I SA/Ol 542/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania R. R., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 114.783,80 zł, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane w jego wyniku ustalenia. W 1999r. R. R. prowadził działalność gospodarczą -Firma A – R. R., polegającą na handlu detalicznym i hurtowym paliwami płynnymi na Stacjach Paliw W. i O., handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na Stacjach Paliw W. i O., świadczeniu usług gastronomicznych i hotelarskich - Bar na Stacji Paliw O. i Ośrodek Wypoczynkowy L., świadczeniu usług transportowych, usług wykonywanych sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowalnictwie skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego. Z tego tytułu opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętych dochodów w 1999r. PIT-33 małżonkowie R. wykazali dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 88.265.06 zł, od którego zadeklarowali i uiścili należny za 1999r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 18.295,90zł. Wykazane w zeznaniu dochody zostały osiągnięte przez R. R. z powyższej działalności gospodarczej. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne w firmie R. R., zakończone wynikiem kontroli Nr "[...]" z dnia 17.06.2003r. Do postępowania podatkowego włączono akta z postępowania kontrolnego Nr "[...]", przeprowadzonego w tym Przedsiębiorstwie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Postępowanie podatkowe zakończono wydaniem M. i R. R. decyzji Nr "[...]" z dnia 24.06.2003r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 316.353,00 zł oraz R. R. decyzji Nr "[...]" z dnia 24.06.2003r. w sprawie określenia odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 145.689,70 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 25.09.2003r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 24.06.2003r. określającą małżonkom R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku tego decyzją Nr "[...]" z dnia 26.09.2003r. organ odwoławczy uchylił również w całości decyzję Dyrektora UKS "[...]" z dnia 26.09.2003r. określającą R. R. odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego za 1999r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał małżonkom M. i R. R. decyzję Nr "[...]" z dnia 16.12.2004r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. określającą zobowiązanie w tym podatku na kwotę 160.663,30 zł oraz R. R. decyzję Nr "[...]". z dnia 16.12.2004r. w sprawie odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 114.783,80 zł. Od tych decyzji pełnomocnik podatników wniósł odwołania z dnia 12.01.2005r. Po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej: -decyzją Nr "[...]" z dnia 19.05.2005r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji Nr "[...]" z dnia 16.12.2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O., -decyzją Nr "[...]" z dnia 19.05.2005r.,uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji Nr "[...]". z dnia 16.12.2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeanalizowaniu akt sprawy decyzją Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r. określił M. i R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 160.663,30 zł i decyzją Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r. określił R. R. wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 114.783,80 zł. Podstawą tej ostatniej decyzji były ustalenia kontroli firmy, w wyniku których stwierdzono, iż R. R. nie złożył deklaracji podatkowej PIT-5 za miesiąc listopad 1999r. i nie uiścił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 1 999r. Ponadto stwierdzono szereg nieprawidłowości w ewidencji przychodów i kosztów uzyskania przychodów w działalności firmy podatnika. Z ustaleń tych wynika, że R. R. w złożonym zeznaniu rocznym PIT-33 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 289.492,3 5 zł i zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 41.671,15 zł (w tym podatek VAT naliczony w kwotach 5.878 zł i 181,70 zł). Z uwagi na brak deklaracji PIT-5 do akt sprawy włączono sporządzone zestawienia przychodów i kosztów za poszczególne miesiące 1999r., uwzględniające nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Szczegółowe wyliczenie tych nieprawidłowości zawiera zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13.12.2005r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 13.12.2005r., określił R. R. odsetki za zwłokę naliczone od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 114.783,80 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie domagając się zmiany podstawy naliczania odsetek, w sposób uwzględniający zarówno zmniejszenie uzyskanych przychodów jak i odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, uzasadniając swe żądania argumentami zawartymi w odwołaniu od decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej odwołaniem decyzji strona zarzucił naruszenie przepisów: art. 86§ 1, art. 120-122, art. 180 §1, art. 181, art.187 §1, art. 191, art. 210§ 1 pkt.6, art. 233§2 i art. 54 §1 pkt. 3,6,7, §3 Ordynacji podatkowej, §6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji (Dz.U z1997r. nr 14, poz.98 z późn.zm. ; błędna publikacja -powinno być Dz.U. z 1997r. Nr 6, poz.35 ze zm.), art. 14 ust.1 i art.22 ust. 1 i 5, art.23 ust.1 pkt.8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze.zm.). Z uwagi na to, że decyzja w części dotyczącej podstawy naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest, co do zasady, decyzją wtórną do podatku dochodowego od osób fizycznych, strona wnosiła o przyjęcie argumentów z odwołania z dnia 22.12.2005r. od decyzji na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto zwróciła uwagę na fakt, że dla bezprzedmiotowości skarżonej decyzji i w związku z tym dla umorzenia postępowania w tej sprawie wystarczające byłoby jedynie odpowiednie skorygowanie zaksięgowanego kosztu zakupu pszenicy konsumpcyjnej. Na poparcie tej tezy przytoczono argumenty dotyczące zaniżenia kosztu własnego pszenicy zawarte w odwołaniu z dnia 22.12.2005r. i jego uzupełnieniach od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Organ odwoławczy zauważył, że wszelkie wyliczenia pełnomocnika strony dotyczące kosztu własnego pszenicy oparte są na zapisach konta 732 - sprzedaż towarów handlowych i na tabelach (załączniki 2, 2a, 2b i 2c) sporządzonych na podstawie zapisów na kontach księgowych, bez przedstawienia kompletu dowodów źródłowych będących podstawą tych zapisów. W wyniku tych własnych rozliczeń strona twierdziła, że: w III kwartale zawyżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 63.305,27 zł a w IV kwartale zaniżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 1.496.827,50 zł. Zatem, zdaniem strony, już samo zmniejszenie kosztów III kwartału o kwotę 63.305,27 zł oraz zwiększenie kosztów IV kwartału o kwotę 1.496.827,50 zł spowoduje, że za listopad 1999r. nie powstanie obowiązek opłacenia zaliczki PIT-5 i w konsekwencji odsetek od tej zaliczki, gdyż za okres styczeń - listopad 1999r. Przedsiębiorstwo miałoby stratę. Pismem z dnia 4.08.2006r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 23.12.2005r., pełnomocnik ponownie w oparciu o zapisy kont 732 i 330 wyliczył koszt własny pszenicy w 1999r. na kwotę 4.641.662,42 zł, a zaniżenie kosztu własnego pszenicy na kwotę 1.490.279,70 zł. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, różnica, o którą należy zwiększyć koszty uzyskania przychodów firmy A za 1999r. to 1.490.279,70 zł. Jednocześnie w tym piśmie zwrócono uwagę na niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 Ordynacji podatkowej. Z kolei w piśmie z dnia 4.08.2006r. pełnomocnik wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego. Powołując się na art. 60 §1 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm.) stwierdził, iż umorzenie postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 59 §1 pkt. 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł 59§1 pkt. 2 cyt. ustawy stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Decyzje Dyrektora UKS z dnia 24.06.2003r. zostały wskutek decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia, jednak z uwagi na nie wydanie przez Dyrektora UKS nowych decyzji w terminie o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciel zwrócił wraz z należnymi odsetkami całość wyegzekwowanych kwot podatku i odsetek oraz jako organ egzekucyjny zwrócił również całość pobranych kosztów egzekucyjnych. W związku z tym iż decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej usunęły z obrotu prawnego decyzje będące podstawą prowadzonego wówczas postępowania egzekucyjnego i wobec nie wydania nowych decyzji wymiarowych w terminie trzech miesięcy, doprowadziły do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia wszystkich przeprowadzonych wówczas czynności egzekucyjnych, w tym również pierwszej z nich, która mogłaby przerywać bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał w pierwszej kolejności na przepisy będące podstawa wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji. Z art. 44 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz,416 ze zm.) wynika, iż podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. W myśl zapisu art. 44 ust. 3 pkt 1) - 3) cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustała się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodująca obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 26a i 27, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustała się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Przepisy art. 44 ust. 6 tej ustawy stwierdzają, iż zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych m.in. w art. 44 ust. 1 pkt 1), za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. W myśl art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przechodząc do okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji w decyzji z dnia 13.12.2005r. dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., stwierdził, iż w listopadzie 1999 r. w firmie A nie zaewidencjonowano przychodu z faktury VAT nr "[...]" z dnia 19.11.1999r., wystawionej na B – J. W., na sprzedaż 2000 ton pszenicy na wartość netto 940.000,00 zł. Przychód z tej faktury został natomiast zaewidencjonowany w przychodach miesiąca grudnia. Te fakty są, zdaniem organu odwoławczego, bezsporne, udowodnione i ustalone w wyniku kontroli krzyżowej w firmie B. Decyzja z dnia 13.12.2005 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 29.09.2006r. W decyzji tej organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów dotyczących podstaw opodatkowania małżonków R. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999r., wniesionych w odwołaniu (i jego uzupełnieniach) od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji określił R. R. dochód za miesiąc listopad w wysokości 955.647,05 zł i należną zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące listopad 1999r. i grudzień 1999r. (w wysokości należnej za listopad) w łącznej kwocie 743.893,70 zł. We wcześniejszych miesiącach zaliczki na podatek dochodowy nie wystąpiły z uwagi na brak dochodu w miesiącach od stycznia do października 1999r. (szczegółowe wyliczenie, po uwzględnieniu stwierdzonych w decyzji dot. wymiaru zobowiązania podatkowego za 1999r. nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zawiera tabela w zaskarżonej decyzji str.57). Stąd odsetki od nie wpłaconej do 20 grudnia 1999r. należnej zaliczki w kwocie 743.893,70 zł za okres od 21.12.1999r. do 2.05.2000r. (dzień złożenia zeznania podatkowego za 1999r. - PIT 33) wyniosły 114.783,80 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1999r. określa się na podstawie, art. 53a Ordynacji podatkowej tj. w przedmiotowej sprawie za okres od 21.12.1999r. (termin płatności zaliczki za listopad 1999r.) do dnia złożenia zeznania podatkowego przez Państwa M. i R. R. tj. do 2.05.2005r. Natomiast powołane przez pełnomocnika przepisy art. 54 §1 pkt 3,6,7 oraz art. 54 §3 Ordynacji podatkowej, dotyczące okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę mają zastosowanie do odsetek od zaległości podatkowych, które to odsetki nalicza sam podatnik (organy podatkowe nie wydają decyzji w tym zakresie) wpłacając z opóźnieniem należności podatkowe. Przepisy te nie dotyczą zatem odsetek naliczanych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W związku z tym zarzuty dotyczące decyzji Dyrektora UKS w O. Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r. w tym zakresie są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1999r., z uwagi na zastosowanie w lipcu 2003r. środka egzekucyjnego i tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia - art.70§1 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od obowiązującym od 1.09.2005r.). Stosownie do zapisu art. 3 pkt. 3) litera a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki, co powoduje, że art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, przy zastąpieniu słowa "podatek" słowami "zaliczka na podatek" brzmi: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczki na podatek. . Z dniem 1 stycznia 2003r. weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. Nr 169, poz.1387), która zmodyfikowała przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Równocześnie jej przepis przejściowy (art. 20 §1) nakazał do wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002r. stosować przepisy znowelizowane. Jeśli jednak przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 20§2).Na skutek zmian wprowadzonych do Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005r. (ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 143, poz.1199) nowe brzmienie otrzymał art. 70 § 4 (zdanie drugie) oraz uchylono §5 artykułu 70 tej ustawy. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do treści §4 tego artykułu (w brzmieniu od 1.09.2005r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1.09.2005r.) stosuje się przepis art.70§4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą. Środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), m.in. egzekucja z rachunku bankowego. W związku z postanowieniami art. 80 § 1 w/wym. ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Jednocześnie organ zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 80 § 3 cyt. ustawy). Doręczenie zobowiązanemu tego zawiadomienia oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki wynikającej z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. W stosunku do należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. zastosowano środek egzekucyjny zawiadamiając podatnika o zajęciu rachunku bankowego (zawiadomienie z 11.07.2003r. doręczone 14.07.2003r.). Zastosowanie środka egzekucyjnego poprzedzone było wystawieniem w dniu 9.07.2003r. tytułu wykonawczego doręczonego w dniu 14.07.2003r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie w trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzedniej decyzji podatkowej, będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych, a następnie zastosowanego środka egzekucyjnego nie przekreśla ważności zaistniałych już skutków prawnych, a tym samym podjętych czynności egzekucyjnych. Pozwala to stwierdzić, iż zgodnie z art.70§4 Ordynacji podatkowej bieg terminu został przerwany w odniesieniu do odsetek z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1999r. więc należność ta nie uległa przedawnieniu. W związku z uchyleniem §5 artykułu 70 Ordynacji podatkowej z dniem 1.09.2005r. każde zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego, wnioskowane przez stronę zwiększenie kosztu własnego pszenicy i zwiększenie przez to kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej R.R. za 1999r., a tym samym ustalenie straty, a nie dochodu za listopad 1999r. nie jest możliwe. Wniosek podatnika w tym zakresie nie jest oparty na dowodach źródłowych, a ustalony przez organ I instancji dochód za listopad 1999r. wynika z wystawionej faktury VAT z dnia 19.11.1999r. dla firmy B (szczegółowo omówiono tę kwestię w zaskarżonej decyzji i powyżej w niniejszej decyzji). Od wyżej opisanej decyzji organu odwoławczego R. R. wniósł skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art.86§1, art.120 -122, art.180§1, art.181, 187§1, art.188, art.191,art.194, art.210§1 pkt 6 i 4 i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz §6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r w sprawie amortyzacji (Dz. U. z 1997r. nr 14 poz.98 ze zm.), a nadto art.14 ust.1 i art.22 ust.1 i 5,art.22g ust.3,art.22h ust.1 pkt 4,art.44 ust.3 i art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa wg norm prawem przewidzianych. Zdaniem strony, błędne są ustalenia organów podatkowych w kwestii kosztów własnych pszenicy powodujące zaniżenie kosztu własnego, które miało wpływ - podobnie jak pozostałe zarzuty w podatku dochodowym - na wysokość dochodu, a co za tym idzie także zaliczek na podatek dochodowy. Już samo skorygowanie ustaleń organów podatkowych o błędy w księgowaniu zakupu pszenicy, który to zakup z uwagi na wiele odrębnych kontroli w tym zakresie jest udowodniony również wynikiem i protokołem kontroli UKS przesłanymi wraz z odwołaniem z dnia 22-12-2005r., które na podstawie art.194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego co w nich zawarto. Na podstawie tych odrębnych kontroli, wiadomo ze skarżący w ramach skupu interwencyjnego łącznie zakupił 26500 ton pszenicy konsumpcyjnej o wartości 11.922.930,73zł. (Skarżący przedstawił kwoty wydatkowane na skup w rozbiciu na poszczególne miesiące). Ponieważ skup interwencyjny dotyczyć mógł jedynie pszenicy konsumpcyjnej - co jest zgodne z zestawieniami skupu przedkładanymi dla ARR - należy przyjąć, że w związku z zakupami pszenicy paszowej od AWRSP "[...]", Przedsiębiorstwo w 1999r. dokonało łącznie skupu 26.890,20 ton pszenicy konsumpcyjnej i paszowej za łączną kwotę w wysokości 12.058.182,99 zł Zestawienie księgowań tego skupu na Wn konta 732 wskazuje, że w 1999r. księgowano zakup pszenicy konsumpcyjnej w łącznej wysokości 10.489.408,50 zł., natomiast na skup wydatkowano 11.922.930,73 zł., co daje różnicę w wysokości 1.433.522,23 zł. Dalsza analiza tych zapisów w ujęciu kwartalnym prowadzi m.in. do wniosku, że w III kwartale zawyżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 63.305,27 zł., natomiast w IV kwartale zaniżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 1.496.827,50 zł. Uwzględniając powyższe dane, już samo zmniejszenie kosztów III kwartału o kwotę 63.305,27 zł., oraz zwiększenie kosztów IV kwartału o kwotę 1.496.827,50 zł. spowoduje, że za listopad 1999r. nie powstanie obowiązek opłacenia zaliczki PIT-5 i w konsekwencji odsetek od tej zaliczki, gdyż za okres styczeń-listopad 1999r. Przedsiębiorstwo miało stratę. W dalszej części skargi powtórzone zostały wszystkie zarzuty sformułowane w skardze na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., za wyjątkiem za rzutów dotyczących kwestii okresów za jakie nie nalicza się odsetek. Zarzuty te przedstawiają się następująco biorąc pod uwagę poszczególne kwestie sporne: Wartość początkowa Stacji Paliw O. Skarżona decyzja narusza § 6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji (Dz.U z 1997r. nr 14 poz.98 z późn.zm.) zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w §11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając powyższego zarzutu stwierdził, że przepis ten dotyczy podatników, którzy nabyli środki trwałe lub ich części przez dniem założenia ewidencji, więc nie ma zastosowania w przypadku R.R., który działalność gospodarczą rozpoczął w 1992r. i już wtedy był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Stanowisko Dyrektora IS narusza cytowany przepis rozporządzenia, ponieważ o możliwości ustalenia wartości początkowej w sposób określony w §6 ust.6 decyduje nie data rozpoczęcia działalności gospodarczej ani też data powstania obowiązku założenia ewidencji, lecz jedynie data faktycznego założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, a to nastąpiło dopiero w grudniu 1997r. tj. z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych m.in. Stacji Paliw O. Oprócz naruszenia przepisu prawa materialnego, naruszono również przepisy postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem na stronach 15 i 16 odwołania z dnia 12.01.2005r. stanowiącego integralną część odwołania od skarżonej decyzji zawarto wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która w grudniu 1997r. założyła ewidencję środków trwałych dla przedsiębiorstwa R.R. tj. B. W. prowadzącej Biuro Rachunkowe "[...]". Gdyby organy podatkowe przesłuchały tego świadka, to dowiedziałby się, że przed grudniem 1997r. w przedsiębiorstwie R. R. nie była założona żadna ewidencja środków trwałych ani też żaden wykaz, o których mowa w cyt. rozporządzeniu. W skarżonej decyzji nie podano również jakiegokolwiek ustosunkowania się do tego wniosku - naruszono więc art. 122, art. 188 oraz art.210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora IS (odrzucające argumenty oparte na postawie art.86 §1 Ordynacji podatkowej), że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania w prowadzonej działalności środków trwałych, jeżeli podatnik nie posiada dowodów poniesienia wydatków na ich zakup, budowę czy modernizację, zdaniem skarżących, nie ma żadnej podstawy prawnej a ponadto jest sprzecznie z rozdziałem 8 Ordynacji podatkowej regulującego kwestie przedawnienia - dawałoby organom podatkowym możliwość kwestionowania wartości początkowej nieruchomości przez ponad 40 lat a w przypadku nieruchomości amortyzowanych wg stawki 1,5% odpowiednio ponad 70 lat. Świece zapłonowe (strona 26-27 decyzji) Strona skarżąca przedstawiła działania podjęte dla wykazania zasadności wniosku wynikającego z pisma z dnia 7.06.2004r., w którym domagano się odpowiedniego skorygowania (tj. zmniejszenia) wartości obrotu i kwoty podatku należnego za marzec 1999r. wynikającego z paragonu nr "[...]" z 9.03.1999r. dokumentującego sprzedaż 6002 sztuk świec zapłonowych. W celu udokumentowania tego wniosku wykazano wszystkie transakcje sprzedaży świec zapłonowych dokonane na obydwu stacjach paliw poczynając od 1 stycznia do 9 marca 1999r., z których wynika sprzedaż w tym okresie łącznie 70 sztuk świec zapłonowych. Przedstawiono ponadto wszystkie zakupy świec zapłonowych w postaci zestawienia wszystkich dokonanych zakupów oraz przekazania kserokopii faktur zakupu, z których wynika zakup ww/w okresie 76 sztuk świec zapłonowych. Wraz z pismem z 11.02.2005r. będącym uzupełnieniem odwołań przesłano wyjaśnienie pracownika, który nabił na kasę fiskalną w/w paragon. W oświadczeniu tym pracownik nie tylko oświadcza, że to on zaewidencjonował w/w sprzedaż, ale również informuje o próbach jego skorygowania a następnie złożeniu na ręce ówczesnej księgowej oryginału tego paragonu wraz z pisemnym oświadczeniem wyjaśniającym tę sprawę. Pracownik ten wypowiedział się jednocześnie na temat przeciętnego posiadanego stanu zapasów świec w stacji paliw W. jak i jednorazowych transakcjach ich sprzedaży, które odpowiadają danym liczbowym wynikającym z w/w dokumentów. W aktach sprawy znajdują się kartony z zawierające rolki zawierające kopie paragonów fiskalnych z obydwu stacji paliw. W rolce zawierającej powyższy paragon przed sporządzeniem raportu dobowego kończącego zmianę, widoczne są kilkakrotne bezskuteczne próby wystornowania obrotu wynikającego z tego paragonu. Jedynym dowodem, którego nie dostarczono kontrolującym po złożeniu pierwszego wniosku w sprawie świec, był stan zapasów świec zapłonowych posiadanych na początek 1999r., przy czym to nie dostarczenie wynikało m.in. z tego, że w aktach kontroli znajdowały się już remanenty końcowe z 1998r. z których wynika, że Przedsiębiorstwo na początek 1999r. posiadało łącznie 85 sztuk świec zapłonowych tj.; w Stacji Paliw O. 55 sztuk świec zapłonowych a w Stacji Paliw W. 30 sztuk świec zapłonowych. Odrzucenie przez organy podatkowe obu instancji powyższych dowodów z powodu zaksięgowania raportu fiskalnego zawierającego ten paragon, nie znajduje, w ocenie strony, żadnego uzasadnienia prawnego i organy podatkowe w swoich decyzjach takiego uzasadnienia nie podały, co narusza art.120 i art.210 §1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto w świetle zgromadzonych dowodów w tej sprawie naruszono również art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodzili się też ze stanowiskiem organów, iż niedobór kwoty 36.012 zł byłby zauważony w momencie rozliczania utargu gotówkowego i wtedy skorygowany, ponieważ pracownik przekazując księgowej oryginał tego paragonu wraz z wyjaśnieniem zaistniałej pomyłki niezwłocznie po jej popełnieniu (tj. nie później niż w pierwszej połowie miesiąca) został jednocześnie rozliczony z utargu tzn. została wyjaśniona rozbieżność pomiędzy utargiem zaewidencjonowanym na kasie fiskalnej a przekazaną gotówką. Ponadto zwrócili uwagę na fakt, że w 1999r. w Przedsiębiorstwie nie było prowadzone konto "kasa", o czym władze skarbowe powinny wiedzieć i co wynika z akt sprawy, natomiast rozliczenia podatkowe w części dotyczącej przychodów, co wynika również ze skarżonej decyzji, były robione dopiero po zakończeniu miesiąca na podstawie raportów fiskalnych obejmujących cały rozliczany miesiąc, nie zaś poszczególne raporty dobowe. Materialną podstawą do wydania decyzji na podatek dochodowy od osób fizycznych jest art. 45 ust 6 updf, z którego wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba ze urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Powyższe uprawnienie organów podatkowych do określania podatków w wysokościach innych niż wynikające z zasady samoobliczania, w żadnym razie nie zostało oparte na powiększaniu zadeklarowanych podatków czy też pomniejszaniu zadeklarowanych zwrotów, lecz