie informowały o występowaniu problemu rozszczelnia się dławic zewnętrznych części niskoprężnych turbin. 12. " Opracowanie technologii stabilnego ustawienia łopatek i bandaży w segmencie dyszowym SP przed i w czasie spawania oraz po obróbce mechanicznej", faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" roku, miało związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży segmentu dyszowego,. na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]’. na wartość netto 157.800 zł wystawioną dla S, po realizacji zamówienia nr "[...]" z dnia 06.09.2002 r. Organ podatkowy podniósł, że złożenie przez Skarżącego w grudniu 2002r., zamówienia na "Opracowanie technologii stabilnego ustawienia łopatek i bandaży w segmencie dyszowym przed i w czasie spawania oraz po obróbce mechanicznej", po realizacji zamówienia dla S nr "[...]" z dnia 06.09.2002r. dotyczącego wykonania segmentów dyszowych według rysunku producenta (C wystawiła fakturę sprzedaży nr "[...]" w dniu "[...]"), wykluczyło możliwość wykorzystania opracowania dotyczącego nowych technik montażu ustawienia łopatek w segmencie dyszowym. Wyjaśnienia Podatnika o późniejszym wystawieniu faktury w stosunku do daty rzeczywistego wykonania usługi, organ podatkowy uznał za niewiarygodne, w sytuacji braku potwierdzenia tego faktu przez W. K. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że firma I przyjęła do realizacji zamówienie Nr "[...]" z dnia 18.09.2002r. na wykonanie części do segmentu dyszowego z terminem realizacji do dnia 08.11.2002r. (karta akt nr "[...]"), które wyceniła na kwotę netto 67.500 zł - faktura nr "[...]" z dnia "[...]". Powyższe części do zmontowania otrzymała firma B dokumentując wykonanie usługi - fakturą nr "[...]" z dnia "[...]". na kwotę netto 62000 zł. Przesłuchany na okoliczność montażu segmentu dyszowego W.K.i zeznał, że usługę wykonał na podstawie dokumentacji z faktury nr "[...]" z dnia "[....]"., która została przekazana Skarżącemu wraz z fakturą. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznania W. K. o wykorzystaniu zakwestionowanego opracowania przy montażu segmentu dyszowego, ponieważ wiarygodne i przekonywujące były zeznania K. R, który realizację tego typu usługi uzależnił posiadaniem specjalistycznych maszyn i urządzeń oraz okresem 1 miesiąca na wykonanie. W tych okolicznościach zakwestionowany został także jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego, wydatek za montaż segmentu dyszowego z faktury nr "[...]" z dnia "[...]". na wartość netto 62.000 zł i podatek VAT 13.640 zł, wystawionej przez W. K.. W ocenie organu odwoławczego, argument Skarżącego wskazujący na zasadność zastosowania standardów unijnych przy określaniu obowiązków podmiotów gospodarczych, wynikających z Dyrektyw Rady Wspólnoty Europejskiej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na obowiązujące w 2002r. przepisy art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołane normy prawne stanowią, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organ II instancji wskazał, iż nie przedłożenie części dokumentów, z powodu zachowania tajemnicy handlowej nie może uzasadniać postawienia organowi podatkowego zarzutu z art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Chybiony jest także, w ocenie organu II instancji zarzut o ograniczeniu prawa do zadawania pytań i formułowania wyjaśnień w trakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zważywszy na treść protokołów z przesłuchań świadków, z których wynikało, że strona czynnie uczestniczyła w przeprowadzaniu dowodów. Również zarzut z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuprawniony, ponieważ strona została poinformowana o terminie zakończenia sprawy do 19.12.2006r. (postanowienie nr "[...]" z dnia "[...]". - doręczone w dniu "[...]". - karta akt nr "[...]"). Organ odwoławczy wskazał, iż przy ocenie zasadności odliczenia podatku VAT, za zbędny należy uznać udział osoby dysponującej wiedzą techniczną, w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył opracowań wykonanych przez W.K. w oryginalnym wykonaniu. Za nietrafny uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie