I SA/Ol 541/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 października 2011r. sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" . Prezydent Miasta ustalił małżonkom A.S. i J. S. łączne zobowiązanie pieniężne na 2011r. w kwocie 226 zł. Zobowiązanie ustalono przyjmując za podstawę opodatkowania położone w E. garaż o powierzchni 25,78 m2 i grunty pozostałe – 11,51 m2 oraz budynki mieszkalne o powierzchni 63,44 m2 i 2,81 m2 i grunty pozostałe – 9,77 m2 i 29,57 m2 . Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, domagając się zwrotu niesłusznie pobranych należności za ubiegłe lata. Decyzji zarzucili opodatkowanie posiadanego przez nich miejsca postojowego w garażu podziemnym budynku mieszkalnego stawką podatku przynależną dla garażu, który nie stanowi części budynku mieszkalnego. Zdaniem podatników garaż powinien być opodatkowany stawką właściwą dla budynku mieszkalnego, gdyż nie jest budynkiem w myśl przepisów prawa budowlanego, znajduje się w bryle budynku mieszkalnego. Na poparcie swojego stanowiska powołali odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselska nr 7649. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. nr 11, poz.844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) wyznacza zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie zaznaczono, że w ustawie tej nie zdefiniowano, ani pojęcie budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego. Wskazano, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 240, poz.2027 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że z odpisu aktu notarialnego oraz wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnicy są współwłaścicielami położonego w E. - lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 63,44 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym – 2,81 m2 oraz udziału 6625/682395 w nieruchomości wspólnej, - udziału 1578/58256 we własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego, składającego się z jednego pomieszczenia – garażu wielostanowiskowego wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, - udziału 2/340 w nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów obrębu 1 E. jako działka nr "[...]". Podatnicy posiadają zatem lokal mieszkalny, a lokal niemieszkalny (zespół miejsc parkingowych) jest odrębnym lokalem i nie przynależy do lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu m.in. podatkowym Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Organ nie może swobodnie oceniać, ani kwestionować treści takiego dokumentu bez przeprowadzenia, na podstawie art.194 §3 Ordynacji podatkowej, dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. Kolegium podkreśliło, że w sprawie występuje współwłasność jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego, zawierającej garaż składający się z wielu miejsc postojowych, które mają swoich właścicieli. Istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych, jego powierzchni jaka przynależy do konkretnego właściciela. Występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Nie ma więc przeszkód, aby ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego na zasadzie art.3 ust.5 u.p.o.l. (jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku) i skierować decyzję w tym przedmiocie do wszystkich zainteresowanych właścicieli poszczególnych miejsc postojowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wyjaśnił, że nie można uznać, iż garaż (miejsce postojowe) znajdujący się w budynku mieszkalnym, stanowi budynek mieszkalny. Fakt ten nie może przesądzać o tym, że jest to część budynku mieszkalnego, gdyż sam garaż nie spełnia funkcji mieszkalnej, co wynika z wypisu z rejestru lokali. Jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży, czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W konsekwencji garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Kolegium wskazało, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana jest na podstawie obowiązującego prawa i odpowiedniego stanu faktycznego. Pojęcie prawa wyznacza obowiązujący na mocy Konstytucji RP system źródeł prawa. Stąd, zdaniem organu, zarzut odwołania dotyczący nie zastosowania przez organ interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów , nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję małżonkowie S. wnieśli o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzucili naruszenie: - art.1a ust.1, art.2 ust.1 pkt 2, art.5 ust.1 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że garaż zlokalizowany w budynku mieszkalnym nie jest częścią tego budynku mieszkalnego i jako taki powinien być opodatkowany stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków niemieszkalnych, - art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji interpretacji podatkowej Ministra Finansów z 2009r. odnoszącej się do stanu opartego na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, - art.217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie szerokiej interpretacji przepisów prawa podatkowego (u.p.o.l.), odbiegającej od literalnego brzmienia przepisów tej ustawy . W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy rodzaju stawki podatku od nieruchomości z tytułu udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego). Okolicznością bezsporną jest, że przedmiotowe miejsce postojowe znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale mieszkalne. Z aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że podatnicy nabyli udział 1578/58256 (miejsce postojowe nr 16G) we własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego nr"[...]" położonego na zerowej kondygnacji budynku nr "[...]" w E. , składającego się z jednego pomieszczenia – garażu wielostanowiskowego wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej (§ 2 pkt 2 aktu notarialnego). Niesporne