I SA/Ol 540/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3165 zł (trzy tysiące sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 540/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w miesiącach: styczeń 2003r., w wysokości 19.888zł; luty 2003r. w wysokości 38.147 zł; marzec 2003r w wysokości 69.158 zł; kwiecień 2003r. w wysokości 86.925 zł; maj 2003r w wysokości 69.531 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 19.432 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 50.099zł; czerwiec 2003r w wysokości 83.507 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.070 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 54.437 zł; lipiec 2003r kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 34.069. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie A należącej do S. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2003r. wydał decyzję w dniu "[...]" określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń w wysokości 24.017 zł, za luty 2003r. w wysokości 42.276 zł, za marzec 2003r. w wysokości 73.287 zł, za kwiecień 2003r. w wysokości 91.054 zł, za maj 2003r. w wysokości 59.398 zł i za czerwiec 2003r. w wysokości 63.736 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika za maj 2003r. w wysokości 19.432 zł, za czerwiec 2003r. w wysokości 29.070 zł i za lipiec 2003r. w wysokości 52.921 zł. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia "[...]". i analizie przedłożonego materiału dowodowego w sprawie, uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie i ponownym rozpatrzeniu całości zagadnienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2003r. w wysokości 19.888 zł, luty 2003r. w wysokości 38.147 zł, marzec 2003r. w wysokości 69.158 zł, kwiecień 2003r. w wysokości 86.925 zł, za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.531 zł, w tym do zwrotu na rachunek, bankowy podatnika w wysokości 19.432 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 50.099 zł, czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 83.507 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości : 29.070 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 54.437 zł i lipiec 2003r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 34.096 zł. Organ I instancji ustalił, że S. K. w 2003r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa w produkcji i sprzedaży części oraz urządzeń dla energetyki oraz przemysłu maszynowego, wykonywania remontów i modernizacji turbin i w tym zakresie świadczeniu usług, m.in. projektowych, wytwórczych, wdrożeniowych, doradztwa, nadzoru i konsultacji technicznych oraz działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych i gastronomicznych w hotelu A w E. od października 2003r. Analiza zapisów w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT -7 wykazała zakup usług niematerialnych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę: B. Usługi świadczone przez firmę B polegały głównie na opracowaniu dokumentacji technicznej, analiz, koncepcji, czy ofert na potrzeby usług świadczonych przez skarżącego. W toku przeprowadzonego postępowania S. K. przedstawił dokumenty, potwierdzające wykonanie usług w postaci luźnych kartek lub okazał do wglądu opracowania o tytule zbliżonym do treści faktur sprzedaży tych usług, z odmową ich skserowania, z uwagi na dużą wartość techniczną i handlową. W wyniku przeprowadzonego dowodu w postaci przesłuchania wykonawcy zleceń, pracowników skarżącego i osób, którym strona zleciła wykonanie opracowań, w tym samym zakresie oraz informacji od zleceniodawców S. K, organ I instancji uznał, że wydatki udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]": i fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Za takim wnioskiem przemawiały takie okoliczności, jak zlecenie opracowania dokumentacji firmie B: - po zakończeniu negocjacji ofertowych i złożeniu zamówienia, - w sytuacji dysponowania wcześniej zakupionymi opracowaniami o takim samym temacie i zakresie, - gdy przedmiotem zamówienia było wykonanie części, wg wskazań zamawiającego, - w sytuacji, gdy nie były kierowane oferty handlowe w celu uzyskania zamówienia, - w sytuacji zlecenia opracowania dokumentacji innemu podmiotowi. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, posiadany potencjał produkcyjny (trzech pracowników zatrudnionych do opracowywania dokumentacji technicznej i oprogramowanie komputerowe AUTOCAD) umożliwiał opracowanie dokumentacji technicznej we własnym zakresie niezbędnej do realizacji kontraktów i zleceń. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne, organ I instancji uznał, że rozliczenie przez stronę podatku VAT z wyżej wymienionych faktur sprzedaży naruszyło przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.). W odwołaniu S. K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 21 §2 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów bez uprzedniego wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego błędną interpretację, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze względu na jego błędną interpretację, - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 140§ 1, art. 187§ 1, art. 190 §2, art. 210§ 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik wskazał, iż powodem zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wydatków na nabycie usług niematerialnych, była błędna ocena stanu faktycznego, nie uwzględnienie specyfiki branży, zajmującej się remontami urządzeń energetycznych, szczególnej wiedzy i doświadczenia, jakie w tej branży posiadał W. K., a także konieczności zachowania tajemnicy handlowej w obawie przed konkurencją. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego (art. 21 ustawy o podatku VAT). Wskazał, iż materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla oceny możliwości dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego przy zakupie opracowań zleconych firmie B miało ustalenie, czy poniesione na te opracowania wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.). Organ wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, iż generalnie kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W ocenie organu odwoławczego, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów. Z oceny tych zagadnień winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie kontrolne działalności gospodarczej S. K., w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w produkcji i sprzedaży części oraz urządzeń dla energetyki i przemysłu maszynowego, wykonywania remontów i modernizacji turbin. Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał o braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT o nr:"[...]", nr "[...]", nr"[...]", nr "[...]" i nr "[...]" do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji o braku uprawnienia podatnika do odliczenia, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, wobec wyłączenia zawartego wart. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dokonana przez organ odwoławczy ocena przedłożonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem okoliczności podniesionych przez podatnika w odwołaniu, nie dała podstaw do uwzględnienia żądania strony w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT a możliwością osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Szczegółowe przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe wskazywały, jakie wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zostały one udokumentowane następującymi fakturami: 1. "Opracowanie dokumentacji technicznej na wymianę podgrzewaczy regeneracyjnych wysokoprężnych "[...]" w zakresie serwomotorów zaworów zwrotnych "[...]" (faktura nr "[...]" z dnia "[...]".) nie było związane ze sprzedażą udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną dla firmy C w W., w wyniku realizacji II etapu umowy nr "[...]" z dnia "[...]". Analiza przedłożonego materiału dowodowego związanego z powyższym wydatkiem wykazała, że w 2002r. firma A wykonywała identyczne zlecenie dla firmy C, tj. modernizację i dostawę zaworów kulowych z rączką i zaworów elektromagnetycznych - umowa nr "[...]" z dnia "[...]". Organ podatkowy II instancji ustalił, że przy wykonaniu powyższego zlecenia skarżący nie korzystał z żadnego opracowania dotyczącego wykonania remontu (modernizacji) serwomotorów zaworów zwrotnych "[...]". Ponadto w obu umowach nie zawarto żadnych dodatkowych ustaleń w zakresie wykonania dokumentacji. Również w przypadku umowy nr "[...]" z dnia "[...]". Strona powierzyła wykonanie części firmie D - faktura sprzedaży nr "[...]" z dnia "[...]" i faktura nr "[...]" z dnia "[...]" a usługę montażu serwomotorów zwrotnych firmie B - faktura nr "[...]" z dnia "[....}" (data sprzedaży "[...]"). Przeprowadzony dowód z przesłuchania W. K. wykazał, że nie było konieczne posiadanie opracowania zawierającego zmiany usytuowania serwomotorów zaworów zwrotnych oraz ich wymiany na elektromagnetyczne przy usłudze montażu serwomotorów zwrotnych, która została wykonana przy pomocy podstawowych przyrządów pomiarowych i wyposażenia ślusarskiego warsztatu. W związku z powyższym, w ocenie organu, koszt poniesiony na zakup opracowania dokumentacji technicznej na wymianę podgrzewaczy regeneracyjnych wysokoprężnych "[...]" w zakresie serwomotorów zaworów zwrotnych, nie miał związku ze wskazanym przez Stronę przychodem z faktury nr "[...]" z dnia "[...]"