nieczytelnego zarzutu dotyczącego faktury nr "[...]". Odwołujący wskazał, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ I instancji zakwestionował wydatek w kwocie 1.430 zł ujęty w poz. 2 tej faktury, tj. za "Opracowanie dokumentacji technicznej wkładów filtrów przedłożyskowych i ich montażu w istniejących korpusach turbiny 200". Zdaniem organy odwoławczego za koszt uzyskania przychodów uznany został wydatek w kwocie 9.000 zł za opracowanie dokumentacji technicznej płytek ślizgowych wraz z obudowami, dla bloku przedniego i stojaka środkowego turbiny "[...]" (poz. 1 faktury nr "[...]" z dnia "[...]".). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżący zarzucił decyzji organu podatkowego II instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie, skoro kwestionowane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego błędną interpretację, - art. 121 § 1, w związku z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów bez uprzedniego wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania. W skardze pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż formalnie niekwestionowany został przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt rzeczywistego poniesienia kosztów na usługi W.K. i nie został podważony fakt, że dotyczyły one prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego zakwestionowane zostały te koszty, które w ocenie organu podatkowego nie mogły posłużyć do uzyskania przychodów z konkretnych zleceń wykonanych lub oferowanych klientom przez Skarżącego, z powodu rzekomej sprzeczności w dacie złożenia oferty, w dacie zamówienia lub wykonania opracowania przez W. K., czy innych okoliczności. Wyjaśniając powyższe różnice, pełnomocnik stwierdził, że wiedza (bezcenna) jaką przekazywał W. K. (w formie ustnej, odręcznych notatek, czy wstępnych rysunków) była wykorzystywana już na etapie rozpoznawalnych kontaktów gospodarczych, których to okoliczności organy podatkowe nie brały pod uwagę. Wynagrodzenie było wypłacane W. K. dopiero za opracowania i po wystawieniu faktury, która była potrzebna do złożenia ewentualnych roszczeń, dlatego uzasadnione były rozbieżności w datach wystawienia faktury przez wykonawcę opracowań a datą jego wykorzystania (oferta, zlecenie). Pełnomocnik w skardze podniósł, że brak istnienia na etapie postępowania kontrolnego materialnych dowodów zakupu usług niematerialnych nie świadczy o braku związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Pełnomocnik wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie wymienia warunku posiadania oryginalnego opracowania, gdy inne dowody potwierdzają zakupienie usługi. W ocenie Skarżącego, także zarzut braku racjonalności gospodarczej poniesienia wydatków, bez zbadania funkcjonowania rynku napraw i modernizacji infrastruktury energetycznej jest bezpodstawny. Uzasadniając niewłaściwe zastosowanie przez organy skarbowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Skarżący powołał się na sformułowanie ustawodawcy zawarte w w/w przepisie, w brzmieniu "nie mogą być zaliczone" co dowodzi wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które z istoty swojej nigdy nie mogą stać się kosztami uzyskania przychodów oraz wyroki NSA (np. sygn. akt SA/Ka 1895/95 z dnia 06.11.1996r., sygn. akt I SA/Gd 110/96 z dnia 18.02.1998r.) i uchwałę w składzie 7 sędziów NSA sygn. akt FPS 4/02 z dnia 27.05.2002r.). Zdaniem Pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wielopoziomowo, ponieważ przyjął: - że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a przychodami powinien mieć charakter jednoznacznie bezpośredni, bez uwzględnienia pośredniego charakteru kosztu oraz układ statyczny, tj. związek nie może się zmienić w czasie, - nienależyte udokumentowanie wydatków - nie uwzględniając faktur zakupu VAT oraz zeznań Podatnika i wykonawcy, czy okazanych dokumentów, z odmową wykonania ich kserokopii, - brak racjonalności gospodarczej ponoszonych wydatków - pomijając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ciągłego podnoszenia kwalifikacji, korzystania z wiedzy specjalistów, poszukiwania nowych rozwiązań innowacyjnych przy zachowaniu tajemnicy handlowej. Skarżący stwierdził, powołując się na wyrok NSA z dnia 01.