na określaniu tych kwot w prawidłowych wysokościach, gdyż podstawą działania organów podatkowych musi być zasada legalizmu objawiająca się działaniem ich zawsze w zgodzie i na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe są więc zobowiązane do określania zobowiązań w prawidłowej, nie znaczy wyższej, wysokości, dlatego według skarżących, niezrozumiałe i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych są twierdzenia organów, iż nie uwzględnia się pewnych oczywistych danych, ponieważ zostały one zaksięgowane i (lub) zadeklarowane przez podatnika. Na stronie 4 odwołania został złożony wniosek o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udokumentowanej przedmiotowym paragonem w przypadku nie zmniejszenia zaewidencjonowanych przychodów z niego wynikających, jednak skarżona decyzja w żaden sposób nie odnosi się do tego wniosku. Zgodnie z art.22 ust.5 updf, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz takie, których jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika to, że w kosztach uzyskania przychodu za 1999r. nie zaksięgowano kosztu zakupu takiej ilości świec, na co dowodami są przedstawione przez stronę dane liczbowe jak również opis wszystkich transakcji zakupu towarów handlowych zawarty w szczegółowym opisie konta 732 przekazanym do UKS jako załącznik nr 1 wraz z wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału z dnia 14.11.2005r. Dyrektor IS w skarżonej decyzji poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w tej sprawie naruszył art.187§1 Ordynacji podatkowej, natomiast poprzez nie uwzględnienie żadnego dowodu zgłoszonego w tej sprawie naruszył również art. 180§ 1 oraz art.191 Ordynacji, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tzn. gdyby przy wydawaniu skarżonej decyzji prawidłowo oceniono akta sprawy oraz zgłoszone dowody i wnioski, to wydana decyzja zmniejszałaby przychody podatnika o kwotę odpowiadającą 6 tysiącom świec zapłonowych lub przynajmniej odpowiednio zwiększałby koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup ciągników . Nieprawidłowe jest, zdaniem strony, stanowisko Dyrektora IS uzasadniającego odmowę uznania w kosztach uzyskania przychodu w/w odsetek, tym, że dla uzyskania przychodu w kwocie 69.000,zł. podatnik posiadał odpowiedni sprzęt. Stanowisko to nie uwzględnia argumentacji strony w tym zakresie, w szczególności dotyczącej tego, że ciągnikami tymi były świadczone w 1999r. usługi dla firmy W - kopanie zbiornika wodnego i wywóz ziemi, jak również były świadczone usługi udokumentowane rachunkami nr "[...]" i "[...]" ( tj: rachunkami, o których mowa na stronie 83 protokołu ustaleń). Ponadto stanowisko Dyrektora IS jest sprzeczne z tym, co wynika z akt sprawy, ponieważ w aktach tych znajdują się m.in. kopie wymienionych przez stronę faktur dotyczących sprzedaży usług, które zawarte są w tomie III akt kontroli. W aktach sprawy znajduję się też m.in. zbiorcze zestawienia obrotów i sald z których wynika, że Przedsiębiorstwo skarżącego w 1999r. zaewidencjonowało przychód netto ze świadczonych usług w łącznej wysokości 307.930,22 zł. Zatem nie uwzględnienie argumentów strony i dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i wskazywanie uzyskania przychodu zaledwie w wysokości 69.000zł. wynikającej z wystawionych i niezaewidencjonowanych w księgach dwóch rachunków (tj. rachunków nr "[...]" i "[...]"), naruszyło art.122§1, art.180§1, art.181, art.187§ l i art.191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponadto, przedsiębiorstwo skarżącego od połowy 1999r. prowadziło młyn w K. co wiązało się z koniecznością przetransportowania ponad 6.800 ton pszenicy z użytkowanych magazynów zbożowych do K., zatem twierdzenia organów podatkowych o tym, że skarżący posiadał wystarczający sprzęt by wykonać usługi na kwotę 69.000,-zł. netto, dowodzi co najmniej nieznajomości akt sprawy. Naruszono również przepisy prawa materialnego, ponieważ zgodnie z art.22g ust.3 updf, wartość początkową środka trwałego zwiększa się m.in. o koszty odsetek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, zatem nie ma znaczenia kiedy dany środek został ujęty w ewidencji środków trwałych. Fakt ujęcia tych ciągników do środków trwałych w późniejszym okresie skutkuje jedynie brakiem możliwości uznania w kosztach uzyskania przychodów 1999 roku odpisów amortyzacyjnych w związku z art.22h ust. 1 pkt 4 updf, natomiast w żadnym razie nie może powodować braku uznania do kosztów, wydatków ponoszonych po oddaniu środków trwałych do użytkowania, gdyż narusza to art.22 ust. 1 updf. Faktura nr "[...]" z dnia 20-12-1999r. dla AWRSP oraz faktura nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. dla C. Wielokrotnie składane były wnioski o przyjęcie, że faktura nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. dla C. s.c. oraz faktura nr "[...]" z 20 grudnia 1999r. dla AWRSP były zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, ponieważ do faktur tych były podpięte oryginały paragonów już w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych, o czym kontrolujące winny pamiętać - kopie tych faktur wraz z oryginałami paragonów znajdują się w tomie III akt kontroli. Organy podatkowe odrzucając wnioski i argumenty strony w sprawie tych faktur posłużyły się argumentami niezgodnymi ze stanem faktycznym i tak; - cyt."Mimo obszernego uzasadnienia tego wniosku w odwołaniu nie podano konkretnego żądania w tym zakresie.", co nie jest prawdą, ponieważ strona od zawsze wnioskowała o uwzględnienie tych faktur jako zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej, tym samym jako faktury już raz rozliczone na podstawie raportów fiskalnych nie powinny być uwzględniane jako faktury przelewowe, które organy podatkowe traktują jako niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych), Organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdzają, że strona dysponując paragonami dowolnie dopasowywała je do faktur i rachunków, podczas gdy; • rolki z paragonami zostały pobrane (tj. m.in. na podstawie protokołów z dnia 8 i 23 stycznia) przez kontrolujące już w styczniu 2003r. a powróciły do strony dopiero w dniu 22.01.2004r. tj. po uchyleniu pierwszych decyzji w sprawie, • strona podnosiła kwestię w/w faktur już w piśmie z dnia 4.09.2003r. oraz z dnia 12.11. 2003r. będącymi wypowiedzeniem w sprawie zgromadzonego materiału, a więc w czasie kiedy jeszcze nie posiadała paragonów znajdujących się w wtedy w aktach kontroli będących w Izbie Skarbowej, W dniu 21-01-2003r.(tj. na wiele miesięcy przed wnioskiem strony w sprawie faktury dla AWRSP) kontrolujące sporządziły protokół z kontroli w AWRSP, na który organy podatkowe bardzo często się powołują i który stanowi załącznik nr "[...]" do protokołu z 10.03.2003r., w którym to protokole spośród wielu faktur zakupu od skarżącego szczególnie interesują się właśnie fakturą nr "[...]", pobierając od księgowej AWRSP poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię tylko tej faktury i polecenia przelewu dokumentującego jej opłacenie. Kontrolujące na stronie 6 protokołu kontroli z dnia 10.03.2003r. stwierdzają cyt.: "W trakcie kontroli stwierdzono, że pod kopią faktury sprzedaży nr "[...]"dołączono paragon z kasy fiskalnej nr "[...]" w dn.20.12.2999r. na wartość 6.896,95 zł. opłacony gotówką i paragon fiskalny nr "[...]" z dn.20.12.1999r. na wartość brutto 6.896,95 zł. opłacony gotówką dokumentujący sprzedaż benzyny", zatem wszystkie obecne twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne stanem faktycznym potwierdzonym tym protokołem, Zestawienia sprzedaży opłaconej przelewem - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie zawierały żadnych faktur, lecz tylko ogólną kwotę sprzedaży przelewowej. To nie organy podatkowe, lecz strona sama wskazała na pierwotny błąd w przyporządkowaniu paragonu nr "[...]" podpiętego do faktury dla C., jako paragonu dokumentującego sprzedaż dla S.K., szczegółowo opisując przyczyny tego zdarzenia tzn. kwestię tych faktur strona poruszała już w wypowiedzeniach w sprawie zgromadzonego materiału z września i listopada 2003r. i dla celów tego wypowiedzenia wypięto je z segregatorów sprzedaży, po czym zapomniano o tym fakcie w początkowej fazie przyporządkowywania, Na podstawie załącznika nr "[...]" można stwierdzić, że miesięczna sprzedaż tej etyliny na stacji W. kształtowała się od 5.983 litrów w listopadzie do maksymalnie 11.494 litrów w kwietniu, natomiast jej dzienna sprzedaż średnio w ciągu całego roku kształtowała się w granicach 200-300 litrów nigdy nie zbliżając się nawet do 1.000 litrów, zatem powstaje pytanie, czy w takim stanie rzeczy możliwe jest dokonanie w tym sam dniu dwóch sprzedaży po 2.545 litrów każda, zaewidencjonowanych na kasie i dodatkowo sprzedaży 5.090 litrów udokumentowanych w/w fakturą. Wielokrotnie była podnoszona kwestia różnic liczbowych, jakie występowały pomiędzy danymi z faktur/rachunków a podpiętymi do nich paragonami tzn. strona cały czas twierdziła, że różnice te wynikają z tego, że paragony fiskalne są liczone od jednostkowej wartości brutto natomiast faktury i rachunki były liczone od jednostkowej wartości netto. Dyrektor IS w skarżonej, zamiast sprawdzić zasadność twierdzeń strony, nadal twierdzi, że z powodu różnic w wartościach paragonów i faktur sprzedaż udokumentowana paragonami podpiętymi pod w/w fakturami nie jest tą samą sprzedażą co udokumentowana tymi fakturami. Ponownie przedstawiono stosowne wyliczenia do faktury i paragonów dla AWRSP ze wskazaniem, że gdyby nie zasady zaokrągleń faktur/rachunków przejście z jednostkowej kwoty brutto w wysokości 2,71 zł. na cenę netto nie wykazałoby różnic liczbowych zarzucanych przez organy podatkowe. Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie skarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1, art. 45 ust.6 updf, oraz art.122§1, art.180§1,art.18l, art.187§1, art.191 i art.194§1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Faktury dla UMiG, G. Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. Argumenty organów obu instancji, mające na celu podważenie wszelkich argumentów strony i danych wynikających z obrotów ewidencjonowanych na kasach fiskalnych i jednocześnie na podstawie faktur VAT, nie wynikają z gruntownej, rzetelnej i obiektywnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów i argumentów. Wyjściowym i jednocześnie kluczowym elementem do dalszych ustaleń i wniosków strony w powyższych kwestiach było ustalenie na podstawie kopii paragonów fiskalnych w powiązaniu z fakturami i rachunkami sprzedaży, paragonów nie podpiętych do faktur i rachunków sprzedaży tzw." paragonów wolnych", wśród których były również "wolne", z których sporządzono miesięczne zestawienia sprzedaży kredytowej, przekazane wraz z odwołaniami ze stycznia 20005r. To wyodrębnienie paragonów kredytowych było związane z oświadczeniami ówczesnych księgowych - potwierdzonych również przesłuchaniami pracowników stacji paliw - stwierdzającymi, że zakupy dokonywane na stacjach paliw z odroczonym terminem płatności były ewidencjonowane na kasach fiskalnych właśnie jako paragony kredytowe na podstawie których były wystawiane - zazwyczaj raz lub dwa razy w miesiącu - zbiorcze faktury (rachunki) VAT. Organy podatkowe kwestionują powyższe dowody twierdząc bezpodstawnie, że nie są to dowody źródłowe, podczas gdy powyższe dane uzyskano tylko i wyłącznie na podstawie dowodów źródłowych, zamiast sprawdzić rzetelność i prawidłowość tych danych poprzez odnalezienie wśród tych "wolnych paragonów" chociażby kilku, które byłby już podpięte do faktur bądź rachunków i przez co te faktury/rachunki zostały potraktowane przez organy podatkowe jako zaewidencjonowane na kasje fiskalnej. Powyższym działaniem tzn. przez odrzucenie znajdujących się w aktach sprawy dowodów bez ich merytorycznej analizy, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania zawarte w art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wskutek powyższych uchybień Dyrektor IS doprowadził do usankcjonowania dość dziwnej i nieprawdopodobnej sytuacji, w której to faktury dla UMiG B., G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. za marzec, kwiecień, maj, lipiec sierpień i listopad są traktowane jako niezaewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych, w pozostałych zaś miesiącach kontrolowanego okresu już jako zaewidencjonowane i w związku z tym nie jest zgodne ze stanem faktycznym, stwierdzenie Dyrektora IS, iż przychód z powyższych faktur nie jest kwestionowany w zaskarżonej decyzji ani jako zaniżenie przychodu, ani jako zawyżenie przychodu. Stanowisko w tej kwestii zaprezentowane w decyzjach obu instancji, że w aktach sprawy jest np. protokół z dnia 21.01.2004r., z kontroli sprawdzającej w UMiG B., który potwierdza zapłatę faktur przelewem, co wyklucza ewidencjonowanie transakcji na kasie fiskalnej, dowodzi z jednej strony nieznajomości przepisów prawa materialnego