., ponieważ zakres dostawy był identyczny jak w roku poprzednim i nie wynikał z zamówienia. 2. Analiza konstrukcji zamocowania pierścieni uszczelniających wraz z podparciami sprężystymi w turbinie i opracowanie modernizacji sprężyn oraz oferty technicznej (faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]") nie była związana ze sprzedażą pierścieni labiryntowych na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej dla E. Organ podatkowy ustalił, że E wystosowała do A - zapytanie ofertowe nr "[...]" w dniu "[...]" w sprawie wykonania części do turbiny "[...]". W odpowiedzi otrzymała ofertę a (pismo w dniu 29.05.2003r.), która nie zawierała zmian innowacyjnych w zakresie montażu części, tj. pierścieni labiryntowych i sprężyn płaskich. Zamówienie na dostawę części do turbiny "[...]" wystawione zostało w dniu 2 czerwca 2003r. nr "[...]’. Zdaniem organu, przedstawione fakty wskazywały, iż opracowanie W.K. strona otrzymała, po sporządzeniu oferty, która wysłana została już w dniu 29.05.2003r. W ocenie organu I instancji treść zlecenia - analiza konstrukcji zamocowania pierścieni uszczelniających wraz z podparciami sprężystymi w turbinie "[...]" i opracowanie modernizacji sprężyn nie potwierdziło stanowiska strony, iż powyższe opracowanie było dokumentacją technologiczną pod wykonawstwo części. Z akt sprawy wynikało, że podatnik zlecił wykonanie: - pierścieni labiryntowych i elementów mocujących firmie D zamówienie nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[....]" z dnia "[...]", sprzedaż faktura nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia 20.06.2003r., - sprężyn płaskich z uchwytem - firmie "[...]" - zamówienie nr "[...]" z dnia "[...]", sprzedaż faktura nr "[...]" z dnia "[...]" - usługę cięcia na segmenty z dopasowaniem płaszczyzn podziałowych dostarczonych przez A pierścieni uszczelniających do turbiny "[...]" oraz wykonanie nacięć do mocowania zestawów sprężynowych, ocechowanie, konserwacja i pakowanie firmie B - sprzedaż faktura nr "[...]" z dnia "[...]" Świadek K.R. zeznał, że części zostały wykonane na podstawie dokumentacji dostarczonej przez A. Natomiast Z. P. z firmy G poinformowała, że mogła otrzymać prototyp sprężynki bądź rysunek. Powyższe ustalenia, w ocenie organu skarbowego nie potwierdziły stanowiska podatnika o potrzebie poniesienia kosztu na wykonanie opracowania przez W.K., które zawierało skomplikowaną konstrukcję mocowania części i podparć pierścieni labiryntowych ze sprężynami, z uwagi na termin złożenia oferty, tj. w dniu 29.05.2003r. do E (przed otrzymaniem opracowania), nie potwierdzenie przez zleceniodawcę zmian innowacyjnych w zakresie montażu części, tj. pierścieni labiryntowych i sprężyn płaskich w tej ofercie oraz wykorzystania opracowania przez Z. P. z firmy G i przez W.K.. 3. "Konsultacje techniczne dotyczące opracowania oferty techniczno-handlowej w-3, na modernizację turbiny "[...]" w H w zakresie upustu pary z komory koła regulacyjnego o parametrach "[...]"." (faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]".) nie miały związku z przygotowaniem trzeciej wersji - Oferty technicznej "Koncepcja modernizacji turbozespołu "[...]"w H - zawierającej przystosowanie turbiny do poboru pary o parametrach ciśnienie "[...]", temperatura – "[...]", wydajności –"[...]". W ocenie organu, przyjęte stanowisko uzasadniały: -wypowiedź W.K. o wykonaniu 4 alternatywnych rozwiązań w celu uzyskania dodatkowej pary z upustu koła regulacyjnego a oferta przedstawia jedno rozwiązanie, z uwzględnieniem dwóch wariantów wykonania króćców i przepustów, oraz o zdarzających się konsultacjach po przekazaniu dokumentacji, -przygotowanie w 2002r. podobnych ofert dla H przez M. S., z wykorzystaniem opracowania zleconego T. O. p.n. "Opracowanie projektu technicznego możliwości poboru zwiększonej ilości pary z upustu turbiny "[...]" o mocy 55 MW", tj.: Oferta Techniczna "Koncepcja modernizacji turbozespołu "[...]" w H zawierająca przystosowanie turbiny do poboru pary o parametrach - ciśnienie "[...]", temperatura – "[...]", wydajność –"[...]". Oferta Techniczna "Koncepcja modernizacji turbozespołu "[...]" w Hzawierająca przystosowanie turbiny do poboru pary o parametrach - ciśnienie "[...]", temperatura – "[...]", wydajność –"[...]". Ponadto data wskazana na Ofercie technicznej "Koncepcja modernizacji turbozespołu "[...]" w H zaprzecza aby opracowanie przygotowane przez W. K. mogło zostać wykorzystane. W związku z nie przedłożeniem opracowań wykonanych przez W. K. organ podatkowy I instancji nie przyjął argumentu strony, iż ostatnia wersja Oferty zawierała tematyczne rozwiązania nie ujęte w wersjach poprzednich. 4. Opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej, zmodernizowanych korpusów dławnic w częściach przedniej i tylnej, wraz z pierścieniami uszczelniającymi segmentowymi turbiny prod. "[...]" o mocy 10,5 MW (faktura nr "[...]"z dnia "[...]".) nie miało związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" za modernizację dławnic i uszczelnień do turbiny 10,5 MW wraz z dokumentacją oraz za remont regulatora obrotów ze wzmacniaczem wg zlecenia z dnia "[...]". Z przychodem uzyskanym z tej samej sprzedaży S. K. powiązał wydatek poniesiony na: - Opracowanie projektu technicznego modernizacji dławnic zewnętrznych i międzystopniowych turbiny 10,5 MW prod. "[...]" wraz z zakresem dostawy" zlecony J. M. na podstawie umowy o dzieło nr "[...]"z dnia "[...]". - Opracowanie projektu technicznego wykonawczego modernizacji wirnika w zakresie uszczelnień parowych części przedniej i tylnej oraz korpusu turbiny 10,5 MW prod. "[...]" w zakresie korpusów dławnic części j.w. - zlecony E. B. na podstawie umowy o dzieło nr "[...]"z dnia "[...]". Zdaniem organu podatkowego, przygotowane projekty techniczne przez J.M. i E.B. mogły być wykorzystane przy realizacji zlecenia. Na powyższe stanowisko wskazywał termin wykonania powyższych opracowań (24.04.2004r. i 23.06.2003r.), wypowiedź J. M., że firma A zlecenie z dnia 08.07.2003r. otrzymała w końcowej fazie realizacji modernizacji (rozpoczęcie prac miało miejsce w okresie luty-marzec 2003r.) oraz zakres tematyczny opracowań. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o różnym charakterze zleconych opracowań, w sytuacji nie przedłożenia do oceny w/w opracowań. W opinii organu, z tematu opracowań zleconych J.M. i W.K. nie wynikał odmienny charakter. Poza tym, termin zlecenia wykonania opracowania (04.07.2003r.) po złożeniu zamówień w firmie D na wykonanie części (przygotowanie materiału wyjściowego dnia 9 i 23 lipca 2003r.), w ocenie organu orzekającego, nie pozwalał przyjąć, że dokumentacja W. K. była wykorzystana do wyprodukowania części uszczelniających i korpusów dławnic. 5. "Opracowanie zmian w dokumentacji technicznej wykonawczej do remontu kapitalnego turbiny "[...]": pierścieni uszczelniających, śrub, blaszek uszczelniających, panwi łożyskowych, podkładek, tulei i końcówek stellitowych" (faktura nr "[...]" z dnia "[...]") nie miało związku ze sprzedażą części dla E wykazaną fakturami nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]"z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]"i nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]", nr "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]" z dnia "[...]". i nr "[...]" z dnia "[...]". Organ podatkowy ustalił, że E występowała z zapytaniami ofertowymi do firmy A w okresie od dnia 26 czerwca do 18 lipca 2003r. S.K. oferty złożył w lipcu 2003r., które po zakończeniu negocjacji, zostały przyjęte do realizacji począwszy od 9 lipca do 4 sierpnia 2003r. (9 zamówień, do których nie była potrzebna dokumentacja techniczna, wystarczająca była informacja podana w zamówieniach). Porównanie daty wykonania opracowania, tj. w dniu 31.07.2003r. z datami złożenia ofert. do E w dniach 8-31 lipca 2003r. wskazywało w ocenie organu na brak możliwości wykorzystania materiału do przygotowania ofert. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe opracowanie nie było także pomocne przy wykonywaniu części z uwzględnieniem sygnalizowanych zmian. Na powyższe stanowisko wskazywały zdaniem organu daty złożenia zamówień - w dniach 9, 10, 16, 17 i 30 lipca 2003r. oraz 4 sierpnia 2004r., przez S. K. podwykonawcom, takim jak: G, D, J, K. Organ nie uznał wyjaśnień strony, że przedmiotowe opracowanie dotyczyło wielu ofert i jedenastu zamówień otrzymanych z E od końca czerwca 2003r. do września 2003r., które dotyczyły realizacji remontu kapitalnego I, z uwagi na wyjaśnienia W.K., z których wynikało, że opracował korekty związane z nowymi technologiami remontowymi turbozespołu i wykazy nowych części do wykonania. Opracowanie zawierało spisy części, opisy technologiczne do wykonania remontu, tj. wytyczne, uwagi, wskazówki, zalecenia. Organ podatkowy stwierdził, iż nie powiązanie zakwestionowanych wydatków z konkretnymi przychodami czy działaniami zmierzającymi do pozyskania zleceń (zamówień), w których te opracowania mogłyby być wykorzystane, nie pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast opisane ustalenia upoważniły organ do stwierdzenia, że