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/98, że bezsporny był związek zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sfery remontów w energetyce oraz kwalifikacje i umiejętności W. K. Powołane przez Skarżącego dowody: faktury zakupu, posiadane opracowania, oświadczenia o powiązaniu usług z działalnością, wskazanie zrealizowanej i zamierzonej sprzedaży własnych usług oraz przedstawione kwalifikacje zleceniobiorcy, w sposób wystarczający wykazały zasadność poniesionych· kosztów. Dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ważne są również wydatki, które zabezpieczają i zachowują źródło przychodów. Skarżący odnosząc się do powodów nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, pełnomocnik wskazał na następujące uchybienia organu podatkowego II instancji a dotyczące: 1. faktury nr"[...]" z dnia "[...]" poz. 2 - nie uwzględnienie ustnych informacji z H o potrzebie przygotowania dokumentacji, zakwestionowanie wydatku w odniesieniu do zamówienia na wkłady filtrów, które nie było miarodajne dla oceny zasadności zakupu dokumentacji oraz podważenie wiarygodności Skarżącego, w związku z uzupełnianiem i prostowaniem wyjaśnień; 2. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - oparcie stanowiska o przewodniki technologiczne i postawienie wniosku o braku możliwości wykonania czynności przez W. K., a w związku z tym przekazanie ostatecznej wersji dokumentacji po wykonaniu całego zlecenia; 3. faktury nr "[...]" z dnia "[...]". - nie uwzględnienie znaczenia opracowania dla Podatnika na etapie realizacji przyszłych prac i nie wyjaśnienie przyczyn przyjętego stanowiska; 4. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" i faktura nr "[...]" z dnia "[...]". nie uwzględnienie wyjaśnień Strony, że M. S. nie mógł samodzielnie przygotować ofert, wadliwą ocenę pisma D z dnia 17.05.2006r., przyjęcie że sporządzenie oferty jest równoznaczne z opracowaniem rozwiązań w niej ujętych, pominięcie doświadczenia zawodowego W. K. 5. faktury nr "[...]" z dnia "[...]".- nie wyjaśnienie, jakie argumenty zadecydowały o odmowie wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego i nie uwzględnienie argumentu zdobycia wiedzy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu; 6. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - nie uwzględnienie okoliczności wykorzystania wiedzy w przyszłości i zakwestionowanie podpisu W.K. na przedłożonym opracowaniu 7. faktury nr "[...]" z dnia "[...]".- nie uwzględnienie w całości zgromadzonego materiału w sprawie, czyli różnic w dokumentacji sporządzonej przez T i wymienionych w piśmie firmy W oraz logicznych wyjaśnień zawartych w odwołaniu; 8. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - odrzucenie wyjaśnień strony, bez przedstawienia podstaw dla takiej oceny; 9. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - nie uwzględnienie wyjaśnień o telefonicznych zapewnieniach o otrzymaniu zamówienia i błędną ocenę oświadczenia z dnia 21.10.2005r. 10. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - nie uwzględnienie tematów sympozjów i zakwestionowanie opracowania W.K. opatrzonego nieczytelnym podpisem; 11. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - nie sprawdzenie czy segmenty dyszowe faktycznie zawierają innowacje i przyjęcie zeznań W.K. i K.R. uzyskanych w odniesieniu do różnego zakresu prac; 12. faktury nr "[...]" z dnia "[...]". - poprzez błędne stanowisko o niewykluczeniu wydatku z kosztu uzyskania przychodu. W dalszej części skargi Pełnomocnik podniósł, że nie uwzględnienie prowspólnotowych interpretacji przepisów Dyrektyw Rady Wspólnoty Europejskiej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, w myśl których za niezgodne z prawem uznano brak możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na niemożność i formalną zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Skarżący nie zgodził się z zarzutem nierzetelności i wadliwości prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w