regulującego kwestie ewidencjonowania obrotów na kasach fiskalnych, z drugiej zaś strony dowodzi nieznajomości akt sprawy. Zgodnie bowiem z art.29 ust.1 ustawy o VAT obowiązek ewidencji obrotu przy użyciu kas fiskalnych jest uzależniony jedynie od rodzaju odbiorcy, natomiast w żaden sposób nie zależy od formy płatności tzn. z wyjątkiem nie mającego tu zastosowania punktu drugiego załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.Nr 146, poz.953). W praktyce podatnicy dokonujący sprzedaży przy użyciu kas bardzo często w zależności od rodzaju prowadzonej działalności i przyjętych rozwiązań, ewidencjonują na kasach fiskalnych również taką sprzedaż, co do której nie ma takiego obowiązku i tak też było w przypadku skarżącego i faktur/rachunków wystawianych dla w/w podmiotów. W wyniku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej m.in. UMiG B., udokumentowanej protokołem z dnia 21.01.2004r., sporządzono również załączniki obejmujące m.in. karty drogowe, w których wykazane są wszystkie dokonywane zakupy dokonywanie na stacji paliw z uwzględnieniem rodzaju towaru, jego ilości, wartości i daty dokonania danego zakupu. Korzystając z miesięcznych zestawień sprzedaży kredytowej zawierającej "wolne paragony" prezentujące te paragony z uwzględnieniem ich daty, nazwy towaru jego ilości i wartości w sposób pełny, bezbłędny i jednoznaczny pozwoliło na przyporządkowanie poszczególnych transakcji wynikających z kart drogowych UM i G B. do poszczególnych transakcji udokumentowanych tymi paragonami. Strona widząc, że organy podatkowe nie chcą albo nie potrafią tych danych, ocenić przesłała wraz z uzupełnieniem odwołań zawartym w piśmie z 18.05.2006r. m.in. kserokopie powyższych karty drogowych za wszystkie miesiące 1999r. wraz z naniesionym na nich opisem dotyczącym paragonów, które dokumentują poszczególne transakcje wykazane w tych kartach drogowych, jednak Dyrektor IS w skarżonej decyzji nadal twierdzi, że transakcje sprzedaży dla tego odbiorcy nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Stanowisko Dyrektora IS w tej kwestii, jest pozbawione jakichkolwiek merytorycznych podstaw, bowiem nie może być przypadkiem to, że transakcje wykazane w kartach drogowych mają swoje stuprocentowe odzwierciedlenie w przyporządkowanych paragonach za cały 1999r. (tzn. wyjątkiem są tu sytuacje w których rolka kopiująca się zacięła i w związku z tym nie ma czytelnej kopii wydrukowanego paragonu), paragony odpowiadające transakcjom wykazanym w kartach drogowych UMiG B. nie były podpięte pod żadne inne faktury i rachunki wystawione dla innych odbiorców. Dodatkowymi dowodami, które mógłby przyczynić się do wyjaśnienia tej sprawy, potwierdzić prawidłowość przedstawionych danych i zasadność wniosków strony, są m.in. protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów, od których uzyskano szczegółowe dane na temat zakupów dokonywanych u skarżącego tj. MOPS w B. i Urząd Gminy K., oryginały paragonów przekazanych kontrolującym protokołem z dnia 4.08.2004r., które zostały przekazane do UKS w oryginalnie zszytych kompletach (tzn. w takich w jakich je odnaleziono) i opisanych nazwą kontrahentów będących odbiorcami towarów nimi udokumentowanych Organy podatkowe pominęły jednak również te dowody nie dokonując ich oceny i analizy w powiązaniu z pozostałymi dowodami i wnioskami w tej sprawie. Przywiązanie organów podatkowych do twierdzenia, iż faktury opłacone przelewem nie były ewidencjonowane na kasach fiskalnych jest zarówno bezprawne jak i oderwane od stanu faktycznego sprawy a dodatkowo pozbawione logiki. Wszystkie faktury wystawione dla UMiG B. były płacone przelewem, zatem nie jest jasne dlaczego za sześć miesięcy z roku uznano je za zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, natomiast za pozostałe sześć jako niezaewidencjonowane. O nieznajomości akt sprawy i wpływu tego faktu na wydane rozstrzygnięcia świadczy, to że Dyrektor IS przy odrzuceniu argumentów i dowodów w tej sprawie powołuje się na ewidencję księgową, podczas gdy jeżeli chodzi o ewidencję sprzedaży wystawionych faktur i rachunków to były one ewidencjonowane w dwóch rejestrach sprzedaży VAT (faktur i rachunków) bez jakiegokolwiek podziału na przelewowe, gotówkowe, zaewidencjonowane na kasach fiskalnych lub też nie i w ten sposób służby księgowe skarżącego uzyskiwały rejestr sprzedaży faktur VAT zawierający kilkaset faktur VAT Następnie na podstawie tych przynajmniej kilkuset zapisów w każdym z miesięcy 1999r., służby księgowe sporządzały zestawienia obejmujące już wyłącznie zbiorcze sumy przyporządkowane do poszczególnych pozycji zestawień, które to zestawienia służyły do sporządzenia deklaracji VAT oraz księgowania przychodów w księgach rachunkowych. Brak jakichkolwiek oznaczeń i wyróżników w tym rejestrze obejmującym wszystkie zaewidencjonowane faktury lub też ich podziału na faktury zaewidencjonowane lub też niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych doprowadzał do tego, że wartości liczbowe zawarte w poszczególnych pozycjach tych zestawień zazwyczaj odbiegały od dokumentów źródłowych jak i często powodowały błędy w przyporządkowaniu odpowiednich kwot do poszczególnych pozycji tych zestawień. Powyższy sposób ustalania obrotów musiał powodować i powodował błędy i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów, co oczywiście źle świadczy o umiejętnościach ówczesnych księgowych skarżącego, ale fakt ten nie może się stać podstawą do dwukrotnego ujmowania w przychodach i tym samym dwukrotnego opodatkowywania tej samej sprzedaży gdyż takie działanie narusza art.45 ust.6 updf. Powyższe zaniechania działania organów podatkowych naruszyły wymienione powyższej przepisy Ordynacji podatkowej oraz w efekcie doprowadziły również do naruszenia art.14 ust.1 updf tzn. poprzez dwukrotne ujęcie w przychodach i tym samym dwukrotne opodatkowanie tej samej sprzedaży. Nadwyżka sprzedaży oleju napędowego Dyrektor UKS w swojej decyzji w zakresie oleju napędowego ustalił nadwyżkę sprzedaży nad zakupem w ilości 125.715,612 litrów , przy czym ta nadwyżka nie uwzględnia dwóch bardzo istotnych rozchodów, a mianowicie tego, że przedsiębiorstwo skarżącego w całym 1999r. funkcjonowało użytkując przy tym około 10 środków transportu i urządzeń spalających olej napędowy tj. nie ujęto tzw. "zużycia wewnętrznego" a nadto dokumentu Pk z września 1999r. Dyrektor IS odrzucając wszelkie dowody i argumenty strony w tej sprawie, głównie z powodu nie przedłożenia dokumentu Pk za wrzesień 1999r. i innych dokumentów źródłowych, wykazał się niezrozumieniem zarówno składanych wniosków w tym zakresie jak istoty ustaleń kontroli w zakresie ON, na co dowodem jest choćby to, że pomimo omawiania tak istotnej nadwyżki sprzedaży nad zakupem ON (tj. nad ON zaksięgowanym w kosztach) przy jednoczesnym nie zaksięgowaniu w kosztach tzw." zużycia wewnętrznego", organy podatkowe dodatkowo zmniejszają jeszcze koszty uzyskania za 1999r. o kwotę 4.208,42 zł. odpowiadającą wartości remanentu końcowego ON powiększając tym samym dysproporcję pomiędzy przychodami a kosztami z tytułu ON. Strona wnioskowała m.in. o uznanie Pk za wrzesień jako nie dokumentującego faktycznej sprzedaży (wydania) jakichkolwiek towarów z Przedsiębiorstwa A, jednak organy podatkowe obydwu instancji, pomimo licznych argumentów oraz oświadczenia z dnia 22.09.2004r i przesłuchania w charakterze świadka ówczesnej księgowej (tj. M. K.), uznały te dowody za nieprzekonujące, czym uchybiły art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Jednak dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych dowodów w powiązaniu z wyjaśnieniami strony w tym zakresie, nie uprawniała organów podatkowych do zaniechania działania w pozostałych aspektach tego zagadnienia tj. chociażby powołania biegłego, na co wskazywał Dyrektor IS we wcześniejszych decyzjach jak i wnioskowała o to strona, który dostarczyłby wiarygodnych danych na temat tzw." zużycia wewnętrznego" jak i przedstawionego przez stronę zużycia na potrzeby gospodarstw rolnych (wnioski o powołanie biegłego strona złożyła m.in. w piśmie z 19.07.2004r. oraz w piśmie z 26.07.2004r. Dyrektor IS w skarżonej decyzji, sprzecznie ze stanem faktycznym, stwierdził, że nie wskazywał na konieczność powołania biegłego w żadnej ze swoich decyzji kasacyjnych, podczas gdy taką sugestię zawarto m.in. na stronie nr 5 decyzji z dnia 25.09.2003r. w sprawie podatku dochodowego, co wskazuje nie tylko na nieznajomość wszystkich wydanych decyzji, ale również akt sprawy, czym narusza art.191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wniosek o powołanie biegłego był również kilkakrotnie zgłaszany przez stronę tj. m.in. w piśmie z dnia 19-07-2004r., zatem obecne stwierdzenia Dyrektora IS, iż kwestii związanych z nadwyżką ON nie uwzględnił z powodu braku dowodów w tym zakresie, ponieważ za brak wystarczających i wiarygodnych dowodów w tej sprawie odpowiadają organy podatkowe, które w tej kwestii naruszyły art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.22 ust.5 updf, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz takie, których jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, zatem organy podatkowe były zobligowane do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu oleju napędowego. Niezrozumienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz składanych wniosków strony w sprawie stwierdzonej nadwyżki ON polega na tym, że niezależnie od oceny zawartości brakującego PK za wrzesień 1999r. strona wnosiła o skorygowanie istniejących Pk dokumentujących przekazanie ON na potrzeby gospodarstw rolnych o różnicę w ilości 50 000 litrów. Gdyby ten wniosek został uwzględniony, pozostałaby do rozliczenia w kosztach uzyskania nadwyżka sprzedaży w wysokości 75.715,612 litrów (tj.125.715,612—50.000,00) odpowiednio powiększonej o koszt zużycia wewnętrznego. Wobec nieuwzględnienia wniosku, który dotyczył przekazań ON dokonanych na podstawie istniejących dokumentów źródłowych, organy podatkowe były zobligowane do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania o 125.715,612 litrów stwierdzonej nadwyżki sprzedaży dodatkowo powiększonej o koszt "zużycia wewnętrznego" ON. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, natomiast zgodnie art.2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jej nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Skarżący w 1999r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i działalność rolniczą Pobranie towarów przez właściciela z jego pozarolniczej działalności gospodarczej na jego potrzeby osobiste w tym potrzeby prowadzonych przez niego gospodarstw rolnych, w przeciwieństwie do unormowań zawartych w ustawie o VAT, nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tzn. podatnik nie może skutecznie sam sobie niczego sprzedać, zatem z tytułu towarów pobranych na cele gospodarstw rolnych skarżącego nie powstaje przychód i tym samym nie pojawia się w związku z takimi czynnościami, podatkowy koszt uzyskania przychodu tj. zgodnie z art.22 ust.1 updf. Uwzględniając powyższe, organy podatkowe określając podatek na podstawie art.45 ust.6 updf muszą z urzędu określić w prawidłowej wysokości zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania, zatem w przedmiotowej sprawie winny z urzędu zmniejszyć przychody m.in. z tyt. całego ON przekazanego na potrzeby gospodarstw rolnych i odpowiednio zmniejszyć koszty uzyskania z tego tytułu jeżeli, uprzednio zostały one tam zaksięgowane. Zaniżenie kosztu własnego pszenicy Dyrektor IS dla uzasadnienia odmowy uznania argumentów strony zakresie kosztu własnego pszenicy, poza przedstawieniem rysu historycznego wniosków, wyliczeń strony i dowodów przedstawionych w tej sprawie wskazując na zmiany jakie zachodziły w tym zakresie, nie przedstawił żadnych merytorycznych powodów i argumentów dla których uznał, że decyzja Dyrektora UKS jest prawidłowa i zgodna z prawem. Strona skarżąca przyznała, że wniosek o skorygowanie kosztu własnego pszenicy poprzez jego zwiększenie w dniu jego złożenia nie był należycie udokumentowany m.in. poprzez oparcie się na analizie zapisów na koncie 732 bez powiązania z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisów na tym koncie, co zostało potwierdzone przesłuchaniami G. K., jednak od tego czasu dokonano szeregu czynności mających na celu uszczegółowienie tego wniosku i prawidłowe oraz możliwie pełne jego udokumentowanie czego skarżona decyzja w żaden sposób nie uwzględnia. Strona we wszystkich pismach i wnioskach w tej sprawie rzetelnie przedstawiała brakujące dokumenty, przesyłała te dokumenty i dowody, do których udało się dotrzeć, jak również tłumaczyła precyzyjne wszelkie istotne zmiany w stosunku do stanu dotychczas przedstawionego, natomiast organy podatkowe swoje decyzje opierają nie na podstawie ostatecznie przedstawionych danych liczbowych i dowodach źródłowych czym naruszono art.187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób bezsprzecznie mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uzasadnieniem skarżonej decyzji, oprócz zmian w stanowisku strony, głównym powodem nie uznania argumentów w przedmiotowej sprawie są protokoły z przesłuchań G. K. i A. P., które miały miejsce 13 września 2005r. i odzwierciedlały stan sprawy z tego dnia, po którym strona uczyniła jeszcze bardzo wiele by w sposób pełny zgromadzić niezbędne dla sprawy dokumenty źródłowe i je przedstawić kontrolującym wraz ze stosownymi wyliczeniami, co też ostatecznie uczyniono. Na uwagę zasługuje również fakt, że kontrolujące by móc zasadnie mówić o przeprowadzeniu kontroli kosztów musiały dokonać szczegółowej kontroli wszystkich zapisów konta 732 jako kluczowego dla kosztów uzyskania przychodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę tych zapisów i do czasu przedstawienia argumentów w przedmiotowej sprawie nie budziły one większych wątpliwości i zastrzeżeń kontrolujących tzn. poza brakiem Pk za wrzesień, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę księgowań kwartalnych zmian stanu zapasów i wreszcie remanentów końcowych. O tym, że strona dostarczyła lub też wskazała wszystkie niezbędne dokumenty i wyliczenia dla uznania zaniżenia kosztu własnego pszenicy wystarczyłoby przeanalizowanie treści pism i składanych załączników poczynając od pisma z 11.08.2005r. i tak :pismo z dnia 11-08-2005r. wraz załącznikami, gdzie kluczowe znaczenie mają raporty przemiału i zbiorcze zostawienia dowodów dostaw zboża potwierdzone przez Agencję Rynku Rolnego, pismo z dnia 23.09.2005r., pismo z dnia 14.11.2005r. będące wypowiedzeniem w sprawie zgromadzonego materiału (tom II ponowne rozpatrzenia karty nr 260-263) wraz załącznikami, gdzie kluczowe znaczenie mają przesłane załączniki do pisma oraz wydruk konta 732 z opisem dokonanych księgowań w oparciu o dokumenty źródłowe. Należy zwrócić uwagę na fakt, że na tym etapie nie strona nie dotarła, oprócz kilku pozycji pozostawionych bez opisu na załączniku nr "[...]", do dokumentu źródłowego na łączną kwotę 289,71 zł. (poz.22 w/w załącznika). Dodatkowo, wskutek zgromadzonych dokumentów źródłowych i przeprowadzonej analizie na ich podstawie, uzyskano załącznik nr "[...]" obejmujące wszystkie zapisy konta 732 związane z księgowaniem pszenicy, w tym również kwoty obejmujące zmiany stanu zapasów. Dla oceny zasadności argumentów strony znaczenie ma też odwołanie z dnia 22.12.2005r. w sprawie podatku dochodowego, wraz z przesłanymi załącznikami m.in. w postaci kserokopii faktur zakupu oraz protokołu kontroli i wyniku kontroli skupu potwierdzający zarówno wielkość i daty dokonanego skupu, oraz wyliczenia strony w tym zakresie i które na podstawie art.194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego co w nich zawarto. W piśmie z 4.08.2006r. przedstawiono szczegółową analizę zgromadzonych dowodów i wyliczenia dotyczące zaniżenia kosztu własnego pszenicy i przedstawiono liczbowo w załączniku do tego wypowiedzenia. Strona skarżąca zaznaczyła, że w części dotyczącej czterech podmiotów, od których nie udało się uzyskać kopii faktur/rachunków przesłano 71 kompletów dowodów dokonania skupu od tych dostawców, które odpowiadają zbiorczym zestawieniom skupu, w których to kompletach znajdują się m.in. druki ścisłego zarachowania potwierdzające skup i które są dokumentami źródłowymi przy skupie z dopłatami ARR, natomiast ewentualne faktury/rachunki dokumentujące ten skup są już jedynie dokumentami wtórnymi wystawianymi na podstawie w/w dokumentów skupu. Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu skarżonej decyzji obowiązany był zatem do rozparzenia sprawy wg jej stanu z dnia wydania decyzji, nie zaś wg stanu z okresu przesłuchania dokonanego blisko rok wcześniej i gdyby tak uczynił dowiedziałby się, że jedynym dokumentem źródłowym którego brakowało w przedmiotowej sprawie jest księgowanie kwoty 289,71 zł., natomiast twierdzenia o braku remanentów końcowych skupionych zbóż jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nie ma to znaczenia dla prawidłowego i zgodnego z prawem wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów o czym organy podatkowe winny wiedzieć i co bezspornie wynika z danych i wyliczeń przedstawionych w piśmie z dnia 4.08.2006r Powyższymi uchybieniami Dyrektor IS naruszył art. 22 ust.1 i 5 updf oraz 120-122, art.180§1, art.181, art.187§ 1, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bo trudno zasadnie mówić o nie uznaniu w kosztach uzyskania kwoty ponad jednego miliona złotych z powodu nie przedstawienia dokumentu źródłowego na kwotę 289,71 zł. Dla unaocznienia zasadności zgłoszonych dowodów, argumentów i wyliczeń w tej sprawie strona przedstawiła zestawienie tego co wynika z ustaleń skarżonej decyzji w ujęciu miesięcznym (sporządzono na podstawie tabeli ze strony nr 57 decyzji UKS w sprawie odsetek). Z zestawienia tego wynika, że od straty we wrześniu 1999r. w wysokości 947.442,82 zł. Przedsiębiorstwo na koniec listopada 1999r. doszło do dochodu w wysokości 992.704,19 zł, co daje wzrost dochodu o kwotę ponad 1.940.000,-zł., co nie jest możliwe przy prowadzeniu pełnej księgowości bez popełnienia bardzo znaczących błędów w zakresie zaewidencjonowanych przychodów bądź kosztów ich uzyskania. Analizując przebieg całej kontroli, jej ustaleń i stwierdzonych uchybień można bez wątpliwości stwierdzić, że służby księgowe podatnika rozliczające go za 1999r. miały co najmniej niewystarczającą wiedzę jak również nie były wystarczająco dokładne, sumienne i staranne w prowadzonych księgowaniach, co jednak nie uprawnia organów podatkowych do wybiórczego odrzucania i nie uwzględniania dowodów w kwestiach w których doprowadziły one do bezprawnego zawyżenia podstaw opodatkowania. Nie można zasadnie obciążać podatnika daninami publicznymi, tylko dlatego, że pracujące dla niego służby księgowe były nieudolne chyba, że wynika to wprost z przepisów praw np. jeżeli służby księgowe nie wprowadziły do ewidencji środków trwałych danego środka trwałego z chwilą oddania go do użytku to oczywistym jest brak możliwości uznania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się do poszczególnych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badanie zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania prowadzi do wniosku, że skarga nie jest zasadna. W odpowiedzi na skargę trafnie podniesiono, że brak w skardze zarzutów dotyczących podstawy prawnej, sposobu i wysokości naliczenia odsetek za zwłokę od nieziszczonych terminie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący domagał się bowiem zmiany podstawy naliczania odsetek w sposób uwzględniający zarówno zmniejszenie uzyskanych przychodów jak i odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z argumentacją wynikającą ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że te same ustalenia, które były podstawą do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków R. za 1999 r. – legły też u podstaw decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy drugiej instancji nie przytoczył szczegółowych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji podkreślając jedynie ostateczne wyniki tych ustaleń, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Dla czytelności wywodu również sąd nie widzi potrzeby by opisywać te ustalenia z uwagi na ich rozmiar. Szczegółowe opisanie skargi w części wstępnej uzasadnienia obrazuje wystarczająco jakie zagadnienia dotyczące ustalenia podstawy naliczenia odsetek były sporne. W skardze wprost nie postawiono zarzutu przedawnienia, jednak z uwagi na to, że w odwołaniu strona powołuje się na przedawnienie, konieczne jest odniesienie się do tej kwestii. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który poddał analizie obowiązujące w tej mierze przepisy z uwzględnieniem zaistniałych od 1999 r. zmian. Akceptacja stanowiska organu podatkowego powoduje, że nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia jedynie wymaga, iż strona z faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji dotyczących odsetek od zaliczek, wyciąga zbyt daleko idące wnioski stwierdzając, że uchylenie decyzji podatkowej będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego powoduje, iż podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia. Z art.224§1 Ordynacji podatkowej wynika, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzja nieostateczna jest tytułem wykonawczym, na podstawie którego może być podjęte postępowanie egzekucyjne. W związku z tym fakt późniejszego (po wszczęciu postępowania egzekucyjnego) uchylenia decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego po pierwsze nie może podważyć legalności zastosowania środków egzekucyjnych w wyniku prawidłowo wszczętej egzekucji a po wtóre nie może uchylić tego, co następuje z mocy prawa, to znaczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło bowiem wobec zastosowana środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Obecnie obowiązujące zasady przerywania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego zostały wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) mają zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia określonego w art.70§4 Ordynacji podatkowej. Po przerwie, na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że wystąpiły opisane w skardze nieprawidłowości, które spowodowały bezzasadne przyjęcie, że podatnik miał obowiązek złożyć deklarację PIT-5 za listopad 1999 r. Zauważyć należy, że stanowisko skarżącego w znacznym stopniu ma swą podstawę w dezawuowaniu tych ustaleń organów podatkowych, które zostały dokonane w oparciu o dokumenty źródłowe i zapisy księgowe przedstawione przez podatnika. Zdaje się on nie zauważać, że w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego mogą być naprawione tylko te błędy podatnika, które mają oparcie w dokumentach źródłowych uzupełnionych ewentualnie innymi dowodami. Dokonywanie analiz czy możliwy jest wynik uzyskany przez organy podatkowe o tyle tylko mogłoby przynieść skutek w postaci skorygowania podstawy ustalenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaliczek o ile byłoby poparte nie budzącymi wątpliwości dowodami. Trafnie zwracano uwagę w zaskarżonej decyzji, że niezaewidencjonowanie w listopadzie 1999 r. przychodu z faktury VAT nr "[...]" z dnia 19.11.1999 r. wystawionej dla Wytwórni Pasz B na sprzedaż 2000 ton pszenicy o wartości netto 940.000 zł rodziło obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.Za poprzednie miesiące takiego obowiązku nie było wobec wykazywania przez podatnika straty. Dla usystematyzowania i łatwiejszego stanowiska sądu co do pozostałych zarzutów wniesionej skargi przyjęto zawarty w niej podział na poszczególne sporne zagadnienia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zawyżenia przychodu w części dotyczącej sprzedaży świec zapłonowych Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie nasuwa zastrzeżeń. Skarżący powołali wprawdzie w toku postępowania szereg dowodów wskazujących na niemożliwość zaistnienia transakcji udokumentowanej paragonem nr "[...]" z dnia 9.03.1999 r., jednak dowody te nie były całkowicie przekonujące. Organ odwoławczy miał na uwadze okoliczności podważające ich wiarygodność. Okoliczności te są na tyle istotne, że musiały prowadzić do takiej oceny wskazanych przez stronę dowodów, która nie prowadziła do uznania argumentów strony w tym zakresie za godne uwzględnienia. Skoro bowiem doszło do pomyłki pracownika obsługującego kasę i fakt ten został przez niego dostrzeżony, to nie było przeszkód by na podstawie oświadczenie pracownika co do popełnionego błędu wystawić dokument wewnętrzny korygującego zapis w kasie rejestrującej. Nie uczynienie tego i pozostawienie wynikającej z paragonu kwoty w ewidencji sprzedaży na podstawie kas fiskalnych musi rodzić wątpliwości. Te właśnie wątpliwości legły u podstaw zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie. Biorąc ponadto pod wagę zeznania pracowników stacji paliw ( np. K.G., J.R., J.T.) przedstawiających, w jaki sposób korygowali oni pomyłki nie sposób nie dostrzec, że dążyli przede wszystkim do tego by zgadzała się ilość uzyskanej gotówki. Z zeznań tych wynika, że błędy na kasach były przez pracowników naprawiane poprzez wprowadzania do ewidencji kasowych danych nie mających nic wspólnego z rzeczywiście dokonywanymi transakcjami nie można ocenić decyzji tym zakresie, jako nie odpowiadającej prawu. W decyzji organu pierwszej instancji w części omawiającej zagadnienie spornego paragonu zacytowano wyjaśnienia pełnomocnika strony podane w piśmie z dnia 27.09.2004 r. tłumaczącego skąd brały się błędy w ewidencjonowaniu obrotu. Wyjaśnił on mianowicie, że między innymi błędy brały się także z tego, iż pracownicy stacji rozliczani są z utargu sprzedanych towarów, nie zaś z tego czy dany towar został zaewidencjonowany pod właściwa nazwą – zwykłe kasy fiskalne