jest zatem również, że skarżący nabyli udział w prawie współwłasności odrębnego lokalu (podkreślenie Sądu) – garażu wielostanowiskowego. Nie jest też sporna powierzchnia użytkowa przysługującego skarżącym miejsca postojowego w ww. garażu (25,78 m2 ). Należy podkreślić, że zgodnie z art.2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki lub ich części. W przepisie tym ustawodawca wymienił zatem dwa odrębne przedmioty opodatkowania – budynki jako całość oraz części budynków. Drugi z wymienionych w ww. przepisie przedmiotów opodatkowania (tj. część budynku ) stanowić musi wyodrębnioną prawnie z budynku jego część, jako odrębną własność. Taką wyodrębnioną własnościowo częścią budynku są lokale mieszkalne lub użytkowe. Innymi słowy, nieruchomościami są także części budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podstawę prawną do ustalenia odrębnej własności lokalowej stanowi przede wszystkim ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 80, poz.903 ze zm.). Zgodnie z art.2 ust.1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ww. ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art.2 ust.2 ustawy o własności lokali). Przepis ten stosuje się przy tym odpowiednio do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe. W ust. 4 powołanego przepisu wskazano zaś, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż – zwane pomieszczeniami przynależnymi. Garaż może być zatem albo stanowiącą odrębną nieruchomość częścią budynku mieszkalnego albo elementem nieruchomości wspólnej budynku (podobnie jak np. ciągi komunikacyjne). Powyższe pozostaje także w zgodzie z definicją nieruchomości zawartą w art.46 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 ze zm.), zgodnie z którą są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawodawca w art.5 ust.1 u.p.o.l. nałożył na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (pkt 2a) oraz dla tzw. budynków pozostałych (pkt 2e). Jednocześnie – jak wskazał organ – w ustawie nie zdefiniowano pojęcia, ani budynku mieszkalnego, ani budynku pozostałego. Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej prawa podatkowego, podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne). Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, znajdującego się z aktach sprawy, wynika, że garaż wielostanowiskowy został oznaczony jako lokal niemieszkalny. Okoliczność ta przemawia zatem również za tym, że prawidłowo organy podatkowe opodatkowały garaż stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. To, że garaż stanowi część konstrukcyjną budynku mieszkalnego nie świadczy w żaden sposób o jego funkcji mieszkalnej. Za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystywanie na cele mieszkalne. Mając na uwadze powyższe, trzeba wskazać na dwie odmienne sytuacje. Pierwsza - gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach bądź na parterze budynku mieszkalnego) i druga - gdy garaż (miejsce postojowe), który konstrukcyjnie jest częścią budynku mieszkalnego, stanowi odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Prawna odrębność lokalu mieszkalnego i garażu (miejsca postojowego) stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia, zdaniem Sądu, do odrębnego potraktowania ich z prawnopodatkowego punktu widzenia. Dodatkowo należy wskazać na argument natury celowościowej, wynikający z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiotu umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżących prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, WSA w Poznaniu : z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Po 768/09 i z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Po 811/10, WSA w Szczecinie z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 522/11, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 9/11, publ. CBOIS). Biorąc powyższe pod uwagę, garaże wielostanowiskowe w budynku mieszkalnym, jako samodzielne lokale będące odrębnymi nieruchomościami pod względem prawnym, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym charakter tych nieruchomości jest bez wątpienia niemieszkalny. W konsekwencji prawidłowe jest w takim przypadku zastosowanie stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji interpretacji podatkowej Ministra Finansów z 2009r. odnoszącej się do stanu opartego na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Wskazane przez skarżących stanowisko Ministra Finansów stanowi odpowiedź na interpelację poselską, nie jest to interpretacją ogólną w rozumieniu art.14a Ordynacji podatkowej. Nadto podkreślić należy, że Minister Finansów nie może przez wykładnię prawa podatkowego ani zawężać, ani rozszerzać obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów, gdyż byłoby to tworzenie prawa podatkowego, do czego nie jest uprawniony. Zgodnie natomiast z art.120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy muszą działać na podstawie wymienionych w art.87 Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa, czyli: Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz aktów prawa miejscowego. Dodatkowo wskazać należy, że w art.217 Konstytucji zastrzeżono, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz przestrzegały zasad procesowych określonych w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie podatkowe nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich interpretacji i odniósł je do stanu faktycznego sprawy. Odniósł się również do podnoszonej w odwołaniu kwestii niezastosowania się do odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską. Tym samym, w ocenie Sądu, nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy: art.121 Ordynacji, ani art. 217 Konstytucji RP. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym skarga na podstawie art.151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.