sytuacji nie określenia jakie dowody wywołały nierzetelność i wadliwość. Zdaniem Skarżącego, na nierzetelność i wadliwość ewidencji może wskazywać ewidencjonowanie zdarzeń nieistniejących, a takiego zarzutu organy podatkowe nie sformułowały (art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Skarżący zaprezentował pogląd, powołując się na wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1130/98, że rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług uzależnione musi być od wcześniejszej decyzji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego. W przeciwnym bowiem razie naruszona jest zasada zaufania podatnika do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zarzut naruszenia prawdy materialnej wyrażonej wart. 122 i art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, strona uzasadniła następująco: - nie uwzględnieniem specyfiki branży i całego zgromadzonego materiału w sprawie (np. przy ocenie wydatku z faktury nr "[...]", nr "[...]" nr "[...]"), - nie powołaniem biegłych na okoliczność oceny zakresu przedmiotowego dokumentacji, - kwestionowaniem wiarygodności składanych wyjaśnień przez Stronę, - uniemożliwieniem Skarżącemu odniesienia się do składanych zeznań i zadawania pytań składającym zeznania, - wadliwym prowadzeniem przesłuchań, - bezpodstawnym kwestionowaniem kwalifikacji W.K.. Strona podtrzymała zarzut odwołania, że naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, miało miejsce przy ocenie wydatku z faktury nr "[...]" i nr "[...]", kiedy nieprecyzyjnie określono jaki wydatek jest kwestionowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W złożonym na rozprawie w dniu 14.11.2007r. piśmie procesowym zatytułowanym: "Komentarz do uwag zawartych w odpowiedzi na skargę – ogólnie za 2002 i 2003" skarżący ustosunkował się do stanowiska przyjętego przez organ odwoławczy. Wskazał, iż wykonywana przez niego działalność wymaga nie tylko specjalistycznej wiedzy m.in. w formie odpowiedniej dokumentacji lecz także wiedzy i doświadczenia w funkcjonowaniu urządzeń. Dlatego też, Skarżący korzystał z doświadczenia i kwalifikacji w określonych dziedzinach innych osób, nie tylko W. K. lecz także pracowników byłego C. Zarzucił organowi, iż bezpodstawnie określił przedstawioną dokumentację jako "luźne kartki". Posiadana przez Skarżącego dokumentacja zawiera ważne i znaczące dane techniczne, instrukcje, analizy i inne opracowania techniczne, w zależności od rodzaju opracowania zszyte w komplet lub mające formę oddzielnych rysunków technicznych. Natomiast zarzutowi o odmowie wykonania kserokopii, przeczą same pokaźne archiwa w UKS-ie. Skarżący wyjaśnił, iż odmowa wykonania kserokopii dotyczyła zaledwie kilku przypadków a jej przyczyny zostały podane w piśmie z dnia 18.03.2005r. Skarżący sprostował przyjęty przez Izbę Skarbową wniosek, jakoby usługi świadczone przez firmę W. K. polegały głównie na opracowaniu dokumentacji technicznej, analiz, koncepcji czy ofert. Podatnik zaznaczył, iż firma K. świadczyła głównie usługi techniczne /bez wykonania gotowych elementów/ jako, że do produkcji nie miała wystarczających mocy produkcyjnych. Skarżący wskazał, iż w 2002r. W. K. wystawił na niego 34 faktury za usługi techniczne oraz 15 faktur za opracowanie dokumentacji. W 2003r. były natomiast wystawione 33 faktury za prace techniczno-montażowe, a 7 za opracowania dokumentacji technicznej. Skarżący uznał również za tendencyjne oraz pozbawione rzeczowych argumentów stanowisko organów, jakoby podatnik nie musiał korzystać z innych specjalistów ze względu na zatrudnienie trzech pracowników. Wskazał, iż w 2002r. wysłał 172 oferty handlowe i techniczno-handlowe, na które podatnik otrzymał 97 zamówień, w tym kilka wieloetapowych. Za wykonane zamówienia skarżący wystawił 115 faktur na łączną kwotę netto 4.970 tys. zł.. Natomiast w 2003r. podatnik wysłał 213 ofert, na które uzyskał 102 zamówienia /także niektóre z nich wieloetapowe/. Z otrzymanych zamówień uzyskał przychód netto 5.047 tys. zł, wystawiając 143 faktury Powyższe dane w sposób obiektywny uzasadniają w ocenie podatnika korzystanie z wsparcia osób