pracują w oderwaniu od magazynu. Zauważyć należy, że w decyzji Dyrektora UKS z dnia 9 stycznia 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. ustalono, że w zestawieniu sprzedaży według raportów fiskalnych za listopad 1999 r. sporządzonym w toku kontroli w oparciu o dane przedstawione przez podatnika wykazano - według raportu fiskalnego okresowego - sprzedaż na stacji Paliw W. w kwocie 441.922,85 zł. W deklaracji VAT-7 za ten okres przyjęto natomiast kwotę 155.792,85 zł. W w/w decyzji do rozliczenia miesiąca listopada przyjęto kwotę wykazaną w deklaracji. Ustalono bowiem, że różnica w kwocie 286.130 zł wynika z uwzględnienia przez podatnika i kontrolujących korekty obrotów wynikających z omyłkowo zaewidencjonowania na kasie fiskalnej w dniu 12.11.1999 r. 130 napojów gazowanych w cenie 2201 zł, co dało kwotę 286130 zł. tymczasem winno być 130 napojów po 2.20 zł. Korekty obrotów dokonano na podstawie oświadczenia sprzedawcy K.G. Wskazanie tego przykładu świadczy tym, że w sytuacji , gdy zupełnie nieprawdopodobne jest dokonanie na stacji paliw jednorazowej transakcji na tak wysoką kwotę organ kontroli nie widział przeszkód by uwzględnić dokonane przez podatnika skorygowanie obrotu o omyłkowo ujętą kwotę. W przypadku paragonu dotyczącego świec zapłonowych omyłka sprzedawcy nie wydaje się być tak oczywista, jak sugeruje to strona skarżąca. Wprawdzie wykazano w sposób, którego organy nie kwestionowały, że zwykle sprzedaż świec zapłonowych, a co więcej ilość nabywanych do sprzedaży świec była zupełnie różna od wynikającej z paragonu, to jednak biorąc pod uwagę, że rzekoma pomyłka dotyczyć miała nie ceny lecz ilości sprzedanego towaru a także to, iż różnica w dziennym utargu ( brak kwoty w kasie) nie mogła nie zostać dostrzeżona w ramach bieżącego rozliczania sprzedawców z utargów, to wątpliwość co do tego jaką w rzeczywistości transakcję dokumentuje sporny paragon nie zostały usunięte. W skardze strona przyznaje, że pracownik przekazał księgowej paragon i wyjaśnił zaistniałą pomyłkę niezwłocznie po jej popełnieniu i został z utargu rozliczony. Zatem niedokonanie odpowiedniej korekty przez służby księgowe Przedsiębiorstwa i zaksięgowanie przychodu tytułu tej transakcji dawało podstawy do przypuszczeń, że było to działanie świadome. Skoro bowiem dokonano korekty w przypadku w/w sprzedaży napojów, to niewytłumaczalne racjonalnie było niedokonanie jej w tym przypadku. W tym miejscu wart przytoczyć wyrok NSA z dnia 20.04.1999 r. III SA 5200/98 (ONSA 2000/2/72, LEX Nr 36373), którego teza jest następująca: 1. Zakaz korekty paragonu, wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.), jest tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Nie przekreśla natomiast zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). 2. Obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku rozważano czy dane z wydruków kasy rejestrującej są podważalne, czy też nie. Wyrażono między innymi pogląd, który sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił Ministra Finansów jedynie do określenia kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania przez podatników. W § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.) sformułowano zakaz korekty transakcji sprzedaży zakończonej wydrukiem paragonu. Według NSA zakaz nie może dotyczyć samej transakcji, będącej umową cywilnoprawną, którą strony mogą zmieniać w sposób przewidziany w kodeksie cywilnym. Co najwyżej zakaz ów odnosić się może do dokumentacji transakcji. A zatem nie transakcja, lecz dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie. W istocie więc chodzi o zakaz zmiany treści paragonu. Zakaz korekty paragonu, wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., jest więc tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Skoro więc zakaz ten jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących, to nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ustawy o VAT, iż podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Rozważając czy chodzi o kwotę rzeczywiście należną, czy też należną według treści dokumentu to znaczy, czy obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, czy też zasada prawdy formalnej NSA doszedł do przekonania, że obowiązywanie z woli ustawodawcy zasady prawdy formalnej występuje jedynie w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Jeżeli zatem wniosek o obowiązywaniu tej zasady w odniesieniu do należności stwierdzonych fakturą lub rachunkiem uproszczonym wyprowadzony został z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a przede wszystkim z użytego w tym ustępie wyrazu "zmniejszenie", to brak jest podstawy do uznania, że należność stwierdzona w innym dokumencie będzie obrotem w rozumieniu ustępu 1 tego artykułu. W przypadku dokumentowania transakcji paragonem obowiązuje więc zasada prawdy obiektywnej. Obrotem zatem jest kwota rzeczywiście należna, a nie figurująca np. w paragonie. Jest więc możliwe wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca w paragonie. Obszerny cytat z uzasadnienia w/w wyroku jest przydatny biorąc pod uwagę argumentację jaką posłużył się w tym zakresie organ odwoławczy. W istocie bowiem organ ten nie zanegował możliwości skorygowania obrotu wynikającego z paragonu nr "[...]" z dnia 9.03.1999 r., lecz stwierdził, że nie jest upoważniony do zmiany kwot wynikających z dokumentów księgowych w sytuacji, gdy obrót z tego paragonu i podatek należny nie zostały skorygowane przez samego podatnika po ujawnieniu błędu przez pracownika. Nieskorzystanie z możliwości korekty obrotu, trafnie w tej sytuacji potraktowano jako okoliczność świadczącą o tym, że wynikająca z tego paragonu kwota przychodu jest prawidłowa a sprzedaż jaką dokumentuje miała miejsce. Obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, jak to stwierdził NSA w w/w wyroku, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzucanie naruszenia przez organy podatkowe w tym zakresie przepisów art.120, 180§1,187§1,191 oraz 210§1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej jaką była wartość początkowa Stacji Paliw O. (spór pomiędzy stronami dotyczy oceny sposobu ustalenia przez podatnika wartości początkowej środka trwałego) przypomnieć należy, że ustalono w wyniku kontroli zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.511,06zł wynikającą z zaliczenia do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej o kwotę 580.44,51 wartości początkowej. W toku postępowania ustalono, że w ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa A za 1999 r. figuruje Stacja Paliw O. o wartości początkowej 1.030.000 zł amortyzowana według stawki 2,55. Roczny odpis amortyzacyjny określono na kwotę 25.750 zł. Gdy w trakcie kontroli zażądano od podatnika dokumentów, na podstawie których dokonał ustalenia wartości początkowej przedłożył on operat szacunkowy z dnia 15.02.2000 r. wykazujący wartość 2.040.000 zł, sporządzony w celu dokonania wyceny wartości rynkowej Stacji Paliw w O. dla potrzeb bankowych. Żadnych innych dokumentów, na podstawie których można by było ustalić wartość początkową strona nie przedłożyła. R. R. podał, że na wartość stacji paliw składa się budowa stacji od podstaw, chociaż nie pamiętał gdzie są na to dokumenty. W toku postępowania strona przedłożyła kopie umów podpisanych 17.10.1996 r. z firmą T z B. na łączną kwotę 340.890,74 zł oraz kserokopie części opisowej projektów budowlanych, świadczących o zakresie wykonanych robót i tym samym o poniesionych wydatkach. Podkreślić należy, że strona prezentowała stanowisko, iż stosownie do art.86§1Ordynacji podatkowej miała obowiązek przechowywać dokumenty związane z prowadzonymi księgami rachunkowymi do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem miała prawo nie posiadać już dokumentów obejmujących okres do 1997 włącznie. Zasadniczy jednak argument jaki strona przywoływała odnosił się do §6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w §11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art.22 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.7 tej ustawy. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6 -15, uważa się w razie nabycia w drodze kupna -cenę ich nabycia. Wbrew twierdzeniu skarżącego, znał on cenę nabycia spornego środka trwałego, gdyż była ona określona w zawartej przez skarżącego umowie notarialnej z dnia 4 marca 1996 r. Z treści tej umowy (§1) wynika, że jej przedmiotem było wieczyste użytkowanie gruntu o powierzchni 0,4560 ha oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynków administracyjno-warsztatowego, garażu-szopy, portierni, stacji paliw oraz budowli i urządzeń studni, elektryfikacji i utwardzenia placu garażowego. Prawo użytkowania wieczystego R. R. nabył za cenę 55.000 zł. Opis techniczny do projektu technicznego architektoniczno-konstrukcyjnego adaptacji i modernizacji pomieszczeń z przeznaczeniem na biura, zaplecze socjalne i sanitarne i mini bar oraz sklep akcesoriów samochodowych w budynku na stacji paliw w O. zawiera stwierdzenie, że stan budynku jest dobry i nadaje się on do modernizacji. Z opisu tego wynika ponadto, że inwestor przeznacza cały tern na stację paliw w związku z czym zachodzi konieczność adaptacji pomieszczeń na zaplecze techniczno-socjalne-sanitarne. Dalsze dokumenty dotyczące inwestycji potwierdzają budowę stacji paliw z wykorzystaniem poprzez modernizację istniejącego budynku jako zaplecza stacji. Powyższe okoliczności wskazują, że na bazie istniejących zmodernizowanych i zaadaptowanych zabudowań oraz istniejącej ( co wynika z aktu notarialnego ) stacji powstała nowa stacja paliw. Można więc mówić o rozbudowie, ale na pewno nie o wytworzeniu środka trwałego. Jak wynika z akt sprawy, nabyty budynek został przez skarżącego znacznie zmodernizowany w okresie od jego nabycia do momentu wpisania do ewidencji środków trwałych. Zgodnie zaś z § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Skarżący jako wartość początkową środka trwałego powinien zatem przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na jego ulepszenie. Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest określony w cytowanym rozporządzeniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący nie miał prawa ustalać wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, bo w wypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, a tak było w rozpatrywanej sprawie, rozporządzenie nie przewiduje takiej metody. Powoływany przez skarżącego § 6 ust. 6 cytowanego rozporządzenia przewiduje zastosowanie takiej metody, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Zgodnie z § 6 ust.6 w/w rozporządzenia jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Takie brzmienie tych przepisów obowiązywało od 30.12.1999 r., po zmianie polegającej na skreśleniu słów "podatek dochodowy od osób fizycznych". Zauważyć należy, że formułując zarzuty skargi strona skupia się na tym, że ewidencja środków trwałych była założona już po nabyciu środka trwałego i w związku z tym polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził między innymi, że przepis § 6 ust.6 w/w rozporządzenia w przypadku skarżącego nie ma zastosowania, ponieważ już od 1992 r., od kiedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą był zobowiązany prowadzić ewidencję środków trwałych. Nie ulega wątpliwości, że przepis §6 ust.6 nie mówi o czasie, w którym powinna być założona ewidencja czy wykaz, lecz odwołuje się tylko do daty faktycznego jej założenia. W tym zakresie stanowisko strony jest trafne, a pogląd wyrażony przez organ odwoławczy jest wątpliwy. Tym niemniej nie sposób nie dostrzec, że omawiany przepis reguluje sytuację, gdy ceny nabycia środka trwałego nabytego przed założeniem ewidencji czy wykazu nie można ustalić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie cenę tę można było ustalić i prawidłowo dokonał tego organ pierwszej instancji. W tej sytuacji wnioski dowodowe strony zmierzające do ustalania daty założenia ewidencji mogły być pominięte a wypowiedź organu odwoławczego co daty założenia ewidencji nie rzutuje na rozstrzygnięcie, skoro ostatecznie uznaje on za trafne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który przyjął, że cenę nabycia można ustalić. Rozważyć należało jednak zagadnienie czy nabyty przez podatnika środek trwały był przedmiotem kompletny i zdatny do użytku, bo tylko wówczas cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej. W przypadku nabycia nieruchomości budynkowej, której w wyniku poczynionych nakładów nadano określone przeznaczenie nie można mówić o niekompletności lub niezdatności do użytku. Poczynione nakłady zwiększyć mogły jedynie wartość nabytego środka trwałego. Zauważyć należy, że niemożność ustalenia wartości początkowej w sposób określony w §6 ust.6 rozporządzenia, wynikać może z różnych sytuacji, nie została bowiem w wyraźny sposób określona. Niemożność taka nie występuje w niniejszej sprawie w odniesieniu do nieruchomości nabytej, jak twierdzi strona przed założeniem ewidencji. Gdyby nawet przyjąć, że rzeczywiście zachodziła w rozpatrywanej sprawie niemożność ustalenia ceny nabycia i przyjąć by było trzeba wycenę dokonaną przez podatnika, to i tak podlegałaby ona weryfikacji przez organy podatkowe. Wycena bowiem środka trwałego dokonana z pomocą operatu szacunkowego, powinna być potraktowana jako wycena podatnika i może być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych. Przedstawienie przez stronę operatu pochodzącego z 2000 r. jako przesądzającego dowodu co do wartości początkowej, podczas gdy w sprawie liczył się stan z chwili przyjęcia środków trwałych (1997 r.), było całkowicie niezrozumiałe. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stosując tę niewłaściwą metodę ustalania wartości początkowej skarżący zawyżyli wartość początkową środka trwałego. W myśl reguł wynikających z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 przytoczonego rozporządzenia, pozostałą część wartości początkowej środka trwałego powinna zatem stanowić wartość modernizacji jaka została dokonana przez skarżącego. Istotne w rozstrzyganej sprawie jest, że skarżący nie dysponował, co sam przyznaje w odwołaniu i w złożonych zeznaniach, rachunkami potwierdzającymi wielkość poczynionych wydatków na ulepszenie nabytego składnika majątkowego. Organy podatkowe ustalając wartość początkową przyjęły cenę nabycia w wysokości wynikającą z aktu notarialnego tj 55.000 zł pomniejszoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów w wysokości 1.434,97 zł (wynikającą z informacji UG w B.). W ten sposób określona cena nabycia budynków Stacji Paliw O. wyniosła 53.565,03 zł. Do ceny nabycia dodano wydatki na ulepszenie nieruchomości w łącznej kwocie 340.890,74 zł uprawdopodobnione umowami z firmą T. oraz wartość wydatków poniesionych na modernizację określonych w decyzji US w B. z dnia 8.01.1999 r., w łącznej kwocie 55.101,72, których nie zaliczono do kosztów uzyskania `przychodów w 1997 r. Ten sposób ustalenia wartości początkowej pozostaje w zgodzie z w/w przepisami i nie narusza interesów strony. Analiza akt sprawy nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w tym zakresie. Zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy, dokonano analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Skarżący brał czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Następny zarzut skargi dotyczył nie uznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ciągników. Zarzut odwołuje się do stwierdzenia organu odwoławczego, że nie było podstaw do przyjęcia iż dla osiągnięcia przychodu w kwocie 69.000 zł nie było potrzeby nabywania nowego sprzętu i wystarczające były już posiadane maszyny. Zaznaczyć należy, że maszyny rolnicze nabyte na kredyt nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w 1999 r. Tej okoliczności strona nie kwestionuje, lecz wskazuje, że nie ujęcie to rodziło tylko taki skutek, jakim był brak możliwości uznania w kosztach uzyskania przychodów w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych ( art.22h ust.1 pkt 4updof).Powołując się na art. 22 ust.1 skarżący twierdzili, że wydatki ponoszone po oddaniu środków trwałych do użytkowania powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Postawili tym samym zarzut naruszenia art.22 ust.1 updof, chociaż nie wskazali odpowiedniego przepisu art.23 updof określającego wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że nie uznanie przez organ podatkowy określonego wydatku za kosztu uzyskania przychodu wymaga oparcia się przez ten organ na ustawowej definicji kosztów uzyskania a następnie wykazania, że ustawowe przesłanki nie zostały spełnione. Organy podatkowe nie negowały poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytów, lecz twierdziły, że wydatek ten nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Art.23 ust.1 pkt 8 lit.a updof pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów obsługi kredytów ( w tym odsetek ). Obowiązkiem podatnika jest w takim przypadku udokumentowanie, że kwoty te zostały wydatkowane na cel służący osiągnięciu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie przyjął organ I instancji, że odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania dochodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup kombajnu zbożowego podatnik nie przedstawił żadnych argumentów, nie pojawiły się też one w skardze. Odnośnie natomiast nabytych na kredyt dwóch ciągników, strona przedstawiła wykaz usług, które były, jej zdaniem, wykonane przy użyciu owych ciągników. Podkreślono też, że służyły one od połowy 1999 r. do transportowania pszenicy z magazynów do Młyna K. Organy podatkowe obu instancji jako zasadniczy argument wskazały jednak fakt, że sporne maszyny rolnicze nie figurowały w 1999 r. w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) mającym zastosowanie do zaszłości podatkowych zaistniałych w 1999 r., za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny , urządzenia i środki transportu kompletne i zdatne do użytku w chwili przyjęcia do używania - o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo jak materiały, biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. Oznacza to, że kwoty uznane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej czy też prawnej. Stosownie do przepisu art.23 ust.1 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Okolicznością w sprawie bezsporną jest, iż zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo podatnika zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym w sprawie jest również fakt, iż zaciągnięte kredyty zostały przeznaczone na zakup kombajnu i ciągników rolniczych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były też ujęte w spisie z natury środków trwałych na 31.12.1999 r. Wydatków na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Chodzi oczywiście o tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Środki trwałe podlegają jednak odpisom amortyzacyjnym według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia za wartość początkową środka trwałego, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę jego nabycia. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że odsetki od kredytu mogą być traktowane jako koszty związane z zakupem ( nabyciem) środka trwałego. Powiększają one zatem wartość zakupionych środków trwałych i podlegają niejako łącznie ze środkiem trwałym odpisom amortyzacyjnym. Od podatnika zależy jednak czy dany przedmiot mogący być zakwalifikowany jako środek trwały wprowadzi do ewidencji środków trwałych. Jeśli zakupiony składnik majątku nie zostaje wprowadzony do ewidencji, ponieważ przewidywany jest okres używania nie dłuższy niż rok konieczne jest prowadzenie pozabilansowej ewidencji rzeczowych składników majątku. Ewidencja taka jest istotna, gdyż przy faktycznym używaniu dłuższym niż rok podatnik zobowiązany jest do przekwalifikowania rzeczowych składników majątku. W rozważanej sytuacji nie ma pewności czy podatnik nie wprowadził do ewidencji środka trwałego, bo przewidywał krótszy niż rok okres używania (§4 rozporządzenia), czy też dlatego, że nabyte maszyny nie były wykorzystywane do działalności pozarolniczej W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, co do tego, że sporne w niniejszej sprawie odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jakkolwiek argument nie ujęcia środków trwałych w ewidencji ocenić należy jako pomocniczy, wspierający argumentację. Rodzaj nabytych maszyn mających co do zasady przeznaczenie rolnicze a także fakt posiadanie wśród środków trwałych sprzętu mogącego służyć do wykonania usług, jakie strona wymieniła w skardze a wcześniej w odwołaniach czynią wątpliwym potraktowanie wydatku na nabycie w postaci odsetek od kredytu. Zauważyć należy, że większość usług jakie skarżąca wymieniła w skardze ( str.5) to usługi transportowe a i argument dotyczący konieczności przewozu zboża z magazynów zbożowych dotyczy transportu. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).W ocenie Sadu taka właśnie ocena została dokonana bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów ordynacji a także prawa materialnego. Dopiero ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych bezdyskusyjnie dowodzi, ze środek trwały w każdym miesiącu, w którym dokonywano odpisów był użytkowany wyłącznie do działalności gospodarczej a tym samym koszty związane z jego eksploatacją były bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu. Prawidłowa ewidencja pozwala organom podatkowym na kontrolę i sprawdzenie stanu faktycznego wszystkich składników majątku w każdym okresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według pełnomocnika strony ewidencja środków trwałych założona została w grudniu 1997 r. W tym czasie też wprowadzono do niej Stację Paliw O. Nie sposób zatem wytłumaczyć zaniechania wprowadzenia do ewidencji środków trwałych spornych maszyn rolniczych Nieuzasadniona jest więc skarga w zakresie, w jakim kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów 1999r. wydatków na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że przytoczone w skardze przepisy art.22g i 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały zastosowana w niniejszej sprawie, gdyż zostały wprowadzone do tej ustawy przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. ( Dz.U. nr 104, poz.1104) i obowiązywały od 1.01.2001 r. W decyzji organu odwoławczego nie można też dopatrzyć się sformułowania zawartego w skardze sugerującego, że oceny związku wydatku z przychodem dokonano mając na uwadze jedynie niezaewidencjonowany w księgach przychód w kwocie 69.000 zł osiągnięty w wyniku usług świadczonych na rzecz gospodarstw rolnych B. R. i M. R. W decyzji z dnia 16 grudnia 2004. nie został poruszony problem zaniżenia kosztu własnego pszenicy, bowiem w wyniku kontroli nie stwierdzono tego zaniżenia, nie był też on dostrzeżony przez stronę. Dopiero na etapie odwołania od tej decyzji pełnomocnik strony zaczął analizować różnice między stratą i dochodem i w wyniku wyjaśnień księgowej doszedł do przekonania, że różnice te wynikają z zaniżenia kosztu własnego pszenicy. Szczegółowo opisane w decyzji ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie oraz wnioski z tych ustaleń płynące przedstawione zostały w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wobec nie przedstawienia kompletu dowodów źródłowych zapisy konta 732- wartość sprzedanych towarów są niesprawdzalne. Przedstawienie kilku kserokopii faktur i dowodów dostaw pszenicy ( skup z dopłatą ARR dla producenta) trafnie uznane zostało za niewystarczające. Dla właściwej oceny czy koszty zakupu pszenicy zostały zaniżone. Strona nie neguje, że nie dysponuje wszystkimi dowodami źródłowymi oczekuje jednak że działania poszukiwawcze podejmie organ podatkowy. Zauważyć należy, że większość argumentów strony tym zakresie wynika z wyliczeń opartych na zapisy księgowe przeliczane w różny sposób. Nie bez znaczenia są w tym zakresie nieprzekonujące wyjaśnienia księgowych i pełnomocnika strony ujawniające, że nie posiadają konkretnej wiedzy na temat rzekomego zaniżenia . Wnioski pełnomocnika strony w znacznej mierze oparte są na dedukcji i analizie zapisów liczbowych. Znamienna jest uwaga zawarta w części końcowej zaskarżonej decyzji nawiązująca do wypowiedzi pełnomocnika strony, iż kontrolującym nie przekazano wszystkich niezbędnych dokumentów, bo bardzo długo trwałoby ich kompletowanie i spisywanie a i tak nie dokonano by analiz przedstawionych przez stronę dowodów, materiałów i wyliczeń. Przyjęcie założenia iż, organy podatkowe nie wezmą pod uwagę dokumentów posiadanych przez stronę i usprawiedliwianie tym samym zaniechania przedłożenia wszystkich dokumentów mogących przyczynić się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przerzuca na stronę ryzyko, że również dowody i dokumenty przez nią przedstawione nie zostaną ocenione tak jak może mogłyby być , gdyby strona w odpowiednim czasie je przedstawiła. W powyższych okolicznościach trudno także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w dniu kontroli (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98). Podobnie odnieść się można do zarzutu dotyczącego zagadnienia związanego ze stwierdzeniem nadwyżki sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem. Zauważyć należy, że nadwyżka ta została ustalona w oparciu o dokumenty źródłowe. Ustalonej w ten sposób wartości strona nie negowała podnosząc jednak, że taka nadwyżka nie powinna występować, w związku z czym konieczne jest dokonanie korekt. Strona wykazała się niekonsekwencją w części skargi dotyczącej zarzutu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.208,42 zł. Poprzednio bowiem skarżący zarzucali, iż nie można przyjąć za rzetelny spisu z natury na dzień 31.12.1999 r., z którego wynikał zerowy stan paliw płynnych. Uwzględniając wniosek