podatnik przyjmując do rozliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach wskazanych przez organ I instancji, zawyżył podatek naliczony, z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił decyzji organu podatkowego II instancji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie, skoro kwestionowane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego błędną interpretację, - art. 121 § 1, w związku z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu o rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług o zakwestionowanie) kosztów uzyskania przychodów bez uprzedniego wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania. W skardze pełnomocnik podniósł, iż formalnie niekwestionowany jest przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt rzeczywistego poniesienia kosztów na usługi W. K. i nie jest podważane, że dotyczyły one prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestionowane są natomiast koszty, które w ocenie organu podatkowego nie mogły posłużyć do uzyskania przychodów z konkretnych zleceń wykonanych lub oferowanych klientom przez skarżącego, z powodu rzekomej sprzeczności w dacie złożenia oferty, w dacie zamówienia lub wykonania opracowania przez W. K., czy innych okoliczności. Wyjaśniając powyższe różnice, pełnomocnik poinformował, że wiedza (bezcenna) jaką przekazywał W.K. ( w formie ustnej, odręcznych notatek, czy wstępnych rysunków) była wykorzystywana już na etapie rozpoznawalnych kontaktów gospodarczych, których to okoliczności organy podatkowe nie brały pod uwagę. Wynagrodzenie było wypłacane dopiero za opracowania i po wystawieniu faktury, która była potrzebna do złożenia ewentualnych roszczeń. Zatem uzasadnione są w ocenie pełnomocnika rozbieżności w datach wystawienia faktury przez wykonawcę opracowań a datą jego wykorzystania (oferta, zlecenie). Pełnomocnik podniósł również, iż brak istnienia na etapie postępowania kontrolnego materialnych dowodów zakupu usług niematerialnych nie świadczy o braku związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Pełnomocnik wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie wymienia warunku posiadania oryginalnego opracowania, gdy inne dowody potwierdzają zakupienie usługi. W ocenie skarżącego, także zarzut braku racjonalności gospodarczej poniesienia wydatków bez zbadania funkcjonowania rynku napraw i modernizacji infrastruktury energetycznej jest bezpodstawny. Uzasadniając niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżący powołał się na sformułowanie ustawodawcy zawarte w/w przepisie, w brzmieniu "nie mogą być zaliczone" co dowodzi wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które z istoty swojej nigdy nie mogą stać się kosztami uzyskania przychodów oraz na wyroki NSA (np. sygn.akt SA/Ka 1895/95 z dnia 06.11.1996r., sygn. akt I SA/Gd 110/96 z dnia 18.02.1998r.) i uchwałę składu 7 sędziów NSA sygn. akt FPS 4/02 z dnia 27.05.2002r.). Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wielopoziomowo, ponieważ przyjął: - że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a przychodami powinien mieć charakter jednoznacznie bezpośredni, bez uwzględnienia pośredniego charakteru kosztu oraz układ statyczny, tj. związek nie może się zmienić w czasie, - nienależyte udokumentowanie wydatków - nie uwzględniając faktur zakupu VAT oraz zeznań podatnika i wykonawcy, czy okazanych dokumentów, z odmową wykonania ich kserokopii, - brak racjonalności gospodarczej ponoszonych wydatków - pomijając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ciągłego podnoszenia kwalifikacji, korzystania z wiedzy specjalistów, poszukiwania nowych rozwiązań innowacyjnych przy zachowaniu tajemnicy handlowej. Skarżący stwierdził, powołując się na wyrok NSA z dnia 01.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/98, że bezsporny był związek zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sfery remontów w energetyce oraz kwalifikacje i umiejętności W. K.. Przedstawione przez stronę dowody: faktury zakupu, posiadane opracowania, oświadczenia o powiązaniu usług z działalnością, wskazanie zrealizowanej i zamierzonej sprzedaży własnych usług oraz przedstawione kwalifikacje zleceniobiorcy, w sposób wystarczający wykazały zasadność poniesionych kosztów. Dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ważne są również wydatki, które zabezpieczają i zachowują źródło przychodów. Odnosząc się do powodów nieuznania poniższych wydatków za koszt uzyskania przychodów, pełnomocnik wskazał na następujące uchybienia organu podatkowego II instancji dotyczące: 1. faktury nr "[...]"z dnia "[...]" - nie uwzględnienie wyjaśnień i zarzutów podatnika, brak opinii biegłego, powoływanie się na dowody z zeznań, które były przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania, okoliczności związanych z wprowadzeniem systemu jakości ISO; 2. faktury nr "[...]"z dnia "[...]"