I SA/Ol 54/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.51.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 r. oddala skargę Skarga E.P. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 26 lipca 2024 r. nr 378000-CKK5.4103.3.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za wrzesień i grudzień 2019 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie podatku VAT za październik i listopad 2019 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...], wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W decyzji z 26 lipca 2024 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur (nr [...] z 23 września 2019 r. oraz nr [...] z 12 grudnia 2019 r.) na wykonanie analiz finansowych, wystawionych przez spółkę G., na łączną kwotę netto 101.500 zł, podatek VAT 23.345 zł. Uznał bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez spółkę G. Organ podał, że w 2019 r. firma nie zatrudniała pracowników, zaś z plików JPK złożonych za 2019 r. wynika, że największą wartość zakupów strona wykazała od G. Sp. z o.o. (udział 85,45% w stosunku do pozostałych zakupów za ten rok). Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której podał, że według wyjaśnień strony współpraca ze spółką G. została nawiązana w wyniku polecenia, w celu opracowania (i ewentualnego uzupełnienia) dokumentacji wniosku niezbędnej przy ubieganiu się o dotacje unijne. Ustalenie warunków współpracy nastąpiło podczas spotkania z M.N. (prezesem zarządu spółki G.), regulowała je umowa ustna, zaś dalsze kontakty odbywały się drogą telefoniczną. W trakcie współpracy nie była prowadzona korespondencja handlowa, natomiast współpraca z tą spółką według wyjaśnień strony polegała na: ustaleniu terminu realizacji zlecenia; przekazaniu danych niezbędnych do przygotowania opracowania (płyt CD lub pendrivie); odebraniu przygotowanego opracowania (na płycie CD, pendrivie i wydruku); weryfikowaniu poprawności otrzymanego opracowania; zapłacie za realizację zlecenia przelewem bankowym na podstawie faktury VAT. DIAS zauważył, że początkowo strona poza fakturami VAT i dowodami płatności nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usług przez spółkę G. i przyznała, że nie posiada umowy pisemnej oraz korespondencji handlowej z tą spółką. Dopiero w trakcie przesłuchania 9 maja 2023 r. strona złożyła bardzo obszerne wyjaśnienia oraz pomimo wcześniejszych twierdzeń o braku korespondencji handlowej ze spółką G., przedłożyła nowe dowody na współpracę z tą spółką, tj.: umowę zawartą ze spółką 21 czerwca 2020 r. na opracowanie dokumentacji do pozyskania dofinansowania z ZUS, notatki ze spotkań z 15 lutego 2018 r., 9 maja 2018 r. 28 października 2019 r. i 15 stycznia 2020 r., kopie potwierdzeń odbioru opracowań przygotowanych przez spółkę G., bilingi połączeń telefonicznych wykonanych w okresie od 2 grudnia 2017 r. do 1 grudnia 2018 r., specyfikacje faktury nr [...]. Organ odwoławczy uznał jednak te zeznania i wyjaśnienia strony za niewiarygodne, zaś nowe dowody za wytworzone na potrzeby przedmiotowego postępowania. W tym zakresie wskazał przede wszystkim, że zeznania strony różnią się od zeznań M.N. odnośnie do podmiotu, który miał wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami. Według M.N. usługi te na rzecz strony wykonali podwykonawcy spółki G. tj. F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., świadek jedynie mógł "coś" konsultować. Natomiast według strony, która nie znała tych podwykonawców, usługi te wykonał M.N. DIAS zauważył, że spółka G. złożyła pliki JPK VAT za okres IX-XII 2019 r., w których wykazała tylko jedną fakturę wystawioną na rzecz firmy strony, tj. fakturę nr [...] z 12 grudnia 2019 r. Spółka nie wykazała natomiast w prowadzonej ewidencji faktury nr [...] z 23 września 2019 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto na zeznania M.N. z 11 maja 2022 r. i 28 października 2022 r. (k. 161-176, tom I akt kontroli), z których wynika, że pracę na rzecz firmy strony wykonały na wcześniejszym etapie obrotu F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które z kolei miały nabyć te usługi od T. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. W ocenie DIAS ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: - wszystkie spółki zostały założone przez piastującego w nich pierwotnie także funkcje prezesa zarządu M.N. lub przez ściśle z nim współpracującego T.K.; - ww. spółki miały siedziby w "wirtualnych biurach", wynajmowanych lokalach, których umowy od lat, lub jak w przypadku spółki G. od 2021 r., są nieaktualne; spółki nie przechowywały ksiąg podatkowych w miejscach wskazanych do właściwych miejscowo urzędów skarbowych; - kapitał zakładowy spółek (poza G.) wynosił 5.000 zł; - spółki nie zatrudniały pracowników (poza G.); - wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; w składanych plikach JPK_VAT (oprócz spółki T., która ich nie złożyła) wykazywały obroty między sobą w różnych konfiguracjach; - udziały w spółkach F., T. i H. zostały odsprzedane obcokrajowcom (obywatelom Ukrainy), co miało na celu utrudnienie organom administracji kontakt z podmiotami i opóźnić ewentualne działania tych organów; - M.N. i T.K. w 2020 r. nadal kontrolowali spółki, których nie byli już udziałowcami (F., H.), o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków bankowych i kart tych firm; - brak dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek płatności przez spółkę G. rzecz spółek F. i M.; pomimo obrotu na poziomie 10 mln zł z rachunków bankowych należących do spółki G. w ciągu całego 2019 r. nie przelano żadnych środków na rzecz ww. spółek; - ewidencjonowane w 2019 r. przez spółkę F. faktury VAT od spółki T. noszą daty wystawienia z lat 2015, a od spółki H. z 2017 r. Odwołując się do powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez M.N. (jako wykonawcę usług na rzecz strony) spółki F. i M. nie wykonały żadnych usług na rzecz G. Sp. z o.o., gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz zostały stworzone w celu dokonywania oszustw podatkowych, polegających na dostarczaniu tzw. "pustych" faktur. W ocenie DIAS brak jest również jakichkolwiek dowodów by kwestionowane usługi spółka G. wykonała we własnym zakresie. DIAS założył, że usług tych z pewnością nie wykonali pracownicy zatrudnieni przez tą spółkę, którzy wykonywali jedynie usługi informatyczne i zaprzeczyli by znali firmę strony. Brak jest też dowodów na to aby spółka zatrudniała innych pracowników (mogących wykonać te usługi) na umowy o dzieło czy zlecenia. Nie ma również jakichkolwiek dowodów by usługi te wykonał M.N. lub/i T.K. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka G. nie dokonała w kontrolowanym okresie sprzedaży żadnych usług na rzecz strony, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT strona nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez tą spółkę. Założył przy tym, że istnienie świadomości działania strony w celu naruszenia (nadużycia) prawa jest oczywiste i nie budzi wątpliwości w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy. Uznał, że w niniejszej sprawie badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta bądź swoich. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 62 ustawy o KAS poprzez brak uchylenia decyzji wydanej po przeprowadzeń kontroli celno-skarbowej, w której brała udział osoba nieupoważniona przez NUCS (D.S.) oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sytuacja taka jest jedynie błędem formalnym nie mającym wpływu na przebieg postępowania; 2/ art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na materiale zgromadzonym selektywnie i kierunkowo pod z góry obraną tezę przy jednoczesnym stwierdzeniu, że kwestionowane usługi nie mogły zostać na rzecz strony wykonane pomimo ich dalszej odsprzedaży przez stronę na rzecz swoich kontrahentów, wykazania podatku należnego, braku ustalenia podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT, pozytywnej weryfikacja dokumentacji przez ARiMR oraz faktu udzielenia przez ten organ dotacji unijnych kontrahentom strony (nabywcom usług); 3/ art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez brak oceny dobrej wiary strony w kontekście stwierdzenia, że usługi wykonania analiz finansowych nie są kwestionowane, jak i w obliczu dowodów na to, że strona nie posiadała kompetencji ani wykształcenia niezbędnego do samodzielnego wykonania analiz finansowych; 4/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą stwierdzeniem, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane; 5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli instancyjnej: - polegające na zaakceptowaniu błędnego ustalenia organu I instancji, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, ze skarżąca nie miała żadnej wiedzy lub nie mogła była wiedzieć, że bierze udział w ewentualnych transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia przez DIAS części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. przeprowadzona przez stronę weryfikacja spółki G. (posiadającej status czynnego podatnika VAT), bezpośredni kontakt skarżącej z przedstawicielem spółki, faktyczne dokonywanie transakcji i zapłaty za usługi (bezgotówkowo), posiadanie dowodów potwierdzających wykonanie usługi; - poprzez pominięcie faktów pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącej, braku jej świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym sprzeczne ustalenia w zakresie stwierdzenia, że na rzecz strony nie zostały wykonane analizy finansowe, podczas gdy znajdują się one w materiale dowodowym, nie stwierdzono aby strona sama je wykonała a jednak stwierdzono ich istnienie, na ich postawie kontrahenci strony otrzymali dotację, co potwierdza, że usługi wykonano i miały one wartość ekonomiczną, skoro ARiMR uznała je za prawidłowo wykonane; - brak zwrócenia się do ARiMR o analizy zawarte we wnioskach oraz brak weryfikacji czy analizy zostały wykonane w sposób rzetelny i profesjonalny; - poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego przez organy administracji skarbowej dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla skarżącej jako relewantne prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą; - poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahent skarżącej w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Spraw jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny stanu świadomości skarżącej w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów administracyjnych stanowi, że dla tej oceny istotny jest wyłącznie stan istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - poprzez przyznanie waloru rzetelności zeznaniom M.N., w których wskazał, że spółka G. mogła nabyć te usługi od podwykonawców, podczas gdy zawarto w decyzji jednoczesne stwierdzenie, że zeznania ww. osoby są nierzetelne, jak i pominięcie tego, że ww. osoba wskazała, że usługi mogły zostać wykonane przez podwykonawców, a nie że zostały przez nie wykonane; - poprzez brak przesłuchania M.N., a także weryfikacji czy rzeczywiście przedstawiciel kontrahenta dysponuje wiedzą ekonomiczną, jego wykształcenia oraz brak analizy oraz rozpytania o zakres prowadzonej przez niego działalności w formie spółki cywilnej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz potwierdzić wskazania strony; 6/ art. 121 zw. z art. 199 Op poprzez brak przesłuchania M.N. na okoliczności posiadania przez niego wiedzy do przygotowania analiz finansowych oraz wiedzy księgowej, w tym zweryfikowania jego umiejętności do samodzielnego świadczenia usług na rzecz strony, w sytuacji gdy prowadzi on indywidulną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej polegającą na świadczeniu usług finansowych oraz doradztwa finansowego; 7/ art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez błędną ocenę zaniechania wyłączenia z urzędu inspektora M.N1., co doprowadziło do braku obiektywizmu i stronniczości w prowadzonym postępowaniu; wyjaśniono, że wskazany pracownik przeprowadził kontrolę celno-skarbową w spółce G. a następnie został wyznaczony do przeprowadzenia kontroli wobec skarżącej, co zdaniem skarżącej rodzi uzasadnioną obawę, że mógł nie podejść bezstronnie do późniejszych ocen i decyzji wobec strony współpracującej ze spółką, szczególnie gdy wymagają one ewentualnego zaprzeczenia wcześniejszym wnioskom; 8/ art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez błędną ocenę braku wyłączenia pracowników organu kontroli z urzędu od udziału w postępowaniu podatkowym, podczas gdy inspektorzy L.T. i J.D. byli zaangażowani w kontrolę celno-skarbową oraz sporządzili wynik kontroli wobec strony zawierający negatywne stanowisko odnośnie do rozliczeń strony i trudno było w sposób logiczny przyjąć, aby te same osoby, już w toku postępowania podatkowego zajęły inne stanowisko niż zaprezentowane w toku przeprowadzonej kontroli lub