z zewnątrz i to na ogół specjalistów. Wskazał przy tym, iż poza korzystaniem z wsparcia W. K. w 2002r., skarżący zamówił 19 opracowań od innych zleceniobiorców, natomiast w 2003r. było 10 opracowań. Skarżący zwrócił również uwagę, iż w związku z podejmowaniem prób rozszerzenia rynków zbytu skarżący przygotowywał opracowania bez zamówień, a następnie podejmował próby zainteresowania nimi potencjalnych odbiorców. Natomiast UKS odrzucił te wydatki, do których skarżący nie wysyłał ofert technicznych, jako nie mające związku z przychodem, jak np. faktury za opracowania dotyczące K w J. Skarżący uznał za mijające się z faktami zarzuty organów, iż uzyskane od W. K. opracowania nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Świadczą o tym nie tylko uzasadnienia podatnika lecz również liczne dowody, które UKS, jak i IS nie uwzględniły lub wręcz zignorowały ich istnienie. Skarżący tytułem przykładu omówił sprawę składanych ofert do D "[...]" jak również sprawę faktury "[...]" z "[...]"r. za wykonany przez firmę W. K. montaż segmentu dyszowego do Z. Zarzucił, iż organy podatkowe nie zadały żadnego pytania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami W. K. a K. zakresie. w zakresie czasu i niezbędnych narzędzi do montażu zespolenia łopatek i bandaży tj. pakietu łopatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżonej decyzji należy zarzucić nie tylko nieprawidłową interpretację art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT 1993 r., lecz przede wszystkim naruszenie przepisów proceduralnych. Należy podnieść, iż podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić trzeba, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Natomiast w niniejszej sprawie, organ odwoławczy podjął swoje rozstrzygnięcie, zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym naruszył w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, art.122 i 187 par.1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, iż nie wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, jakie działania podejmowała firma B w ramach porozumienia zawartego z firmą Skarżącego S. K. "C" oraz jaki był związek tych działań z przychodami firmy C Niewątpliwie do trudności, które wystąpiły przy badaniu powyższej kwestii przyczynił się sam podatnik, zawierając ogólnikowe umowy -zlecenia, z których wynikało jedynie, że będą one dotyczyć nabycia usług niematerialnych do W. K. w zakresie m. in. remontu i regeneracji turbin energetycznych. W umowach nie określono natomiast bliższych warunków współpracy, zaś w fakturach wystawionych zgodnie z tymi umowami, po wykonaniu zlecenia, usługi określano zgodnie ze zleceniem. Trudno było więc na podstawie literalnego brzmienia powyższych dokumentów ustalić, czy występował związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem strony skarżącej. Jak wynika natomiast z akt sprawy, organy podatkowe przyjęły stanowisko, iż wzrost obrotów kontrahenta strony pozostawał bez związku z wysokością sprzedaży podatnika i gdyby nawet ten wzrost nie wystąpił, to i tak nie miałoby to znaczenia dla przychodów podatnika. Pomijając nawet wątpliwości, jakie budzi przyjęty sposób rozumowania na gruncie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle praktyki gospodarczej, to w sytuacji gdy niejasny był sposób współpracy między Skarżącym a W. K., organy powinny wykorzystać wszystkie dostępne środki dowodowe, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem, zgodnie z art.180 par.1 Ordynacji podatkowej. To na organach bowiem, zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań świadków, pracowników firmy Skarżącego, jak też osób współpracujących z S. K., którzy mogliby wyjaśnić, niezależnie od innych materiałów przedstawionych przez stronę, jakie usługi wykonywał W. K. i czy usługi te, wpłynęły na zwiększenie obrotów Skarżącego, czy też były dla wysokości tych obrotów obojętne. W toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący przedstawił również dodatkowy materiał dowodowy, który jego zdaniem dokumentował, że usługi świadczone przez W. K. znacząco wpłynęły na wzrost jego przychodów. Ze względu natomiast na specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności, złożył także wniosek w przedmiocie powołania biegłego do spraw energetyki. Należy w związku z tym zaznaczyć, iż rezygnacji przez organ z przeprowadzenia powyższego dowodu nie może uzasadniać użyte w art.197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdyż wprawdzie regulacja ta pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej). Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany do powołania biegłego (por. wyrok NSA z 21.01.2001r., V SA 1085/00; niepubl.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności wykonywania usług na rzecz strony skarżącej i ich związku z jej przychodem nie były bowiem zbadane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w sposób, który umożliwiałby właściwą ocenę możliwości zastosowania art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dokonał natomiast analizy tego materiału, gdyż wymaga on oceny w zestawieniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w świetle ww. uwag będzie musiał zostać jeszcze uzupełniony. Ponadto w świetle art.191 Ordynacji podatkowej do takiej oceny uprawniony jest organ podatkowy, a nie sąd administracyjny kontrolujący legalność decyzji, nie zaś merytorycznie rozstrzygający sprawę. Prowadząc ponowne postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych powinien przede wszystkim uzyskać odpowiedź na pytanie, czy występował związek pomiędzy przychodami obu firm i czy wzrost sprzedaży firmy Skarżącego, na skutek wykonania usług niematerialnych przez W. K., które opłacono na podstawie spornych faktur, rzutował na wzrost sprzedaży u Skarżącego, ewentualnie wyjaśnić, czy sprzedaż usług firmy S.K. wiązała się z pracą W.K, czy tylko z pracą osób pracujących i współpracujących z S.K.. Twierdząca odpowiedź na powyższe pytanie będzie oznaczała, że istniał związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem Skarżącego. Nie można bowiem zapominać, co podkreślano również w orzecznictwie sądowym, a na co zasadnie wskazywała strona w skardze, że usługi niematerialne w gospodarce rynkowej są niezbędnym elementem działania przedsiębiorcy, mający wpływ na jego przychód. Przy czym specyfika tych usług polega na utrudnionym czy też niemożliwym bezpośrednim połączeniu podejmowanych w ich ramach czynności z konkretnym przychodem, co jednak nie może wykluczyć poniesionych na nie wydatków z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego w nowoprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ uwzględni wniosek Skarżącego w przedmiocie powołania biegłego do spraw energetyki, którego opinia pomoże rozstrzygnąć wątpliwości co do celowości i zasadności usług intelektualnych W. K., świadczonych na rzecz Skarżącego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, że W. K. świadczył na rzecz S. K. usługi materialne, ponieważ firma Skarżącego nie posiadała zaplecza produkcyjnego do wykonywania zakontraktowanych usług i naprawy turbin energetycznych. Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymaga bowiem, aby wszystkie dowody były omówione oraz aby organ wskazał, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym zaś odmówił cech wiarygodności. Ocena dowodów powinna być zatem wszechstronna, a więc nie może pomijać żadnego z przeprowadzonych dowodów. Nie może być w związku z tym wybiórcza, winny być jej poddane wszystkie dowody, a nie tylko niektóre z nich. Tylko wówczas spełnione zostaną wymagania z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast w jej ramach, organ ma prawo odmówić poszczególnym dowodom wiarygodności, musi jednak wyjaśnić przyczyny takiego stanowiska. Tylko wówczas może być skontrolowany proces swobodnego oceniania dowodów. W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego zachodzi zatem podstawa do weryfikacji stwierdzeń strony o racjonalności decyzji o zawarciu spornych umów z W. K. oraz odniesienia się do skutków podjęcie decyzji gospodarczej w tym zakresie. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylił decyzję organu drugiej instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.