- nie uwzględnienie wyjaśnień podatnika, w szczególności nie sprawdzono oznaczeń i ich znaczenia w zamówieniach, a także nie dokonanie analizy odnalezionej dokumentacji; 3. faktury nr "[...]" z dnia "[...]"- nie uwzględnienie wyjaśnień podatnika, w szczególności czy firma H zmieniła parametry pracy, powoływanie się na dowód z zeznań W.K., których nie można przyjąć za wiarygodne z uwagi na popełnioną oczywistą omyłkę, powołanie się na wcześniejsze oferty, bez opinii biegłego, 4. faktury nr "[...]"z dnia "[...]"- wybiórczej oceny faktów, tj. odrzuceniu wyjaśnień o odmiennym charakterze opracowań W.K. i J.M. oraz dokumentacji przekazanej do L jako dokumentacji W.K.; 5. faktury nr "[...]"z dnia "[...]"- nie uwzględnienie okoliczności towarzyszących współpracy z W.K., brak analizy pisma dotyczącego konieczności aktualizacji dokumentacji M, czy potrzebie wyjazdu do E. Ponadto pełnomocnik zarzucił nie uwzględnienie prowspólnotowych interpretacji przepisów Dyrektyw Rady Wspólnoty Europejskiej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, w myśl których za niezgodne z prawem uznano brak możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na niemożność formalną zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Skarżący nie zgodził się z zarzutem nierzetelności i wadliwości prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w sytuacji nie określenia jakie dowody wywołały nierzetelność i wadliwość. Na nierzetelność i wadliwość ewidencji może wskazywać ewidencjonowanie zdarzeń nieistniejących, a takiego zarzutu organy podatkowe nie sformułowały (art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Strona powołując się na wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1130/98, podniosła, iż rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług uzależnione musi być od wcześniejszej decyzji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego. W przeciwnym bowiem razie naruszona jest zasada zaufania podatnika do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zarzut naruszenia prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona uzasadniła: - nie uwzględnieniem specyfiki branży i całego zgromadzonego materiału w sprawie, - nie uwzględnieniem informacji zawartych na nośniku informatycznym, - nie powołaniem biegłych na okoliczność oceny zakresu przedmiotowego dokumentacji, - kwestionowaniem wiarygodności składanych wyjaśnień przez stronę, - uniemożliwieniem skarżącemu odnoszenie się do składanych zeznań i zadawania pytań składającym zeznania, - wadliwym prowadzeniem przesłuchań, - bezpodstawnym kwestionowaniem kwalifikacji W.K.. Skarżący podtrzymał stanowisko, iż naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, miało miejsce przy ocenie wydatku z faktury nr "[...]", który miał bezpośredni wpływ na decyzję dotyczącą 2003r. przy określeniu wysokości kwoty do przeniesienia. W złożonym na rozprawie w dniu 14.11.2007r. piśmie procesowym zatytułowanym: "Komentarz do uwag zawartych w odpowiedzi na skargę – ogólnie za 2002 i 2003" skarżący ustosunkował się do stanowiska przyjętego przez organ odwoławczy. Wskazał, iż wykonywana przez niego działalność wymaga nie tylko specjalistycznej wiedzy m.in. w formie odpowiedniej dokumentacji lecz także wiedzy i doświadczenia w funkcjonowaniu urządzeń. Dlatego też, skarżący korzystał z doświadczenia i kwalifikacji w określonych dziedzinach innych osób, nie tylko W. K. lecz także pracowników byłego N. Zarzucił organowi, iż bezpodstawnie określił przedstawioną dokumentację jako "luźne kartki". Posiadana przez skarżącego dokumentacja zawiera ważne i znaczące dane techniczne, instrukcje, analizy i inne opracowania techniczne, w zależności od rodzaju opracowania zszyte w komplet lub mające formę oddzielnych rysunków technicznych. Natomiast zarzutowi o odmowie wykonania kserokopii, przeczą same pokaźne archiwa w UKS-ie. Skarżący wyjaśnił, iż odmowa wykonania kserokopii dotyczyła zaledwie kilku przypadków a jej przyczyny zostały podane w piśmie z dnia 18.03.2005r. Skarżący sprostował przyjęty przez Izbę Skarbową wniosek, jakoby usługi świadczone przez firmę W. K. polegały głównie na opracowaniu dokumentacji technicznej, analiz, koncepcji czy ofert. Podatnik zaznaczył, iż firma K. świadczyła głównie usługi techniczne /bez wykonania gotowych elementów/ jako, że do produkcji nie miała