też inaczej oceniły zgromadzone dowody; 9/ art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez nieuprawnioną odmowę skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur i przyjęcie tezy, że usługi które nimi udokumentowano nie zostały wykonane, a podatnik miał o tym wiedzę, podczas gdy usługi te zostały na rzecz strony rzeczywiście wykonane, co potwierdza odprzedaż tych usług przez stronę w ramach obsługi innych firm z branży rolniczej i wypłata na rzecz tych firm dotacji przez ARiMR na podstawie analiz i dokumentacji których nabycie od spółki G. zakwestionowano; 10/ art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w zakresie w jakim zakwestionowano prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od spółki G., a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 11/ art. 193 § 2 i 4 Op poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez skarżącą ewidencje dla potrzeb podatku VAT są nierzetelne, podczas gdy twierdzenia te oparto na ustaleniach z postępowań nie mających związku z nabytymi usługami. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że nieuprawnione uczestnictwo (bez stosownego upoważnienia NUCS) D.S. w działaniach kontrolnych oraz sporządzaniu kluczowych dokumentów, takich jak wynik kontroli oraz protokół badania ksiąg, stanowi fundamentalne naruszenie zarówno ustawy o KAS, jak i zasad prawidłowego postępowania podatkowego. Oceniono, że wbrew twierdzeniu DIAS nie jest to błąd formalny lecz istotne naruszenie prawa, które niesie za sobą również konsekwencje dla oceny wiarygodności dowodów zgromadzonych podczas kontroli, co zasadniczo podważa legalność podjętych na ich podstawie decyzji i winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji. Wskazano na sprzeczność wywodów DIAS, który z jednej strony wskazuje, że strona nie nabyła i nie wykonała spornych usług, a z drugiej stwierdza, że mogła je zbyć dalej, gdyż nie kwestionuje faktu, że usługi zostały wykonane przez skarżącą (choć nie samodzielnie) na rzecz jej kontrahentów. Podano, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają istnienie analiz finansowych wykonanych na rzecz kontrahentów skarżącej (np. [...]). Zaznaczono, że podmioty te są jednymi z większych firm w branży rolniczej, które skorzystały z usług skarżącej i uzyskały dotacje unijne za jej pośrednictwem, przy czym w przygotowanych dla nich wnioskach ujęto analizy finansowe nabyte przez stronę i udokumentowane w spornych fakturach. Uznano zatem, że skoro w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie. Założono, że M.N. dysponował unikalną wiedzą i doświadczeniem w zakresie struktur finansowych i księgowych, które umożliwiały skuteczne ukrywanie rzeczywistego charakteru działalności prowadzonych przez niego spółek. Wyrażono zatem przypuszczenie, że osoba ta jako kluczowa w tej sieci firm, mogła być zarówno wykonawcą, jak i odpowiedzialnym za organizację nielegalnych działań, w tym wystawianie pustych faktur przez spółkę G., przy czym nie oznacza to, że nie wykonał on usług w postaci analiz finansowych na rzecz strony, a faktury "kosztowe" były niezbędne do obniżenia podatku naliczonego. Zauważono, że okoliczności te nie zostały zweryfikowane przez organy podatkowe m.in. poprzez przesłuchanie tej osoby. Decyzja oparta jest natomiast o ustalenia faktyczne dotyczące nieznanych stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, z którymi nie nawiązywała nigdy żadnych stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest, by skala naruszeń na innych etapach obrotu stanowiła przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary. Podkreślono, że skarżąca zanim nawiązała współpracę ze spółką G. przeprowadziła szereg działań mających na celu weryfikację wiarygodności tej firmy, a organy nie przedstawiły dowodów, które by to podważały. Zrelacjonowano, że skarżąca osobiście spotkała się z prezesem zarządu spółki, z którym omówiła warunki współpracy, co pozwoliło także na bezpośrednią ocenę kompetencji i profesjonalizmu przedstawiciela spółki. Skarżąca dokonała także sprawdzenia kontrahenta w ogólnodostępnych bazach, takich jak KRS i REGON, oraz zweryfikowała, czy spółka jest płatnikiem podatku VAT na tzw. białej liście. Oceniono, że takie działania jednoznacznie świadczą o tym, że skarżąca dołożyła należytej staranności przy wyborze spółki jako swojego partnera biznesowego. W ocenie skarżącej współpraca ze spółką przebiegała w sposób prawidłowy i zgodny z praktykami rynkowymi. Wszystkie płatności dokonywane były na rachunek bankowy wskazany w fakturach, dokumenty odbierane były osobiście przez skarżącą w siedzibie spółki, zaś przygotowane na jej rzecz analizy były poprawnie merytorycznie, o czym świadczy weryfikacja tych dokumentów dokonana przez ARiMR. Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie zwrócił się jednak ani w toku kontroli celno-skarbowej ani w toku postępowania do ARiMR o wnioski dotacyjne na rzecz firm zawierające dokumentację finansową przygotowaną przez spółkę G. zgodnie z oświadczeniem strony, nie sprawdził nawet czy ona istnieje. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przypisał ponadto należytej wagi obowiązkowi zapewnienia obiektywizmu postępowania podatkowego. Skarżąca podała, że złożyła wniosek o wyłączenie od udziału w postępowaniu dwóch pracowników (L.T. i J.D.), którzy przeprowadzili wcześniej kontrolę celno-skarbową wobec strony, jednak wniosek ten nie został uwzględniony przez organ I instancji. Podniosła, że decyzja organu I instancji stanowi w istotnej części powielenie treści zawartej w wyniku kontroli i protokole badania ksiąg. Organy nie podjęły natomiast w opinii skarżącej realnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie weryfikacji, czy faktycznie doszło do wykonania usług przez spółkę G., czy też całe postępowanie było wynikiem nieuczciwego działania przedstawiciela tej spółki wobec strony. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę G. dokumentujących zakup analiz finansowych. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca wywodziła natomiast przeciwnie, kwestionując przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżąca nie nabyła spornych usług od spółki G. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i 4 Op. Skarżącej należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Op. W kontekście sformułowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że spółka G. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Nie mogła także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które z kolei miały nabyć te usługi od T. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: - wszystkie spółki zostały założone przez piastującego w nich pierwotnie także funkcje prezesa zarządu M.N. lub przez ściśle z nim współpracującego T.K.; - ww. spółki miały siedziby w "wirtualnych biurach", wynajmowanych lokalach, których umowy od lat, lub jak w przypadku spółki G. od 2021 r., są nieaktualne; spółki nie przechowywały ksiąg podatkowych w miejscach wskazanych do właściwych miejscowo urzędów skarbowych; - kapitał zakładowy spółek (poza G.) wynosił 5.000 zł; - spółki nie zatrudniały pracowników (poza G.); - wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; w składanych plikach JPK_VAT (oprócz spółki T., która ich nie złożyła) wykazywały obroty między sobą w różnych konfiguracjach; - udziały w spółkach F., T. i H. zostały odsprzedane obcokrajowcom (obywatelom Ukrainy), co miało na celu utrudnienie organom administracji kontakt z podmiotami i opóźnić ewentualne działania tych organów; - M.N. i T.K. w 2020 r. nadal kontrolowali spółki, których nie byli już udziałowcami (F., H.), o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków bankowych i kart tych firm; - brak dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek płatności przez spółkę G. rzecz spółek F. i M.; pomimo obrotu na poziomie 10 mln zł z rachunków bankowych należących do spółki G. w ciągu całego 2019 r. nie przelano żadnych środków na rzecz ww. spółek; - ewidencjonowane w 2019 r. przez spółkę F. faktury VAT od spółki T. noszą daty wystawienia z lat 2015, a od spółki H. z 2017 r. Organy w dostateczny sposób wykazały także, że spornych usług nie mogła wykonać we własnym zakresie spółka G. Usług tych nie wykonali pracownicy zatrudnieni przez tą spółkę, którzy wykonywali jedynie usługi informatyczne i zaprzeczyli by znali firmę strony. Brak jest też dowodów na to aby spółka zatrudniała innych pracowników (mogących wykonać te usługi) na umowy o dzieło czy zlecenia. Nie ma również jakichkolwiek dowodów by usługi te wykonał M.N. lub/i T.K. Z zeznań M.N. z 11 maja 2022 r. i 28 października 2022 r. (k. 161-176, tom I akt kontroli) wynika natomiast, że pracę na rzecz firmy strony wykonały na wcześniejszym etapie obrotu F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które z kolei miały nabyć te usługi od T. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Skoro zaś M.N. wskazywał na innych wykonawców spornych usług niż on sam, podając przy tym, że "jedynie mógł cos konsultować" to nieuprawniony jest zarzut naruszenia w tej sprawie art. 121 w zw. z art. 199 Op poprzez brak przesłuchania tego świadka na okoliczność posiadania przez niego wiedzy do przygotowania analiz finansowych oraz wiedzy księgowej, w tym zweryfikowania jego umiejętności do samodzielnego świadczenia usług na rzecz strony. W świetle ww. zeznań prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom strony co do przebiegu współpracy ze spółkę G. Należy bowiem zauważyć, że początkowo strona poza fakturami VAT i dowodami płatności nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usług przez spółkę G. i przyznała, że nie posiada umowy pisemnej oraz korespondencji handlowej z tą spółką. Dopiero w trakcie przesłuchania 9 maja 2023 r. strona złożyła bardzo obszerne wyjaśnienia oraz pomimo wcześniejszych twierdzeń o braku korespondencji handlowej ze spółką G., przedłożyła nowe dowody na współpracę z tą spółką, tj.: umowę zawartą ze spółką 21 czerwca 2020 r. na opracowanie dokumentacji do pozyskania dofinansowania z ZUS, notatki ze spotkań z 15 lutego 2018 r., 9 maja 2018 r. 28 października 2019 r. i 15 stycznia 2020 r., kopie potwierdzeń odbioru opracowań przygotowanych przez spółkę G., bilingi połączeń telefonicznych wykonanych w okresie od 2 grudnia 2017 r. do 1 grudnia 2018 r., specyfikacje faktury nr [...]. Skarżąca nie znała jednak podwykonawców spółki G., którzy według zeznań M.N. mieli wykonać na rzecz jej firmy sporne usługi. Ponadto jak wykazano powyżej usług tych nie wykonali ani wskazani podwykonawcy ani spółka G. W przypadku zaś posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze. Nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 62 ustawy o KAS oraz art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Op. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe nastąpiło z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującym: L.T, J.D., M.N1. Co prawda w wyniku kontroli z 31 sierpnia 2023 r. podano, że kontrolę celno-skarbową w tej sprawie przeprowadzili: L.T., J.D., D.S., to jednak wskazanie D.S. wśród kontrolujących należy uznać za oczywista omyłkę. Jak wynika bowiem z akt sprawy osoba ta nie podejmowała żadnych czynności w toku kontroli celno-skarbowej, nie podpisała także wyniku kontroli. Odnośnie natomiast do kontrolujących, którym udzielono upoważnienia należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała aby mieli oni związek ze sprawą lub stroną tego rodzaju, że mógłby on wywołać wątpliwości co do ich bezstronności w postępowaniu. Za tego rodzaju związek nie może być bowiem uznane wykonywanie czynności służbowych względem kontrahenta strony bądź w ramach kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Chybiony jest także zarzut naruszenia w tej sprawie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. w szczególności: wyroki z 12 maja 1998 r., sygn. C-367/96 w sprawie Kefalas i inni oraz z 23 marca 2000 r., sygn. C-373/97 w sprawie Diamantis). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT Trybunał ten sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., sygn. C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., sygn. C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest: – po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, – po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane powyżej warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie. Skoro bowiem spółka G. nie dokonała w kontrolowanym okresie sprzedaży żadnych usług na rzecz strony, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT strona nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez tą spółkę. W tych okolicznościach utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie stanowi więc naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.