I SA/Ol 540/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. w części dotyczącej określenia B. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 62.222,00zł , a w pozostałej części (odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z miesiące: czerwiec i lipiec 2003r.) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. B. J. w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2003r. uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej, między innymi z prowadzonego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A - M.J. Spółka Jawna w "[...]", w której posiadała 40% udziałów. W wyniku przeprowadzonego w Spółce A postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2003r. zaniżyła Ona przychód z działalności o łączną kwotę 8.765 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 56.669,84 zł. Zaniżenie przychodów, spowodowane było nie zaewidencjonowaniem czterech faktur sprzedaży z dnia "[...]" r. wystawionych dla: B - Sp. z o.o., "[...]" w O., "[...]" w W., "[...]" w B., na łączną kwotę 8.765 zł, co jak wskazały organy, stanowi naruszenie art.14 ust.1 oraz art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.:Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.),. W zakresie kosztów uzyskania przychodów 2003r. stwierdzono natomiast, iż A nieprawidłowo zaliczyła na podstawie dowodu księgowego PK o nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2003r. do tych kosztów kwotę 60.335,29 zł, jako wartość jednorazowej amortyzacji 20 garaży (57.387,20zł) i wiaty nad dystrybutorem (2.948,09zł), zakupionych przez spółkę od Syndyka Masy Upadłości "[...]" aktem notarialnym z dnia "[...]" r., sprostowanym 17 października 2005r.. Organy podatkowe uznały bowiem, że spółka nie nabyła 20 jednostkowych garaży, a budynek obejmujący 20 boksów garażowych. W związku z powyższym, na podstawie art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów organy zaliczyły odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości środka trwałego (budynku) za okres od lipca do grudnia 2003r. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wartość zakupu (57.387,20 zł), a zaliczono wartość odpisów amortyzacyjnych (717,36 zł). W konsekwencji powyższego ustalono, że spółka A w 2003r. osiągnęła przychód w kwocie 3.612.516,70 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 3.133.202,89 zł, a dochód 479.313,81 zł. Mając na uwadze, że B. J. posiadała 40% udziałów w Spółce oraz uwzględniając inne źródła przychodów podatniczki w 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił jej łączny przychód za ten rok w wysokości 2.029.137,62zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.811.451,36 zł i dochód w wysokości 217.686,26,zł oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 62.222zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji, na podstawie art.44 ust.1-3 i ust.6 oraz art.51§1 i 2, art.53§1 i 4, art.53a i art.54 u.p.d.o.f. ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2003r. i określił odsetki od zaniżonych zaliczek za miesiące: czerwiec i lipiec 2003r. Odnosząc się w motywach zaskarżonej decyzji do kwestii spornej w sprawie, jaką było uznanie przez organ I instancji budynku garażowego za jeden obiekt Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w skład nabytej w dniu "[...]" r. przez Spółkę A - M.J. nieruchomości wchodziła działka gruntu zabudowana budynkiem biurowym, budynkami magazynowymi (wyrobów gotowych i środków chemicznych), budynkami produkcyjnymi (malarnia, warsztat), budynkiem magazynu paliw, wiatą nad dystrybutorami, budynkiem portierni, kotłowni, rampo-myjnią, zbiornikami oraz boksami garażowymi (20 szt.), stanowiącymi odrębne od gruntu przedmioty własności. Na sprzedaż ww. nieruchomości wystawiona została faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r., w której w poz.10 wykazano sprzedaż 20 sztuk garaży, po cenie jednostkowej 2.725 zł (ogółem wartość netto 54.500 zł). Przedmiotowe garaże spółka ujęła w ewidencji środków trwałych, ich wartość jednostkową określiła na 2.869,36 zł i poddała jednorazowej amortyzacji, wobec nie przekroczenia kwoty 3.500 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art.22a ust.1 pkt 1 oraz art.22f ust.1 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przedmiotowy obiekt garażowy można zakwalifikować jedynie do kategorii budynku. W związku z brakiem definicji budynku w u.p.d.o.f., odwołał się do art.3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.:Dz.U z 2003r. nr 207, poz.2016 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za budynek należy uważać obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Do tej definicji odwołuje się także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz.U. nr 112, poz.1317 ze zm.), zgodnie z którym samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z wszystkimi przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami. Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych. W przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice pomiędzy poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występują wspólne dla dwóch obiektów ściany, to granica pomiędzy budynkami przebiega przez ich środek. Organ powołał również definicję słownikową budynku – budowla naziemna jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu ("Słownik Języka Polskiego PWN" pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka, Warszawa 1996). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zebranym materiale dowodowym (dokumentacja geodezyjna, operat szacunkowy, itd., z wyjątkiem faktury oraz ewidencji środków trwałych Spółki A) obiekt garażowy zawsze występuje jako jedna całość. Jest to jeden budynek garażowy posiadający 20 bram wjazdowych. Same drzwi garażowe oraz ścianki działowe, występujące tylko pomiędzy niektórymi stanowiskami garażowymi, nie mogą przesądzać o uznaniu takiego budynku (stanowiącego jedna całość) za 20 odrębnych środków trwałych. Jak podkreślił organ odwoławczy, w umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mowa jest o boksach garażowych, a boks to część większej całości. Przedmiotowy obiekt to jeden budynek podzielony na 20 boksów garażowych, posiadających każdy swoje wrota wjazdowe, a niektóre z nich nawet oddzielające ścianki. Z protokołu oględzin z dnia 26 października 2005r. wynika, że ww. obiekt posiada od frontu 20 typowych bram wjazdowych wykonanych z drewna, pomiędzy drugą i trzecią oraz pomiędzy czwartą i piątą bramą garażową (patrząc od lewej strony obiektu) znajduje się ściana działowa, zbudowana z cegły dziurawki. W operacie szacunkowym nieruchomości C sporządzonym w celu określenia wartości rynkowej dla sprzedaży wymuszonej, garaże opisane zostały jako jeden obiekt budowlany – "typowy obiekt garażowy", przy czym wymieniona została ilość boków garażowych (20). Także wartość garaży określono całościowo na kwotę 81.300 zł. Na kopii mapy ewidencyjnej Starostwa Powiatowego w "[...]", na działce nr "[...]" widnieje jeden budynek garażowy, a nie 20 odrębnych obiektów. Z pisma Starostwa wynika zaś, że nie dokonywano podziału działki nr "[...]". Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż sporne garaże to jeden obiekt budowlany. Tylko ten obiekt spełnia przesłanki uznania go za budynek w świetle przepisów prawa budowlanego, jak i potocznego rozumienia tego pojęcia. Budynek ten, a nie boksy garażowe, z których większość nie posiada ścian, może stanowić środek trwały. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji nieprawidłowo podano wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 62.622zł, zamiast 62.222zł. W złożonej skardze B. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art.22f ust.3 i następnego u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nie można dokonywać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego odrębnie od 20 nabytych boksów oraz wiaty nad dystrybutorem, choć wartości początkowe każdego z boksów i wiaty nie przekraczały 3.500 zł, - art.3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowania w sprawie, a także jego mylną interpretację, - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych w zakresie klasyfikacji budynków poprzez przyjęcie, że w świetle powyższego przepisu skarżąca dokonała wadliwego zaewidencjonowania 20 garaży i wiaty, - art.120, 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i tym samym prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, dokonując dowolnej interpretacji przepisów prawa i w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ II instancji powielił te same błędne tezy i argumenty wskazane przez organ I instancji, nie odniósł się do zarzutów odwołania. W jej ocenie bezzasadnie organ kwestionuje prawidłowość zaewidencjonowania 20 garaży zakupionych przez spółkę. Podkreśliła, iż organ nie wykazał, że art.3 ust. 2 Prawa budowlanego mógł mieć zastosowanie w sprawie, stąd działanie organu uznała za pozbawione podstaw prawnych. Zdaniem skarżącej, organ zignorował fakt istnienia ścian murowanych co do części garaży, co do pozostałej zaś części ścian innych niż murowane. Przywołała przy tym definicję pojęcia ściany ze "Słownika Języka Polskiego PWN" pod redakcją naukowa prof. M.Szymczaka. Za bezzasadne uznała wywody organu dotyczące słowa boks. Interpretacja jakiej dokonał organ przeczy istocie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji (...), gdyż kładzie ono przede wszystkim nacisk na przeznaczenie obiektu. Od początku przeznaczeniem obiektu są garaże, nie ma innej możliwości parkowania pojazdów niż wynika to z usytuowania bram garażowych. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że kwestia istnienia ścian działowych nie ma decydującego znaczenia, choć garaże takowe posiadają. Stwierdziła, iż wszystkie okoliczności budzące wątpliwości organ interpretuje na jej niekorzyść. Według strony skarżącej zasadność swojego stanowiska organ oparł na sposobie ewidencjonowania obiektu przez D Sp.z o.o., które zdaniem skarżącej było wadliwe i nie można go traktować jako wytycznych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ wydał decyzję opierając się na przepisach prawa, które do tej sprawy nie mają zastosowania oraz własnej niedozwolonej interpretacji tych przepisów. Postępowanie prowadził z góry powziętym zamiarem udowodnienia swej tezy pomijając przy tym lub jedynie powierzchownie odnosząc się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 30 stycznia 2007r., skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Podkreśliła, że organ nie wskazał w oparciu o jakie przepisy stosuje w sprawie art.3 ust.2 Prawa budowlanego, czy naruszył art.120 Ordynacji podatkowej. Nadto podniosła, iż organ dowolnie oceniał dowody, co pozostaje w sprzeczności z art.121§1 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Z tych też względów za bezprzedmiotowy sąd uznał wniosek skarżącej o umorzenie postępowania w sprawie. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie zasadniczym zagadnieniem pozostaje rozstrzygnięcie, czy Spółka A., której podatniczka była udziałowcem, w świetle obowiązujących w 2003r. przepisów prawa podatkowego miała prawo zaliczyć poniesione wydatki na zakup spornego obiektu garażowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, czy też zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wydatki poniesione przez podatnika winny podlegać odpisom amortyzacyjnym. Aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał, że prawidłowo zakwestionowały one nieuznanie przez Spółkę spornego obiektu garażowego za środek trwały podlegający comiesięcznym odpisom amortyzacyjnym. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego, a następnie w złożonej skardze B.J. podnosiła, iż nieuzasadnione jest stanowisko organów, że Spółka nabyła 20 odrębnych garaży, a nie jeden budynek, co zdaniem strony, wynikało z pominięcia w uzasadnieniach rozstrzygnięć celu i przeznaczenia tych garaży, jak też okoliczności ich zakupu. W wystawionej fakturze udokumentowano bowiem sprzedaż każdego garażu ze wskazaniem cen jednostkowych, zaś organy podatkowe jako wiążącą wytyczną dla oceny stanu faktycznego przyjęły odmienny sposób ewidencji i amortyzacji środka trwałego, dokonywanej przez poprzedniego właściciela. Z takim poglądem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. W świetle definicji zawartej w art. 22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle i budynki, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i które wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W swej treści artykuł ten, jak i inne przepisy ustawy podatkowej nie precyzują pojęcia budynku stanowiącego środek trwały. Niewątpliwie zaś, co słusznie zauważył organ odwoławczy, tylko do takiej kategorii należy zaliczyć stanowiący przedmiot sporu w sprawie obiekt garażowy. W tej sytuacji odwołanie się do reguł wykładni językowej i znaczenia słów "budynek", "ściana", "boks", czy też definicji zawartych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków trwałych, nie budzi zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Organy podatkowe po przeprowadzeniu w sposób wyczerpujący postępowania podatkowego w sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W oparciu o poczynione ustalenia na podstawie dowodów w postaci ksiąg wieczystych, informacji ze Starostwa Powiatowego, czynności sprawdzających operatu szacunkowego, czy dokonanych oględzin, prawidłowo zaś ustaliły i przekonywująco uzasadniły, że w dniu 28 maja 2003r. Spółka A - M.J. nabyła, m.in. budynek garażowy podzielony na 20 boksów garażowych, a nie wyodrębnione 20 boksów garażowych. Zauważyć należy, iż nabyty obiekt, w świetle zebranego materiału dowodowego, z wyjątkiem faktury zakupu oraz ewidencji środków trwałych Spółki A., zawsze występuje jako jedna całość, czyli jako jeden budynek garażowy, posiadający 20 bram wjazdowych. Do uznania tego budynku za 20 odrębnych garaży, z których każdy stanowi odrębny środek trwały, nie jest natomiast wystarczającym istnienie drzwi garażowych oraz ścianek działowych pomiędzy tylko niektórymi stanowiskami garażowymi. Słusznym jest również stanowisko organu, iż w świetle definicji zawartej w art.22a ustawy, o uznaniu obiektu za środek trwały nie decyduje jego przeznaczenie. Jeżeli więc ustalenia organu podatkowego w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że sporne garaże stanowią jeden obiekt budowlany, spełniający przesłanki do uznania go za budynek, to niewątpliwie stanowi on jako całość środek trwały w rozumieniu art.22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy w związku z zaskarżoną decyzją organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronom czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszył prawa materialnego, zaś swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.