wystarczających mocy produkcyjnych. Skarżący wskazał, iż w 2002r. W. K. wystawił na niego 34 faktury za usługi techniczne oraz 15 faktur za opracowanie dokumentacji. W 2003r. były natomiast wystawione 33 faktury za prace techniczno-montażowe, a 7 za opracowania dokumentacji technicznej. Uznał również za tendencyjne oraz pozbawione rzeczowych argumentów stanowisko organów, jakoby podatnik nie musiał korzystać z innych specjalistów ze względu na zatrudnienie trzech pracowników. Wskazał, iż w 2002r. wysłał 172 oferty handlowe i techniczno-handlowe, na które podatnik otrzymał 97 zamówień, w tym kilka wieloetapowych. Za wykonane zamówienia skarżący wystawił 115 faktur na łączną kwotę netto 4.970 tys. zł. Natomiast w 2003r. podatnik wysłał 213 ofert, na które uzyskał 102 zamówienia /także niektóre z nich wieloetapowe/. Z otrzymanych zamówień uzyskał przychód netto 5.047 tys. zł, wystawiając 143 faktury. Powyższe dane w sposób obiektywny uzasadniają w ocenie podatnika korzystanie z wsparcia osób z zewnątrz i to na ogół specjalistów. Wskazał przy tym, iż poza korzystaniem ze wsparcia W.K. w 2002r., skarżący zamówił 19 opracowań od innych zleceniobiorców, natomiast w 2003r. było 10 opracowań. Zwrócił również uwagę, iż w związku z podejmowaniem prób rozszerzenia rynków zbytu skarżący przygotowywał opracowania bez zamówień, a następnie podejmował próby zainteresowania nimi potencjalnych odbiorców. Natomiast UKS odrzucił te wydatki, do których skarżący nie wysyłał ofert technicznych, jako nie mające związku z przychodem, jak np. faktury za opracowania dotyczące O w J Skarżący uznał za mijające się z faktami zarzuty organów, iż uzyskane od W. K. opracowania nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Świadczą o tym nie tylko uzasadnienia podatnika lecz również liczne dowody, które UKS, jak i IS nie uwzględniły lub wręcz zignorowały ich istnienie. Skarżący tytułem przykładu omówił sprawę składanych ofert do K jak również sprawę faktury "[...]" z "[...]". za wykonany przez firmę W. K. montaż segmentu dyszowego do M. Zarzucił, iż organy podatkowe nie zadały żadnego pytania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami W. K. a K. zakresie. w zakresie czasu i niezbędnych narzędzi do montażu zespolenia łopatek i bandaży tj. pakietu łopatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżonej decyzji należy zarzucić nie tylko nieprawidłową interpretację art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT 1993 r., lecz przede wszystkim naruszenie przepisów proceduralnych. Należy podnieść, iż podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić trzeba, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Natomiast w niniejszej sprawie, organ odwoławczy podjął swoje rozstrzygnięcie, zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym naruszył w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy art.122 i 187 par.1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, iż nie wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, jakie działania podejmowała firma B, w ramach porozumienia zawartego z firmą skarżącego A, oraz jaki był związek tych działań z przychodami firmy A. Niewątpliwie do trudności, które wystąpiły przy badaniu powyższej kwestii przyczynił się sam podatnik, zawierając ogólnikowe umowy -zlecenia, z których wynikało jedynie, że będą one dotyczyć nabycia usług niematerialnych do W. K. w zakresie m. in. remontu i regeneracji turbin energetycznych. W umowach nie określono natomiast bliższych warunków współpracy, zaś w fakturach wystawionych zgodnie z tymi umowami, po wykonaniu zlecenia, usługi określano zgodnie ze zleceniem. Trudno było więc na podstawie literalnego brzmienia powyższych dokumentów ustalić, czy występował związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem strony skarżącej. Jak wynika natomiast z akt sprawy, organy podatkowe przyjęły stanowisko, iż wzrost obrotów kontrahenta strony pozostawał bez związku z wysokością sprzedaży podatnika i gdyby nawet ten wzrost nie wystąpił, to i tak nie miałoby to znaczenia dla przychodów podatnika. Pomijając nawet wątpliwości, jakie budzi przyjęty sposób rozumowania na gruncie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle praktyki gospodarczej, to w sytuacji gdy niejasny był sposób współpracy między skarżącym a W. K., organy powinny wykorzystać wszystkie dostępne środki dowodowe, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem, zgodnie z art.180 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej. To na organach bowiem, zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań świadków, pracowników firmy skarżącego, jak też osób współpracujących z S.K., którzy mogliby wyjaśnić, niezależnie od innych materiałów przedstawionych przez stronę, jakie usługi wykonywał W. K. i czy usługi te, wpłynęły na zwiększenie obrotów skarżącego, czy też były dla wysokości tych obrotów obojętne. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący przedstawił również dodatkowy materiał dowodowy, który jego zdaniem dokumentował, że usługi świadczone przez W. K. znacząco wpłynęły na wzrost jego przychodów. Ze względu natomiast na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności, złożył także wniosek w przedmiocie powołania biegłego do spraw energetyki. Należy w związku z tym zaznaczyć, iż rezygnacji przez organ z przeprowadzenia powyższego dowodu nie może uzasadniać użyte w art.197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdyż wprawdzie regulacja ta pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej). Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany do powołania biegłego (por. wyrok NSA z 21.01.2001r., V SA 1085/00; niepubl.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności wykonywania usług na rzecz strony skarżącej i ich związku z jej przychodem nie były bowiem zbadane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w sposób, który umożliwiałby właściwą ocenę możliwości zastosowania art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dokonał natomiast analizy tego materiału, gdyż wymaga on oceny w zestawieniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w świetle ww. uwag będzie musiał zostać jeszcze uzupełniony. Ponadto w świetle art.191Ordynacji podatkowej do takiej oceny uprawniony jest organ podatkowy, a nie sąd administracyjny kontrolujący legalność decyzji, nie zaś merytorycznie rozstrzygający sprawę. Prowadząc ponowne postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych powinien przede wszystkim uzyskać odpowiedź na pytanie, czy występował związek pomiędzy przychodami obu firm i czy wzrost sprzedaży firmy skarżącego, na skutek wykonania usług niematerialnych przez W.K., które opłacono na podstawie spornych faktur, rzutował na wzrost sprzedaży u skarżącego, ewentualnie wyjaśnić, czy sprzedaż usług firmy S.K. wiązała się z pracą W.K., czy tylko z pracą osób pracujących i współpracujących z S.K.. Twierdząca odpowiedź na powyższe pytanie będzie oznaczała, że istniał związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem skarżącego. Nie można bowiem zapominać, co podkreślano również w orzecznictwie sądowym, a na co zasadnie wskazywała strona w skardze, że usługi niematerialne w gospodarce rynkowej są niezbędnym elementem działania przedsiębiorcy, mający wpływ na jego przychód. Przy czym specyfika tych usług polega na utrudnionym czy też niemożliwym bezpośrednim połączeniu podejmowanych w ich ramach czynności z konkretnym przychodem, co jednak nie może wykluczyć poniesionych na nie wydatków z art.22 ust.1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego w nowoprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ uwzględni wniosek skarżącego w przedmiocie powołania biegłego do spraw energetyki, którego opinia pomoże rozstrzygnąć wątpliwości co do celowości i zasadności usług intelektualnych W. K., świadczonych na rzecz skarżącego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, że W. K. świadczył na rzecz S. K. usługi materialne, ponieważ firma skarżącego nie posiadała zaplecza produkcyjnego do wykonywania zakontraktowanych usług i naprawy turbin energetycznych. Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymaga bowiem, aby wszystkie dowody były omówione oraz aby organ wskazał, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym zaś odmówił cech wiarygodności. Ocena dowodów powinna być zatem wszechstronna, a więc nie może pomijać żadnego z przeprowadzonych dowodów. Nie może być w związku z tym wybiórcza, winny być jej poddane wszystkie dowody, a nie tylko niektóre z nich. Tylko wówczas spełnione zostaną wymagania z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast w jej ramach, organ ma prawo odmówić poszczególnym dowodom wiarygodności, musi jednak wyjaśnić przyczyny takiego stanowiska. Tylko wówczas może być skontrolowany proces swobodnego oceniania dowodów. W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego zachodzi zatem podstawa do weryfikacji stwierdzeń strony o racjonalności decyzji o zawarciu spornych umów z W. K. oraz odniesienia się do skutków podjęcia decyzji gospodarczej w tym zakresie. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylił decyzję organu drugiej instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.