strony organ pierwszej instancji wykazaną sprzedaż paliw do daty pierwszych zakupów przyjął jako zapas paliw na koniec 1999r. pomniejszając jednocześnie koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 38.903,92 zł stanowiącą wartość paliwa przyjęta jako zapas na koniec 1999 r. W skardze strona nie podważa faktu, że w 2000r. była sprzedaż paliwa prowadzona do czasu pierwszych zakupów. W ciągu całego postępowania strona nie przedstawiła dowodu źródłowego za wrzesień, na podstawie którego zaksięgowany został przychód w kwocie 177.840 zł. W związku z tym twierdzenia strony, że zapis ten dotyczy paliw przekazanych na potrzeby gospodarstw rolnych trudny jest do zweryfikowania mimo, że M. K. w swym oświadczeniu wyjaśniała, że faktycznie dotyczył on paliw zaksięgowanych w ilości przewidywanego zużycia a nie w faktycznie wydanej ilości. Ocena tych wyjaśnień byłej księgowej dokonana przez organy podatkowe w zestawieniu z jej zeznaniami złożonymi po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może być oceniona jako przeprowadzona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Również stanowisko samej strony w kwestii Pk za wrzesień było w toku postępowania skrajnie zmienne. Od twierdzeń, że dokumentowało ono sprzedaż paliw do negowania w ogóle jakiejkolwiek transakcji na tę kwotę. Podnoszona przez stronę kwestia ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby wewnętrzne firmy nie była poparta danymi choćby ustalonymi na podobnej zasadzie jak dostarczone dane dotyczące zużycia na potrzeby firmy pozostałych paliw. Jak ważne jest prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych świadczy choćby wyrok NSA z dnia 30.09.1997 r.754/06 dotyczący przekazania na tzw. potrzeby własne materiałów biurowych i sanitarnych. W wyroku tym stwierdzono, że skoro podatnik nie przedstawił dowodu faktycznego odbioru tych materiałów przez pracowników, a ponieważ przedmiotem działalności podatnika był również handel hurtowy i detaliczny tymi materiałami, to organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że strona nie udokumentowała zużycia tych materiałów na potrzeby własne. W tym kontekście dodatkowa okoliczność, że zapis księgowy we wrześniu miał dokumentować dopiero przewidywane przekazanie paliw tym bardziej musi budzić wątpliwości. Brak dokumentu potwierdzającego zasadność księgowania może oznaczać zarówno zagubienie go lub zniszczenia jak i to, że w ogóle go nie było. Nie przedstawienie przekonujących dowodów w tym zakresie nie daje podstaw do uznania za zasadne stanowiska strony, że należy obniżyć przychód wynikający z dokumentów Pk za wrzesień lub zwiększyć koszt uzyskania przychodów. Żądanie zwiększenie kosztów przy braku dowodów dokumentujących odpowiedni zakup paliw prawidłowo zostało ceniony jako niedopuszczalne. Analizując zarzuty związane z twierdzeniami strony o zawyżeniu przychodów w związku podwójnym ewidencjonowaniem obrotu z niektórych transakcji sąd ocenił je jako bezzasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza w tym zakresie wskazanych przez stronę przepisów. Organ podatkowy logicznie uzasadniły swe stanowisko odnosząc się do argumentów strony skarżącej. Biorąc pod uwagę zasadniczy problem poruszany przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze - dotyczący podwójnego ujmowania w ewidencji sprzedaży tych samych transakcji - konieczne jest wskazanie na przepisy jakie w tej mierze obowiązywały w 1999 r. Mianowicie art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym miał brzmienie następujące: Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że dane wynikające z ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących stanowiły podstawę do ustalania kwot obrotu i podatku należnego uzyskanego od podmiotów w nim wymienionych. Zatem, by ewidencja ta mogła służyć w sposób właściwy rozliczeniu podatku VAT, poddane tej ewidencji mogły być tylko ściśle określone transakcje tj. te, w których stroną zawartej umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług były osoby nie prowadzące działalności gospodarczej oraz prowadzący działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż wymienione w art.29 ust.1 ustawy o VAT realizowany musiał być w sposób standardowy, wynikający z art.27 ust.4 ustawy o VAT. Ewidencja określona w art.27 ust.4 w odniesieniu do sprzedaży prowadzona być powinna w szczególności na podstawie faktur VAT. Z treści tych przepisów wynika, że prawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz podmiotów o różnym statusie prawnym nie mogło prowadzić do dwukrotnej rejestracji tych samych transakcji, bowiem powinny one być ujęte w odrębnych rejestrach. Ewidencja sprzedaży zawierać powinna dane z raportów fiskalnych oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Zauważyć należy, że możliwe było w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. wystawienie faktury VAT osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Przepis art.32 ust.2 ustawy o VAT przewidywał obowiązek wystawiania faktur VAT tym podmiotom na ich żądanie i tym samym obowiązek ujęcia takiej faktury w ewidencji sprzedaży. Wystawienie faktury osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie uchylało oczywiście obowiązku zaewidencjonowania takiej transakcji za pomocą kasy rejestrującej. Co istotne, przepisy nie wprowadzały zakazu ujmowania sprzedaży standardowo fakturowanej i prowadzonej na rzecz innych podmiotów, w ewidencji kas rejestrujących. Jeśli więc zdarzała się sytuacja, że nabywca otrzymał już paragon fiskalny z kasy rejestrującej, a następnie żądał wystawienia faktury VAT lub rachunku uproszczonego, to dokumenty te powinny być przez sprzedawcę wystawione( art.32 ust.1 i 2 ustawy o VAT) po uprzednim zwróceniu oryginału paragonu fiskalnego Dołączenie oryginału paragonu fiskalnego do kopii faktury lub rachunku uproszczonego stanowi taki sposób dokumentowania sprzedaży, który pozwala podatnikowi na wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że obrót wynikający z kopii faktury z dołączonym oryginałem paragonu fiskalnego został wcześniej ujęty w pamięci fiskalnej kasy i nie musi być po raz drugi uwzględniony w ewidencji sprzedaży, jakkolwiek faktura musi być zaewidencjonowana stosownie do art.27 ust.4 ustawy o VAT. Mają rację skarżący, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było obowiązku dołączania do faktur oryginałów paragonów. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że co do zasady ewidencja sprzedaży na kasach fiskalnych miała dotyczyć określonych podmiotów i ścisłe przestrzeganie tej zasady nie powodowałoby żadnych trudności w ustalaniu wysokości obrotu, to ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej również innej sprzedaży, podlegającej dokumentowaniu fakturami wymagało w interesie samego podatnika zastosowania wyżej opisanej metody, by uniknąć podwójnego ewidencjonowania tej samej sprzedaży O ile jednak wystawienie faktury nabywcy będącemu osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (na jego żądanie), nawet w przypadku nie dołączenia oryginału paragonu, nie powinno powodować w konsekwencji trudności w ustalaniu wysokości obrotu, gdyż po treści faktury można zorientować się, że dotyczy podmiotu, o którym mowa w art.29 ust.1 ustawy o VAT, co wyklucza dwukrotne wliczenie wartości transakcji netto do podstawy opodatkowania, to przy praktykowaniu wprowadzania do kas rejestrujących (wbrew istniejącemu obowiązkowi) danych z transakcji dla podmiotów gospodarczych, których transakcje powinny być udokumentowane fakturą, na podatniku ciąży obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o VAT, by stanowiła podstawę do sporządzenia okresowej deklaracji VAT-7. Podstawową funkcją ewidencji określonej w art.27 ust.4 ustawy o VAT jest bowiem zgromadzenie danych, na podstawie których sporządzana jest deklaracja podatkowa. Przepis ten (ani żaden inny) nie wprowadziły jednego obowiązującego wzoru ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, lecz wynika z niego niezbędne minimum elementów ewidencji dla zachowania funkcji tej ewidencji. I tak danymi niezbędnymi dla ustalenia podstawy opodatkowania są rodzaj i charakter transakcji, a podstawą opodatkowania jest kwota ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art.15 i 16 ustawy, co oznacza, że w przypadku sprzedaży towarów i usług ma to być wartość netto. Ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży nie tylko na rzecz podmiotów wskazanych w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, ale i uprawnionych do otrzymania faktury, zobowiązywało zatem podatnika do bezspornego wykazania, że sprzedaż standardowo fakturowana zarejestrowana została również za pomocą kasy i ujęta jest w raportach fiskalnych. Jedynie więc dołączenie paragonu fiskalnego do odpowiadającej mu faktury pozwalałoby na uznanie, że dana sprzedaż ujęta została w raporcie fiskalnym. Oznacza to, że sprzedaż udokumentowana fakturami, którym nie można przyporządkować żadnego paragonu, trafnie musi być potraktowana jako nie zarejestrowana przy użyciu kasy rejestrującej. Zauważyć należy, że strona podnosiła konieczność skorygowania obrotu i podatku należnego za grudzień 1999 r. z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 20.12.1999 r. wystawionej dla AWRSP a nadto z faktur wystawionych dla UMiG B., G. Sp.z o.o. T. Sp. z o.o. oraz C. W uzasadnieniu skargi bardziej szczegółowe zarzuty odnoszą się do sprzedaży dla wymienionych w niej podmiotów, by następnie dojść do ogólnego stwierdzenia, iż liczne błędy i nieprawidłowości w zakresie ustalania obrotów nie mogą powodować dwukrotnego opodatkowywania tej samej sprzedaży. Sformułowania skargi w tej części nie są do końca jasne i precyzyjne jednak wydaje się, że intencją skarżących jest ponowne pełne zweryfikowanie rozliczenia sprzedaży dokumentowanej fakturami. Powrócił tym samym problem przyporządkowania paragonów fiskalnych do faktur. Wprawdzie, jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy o VAT nie przewidywały w 1999 r. obowiązku dołączania paragonów do faktur, co skarżący podnosili w toku postępowania, wynika to jednak z ustawowego obowiązku dokumentowania i rejestrowania każdej sprzedaży w sposób zapewniający prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. To do obowiązków podatnika bowiem należy takie prowadzenie wymaganych ewidencji, aby ustalenie podstawy opodatkowania było zgodne z rzeczywistością. W przypadku dokumentowania transakcji fakturami i rachunkami uproszczonymi i jednocześnie ujmowania ich w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas fiskalnych, do tych faktur i rachunków podatnik powinien przyporządkować właściwe paragony. To nie organ podatkowy ma takich przyporządkowań dokonywać, rolą tego organu jest jedynie zbadanie prawidłowości przyporządkowania. Oczekiwania strony są w tym zakresie zbyt daleko idące. Przyznając, że służby księgowe firmy nie dawały sobie rady z prawidłowym prowadzeniem ewidencji uważa ona, że w ramach przeprowadzonej kontroli wszystkie nieprawidłowości i niejasności wyeliminować powinni kontrolujący. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 21.1.1998 r., SA/Sz 149/97, czy z 27.3.1998 r., I SA/ Łd 491/98), że nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ewidencji sam fakt, że uchybienia powstały z winy osób prowadzących rachunkowość podatnika. Jego bowiem rzeczą jest takie zorganizowanie pracy i nadzoru nad księgowością, aby ewidencja była prowadzona rzetelnie. Podatnik ponosi odpowiedzialność za uchybienia osób prowadzących ewidencję i jego obciążają skutki prawne działań głównej księgowej czy firmy prowadzącej rachunkowość. W ewidencji powinny pojawić się stosowne zapisy, aby podatnik był w stanie na jej podstawie sporządzić deklarację podatkową (por. wyroki NSA z 26.7.1996 r., SA/Sz 178/96 i z 25.11.1997 r., SA/Rz 989/96). Z faktu, iż działając na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, nie można snuć tak daleko idącego wniosku, że organy zobligowane są do tworzenia dowodów w sprawie w postaci, w tym przypadku, dokonania kompletnego przyporządkowania paragonów do faktur i rachunków. Wiedzę o tym jakie konkretnie transakcje dokumentowane fakturami i rachunkami należy dopasować do istniejących paragonów może mieć tylko podatnik. Zasadne więc było wezwanie strony do przyporządkowania do wszystkich faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na stacjach paliw W. i O. opłaconych gotówką i przelewami odpowiednich kopii paragonów fiskalnych. Ostatecznie pełnomocnik strony przyporządkował paragony fiskalne tylko do faktur i rachunków kwestionowanych w wydanych wcześniej decyzjach, lecz sam w piśmie z dnia 8.04.2004r. stwierdził, że przygotowane przez niego przyporządkowanie obarczone jest dużym błędem i należałoby rozważyć rezygnację z zamiaru przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków, a w to miejsce dokonać ogólnego rozliczenia poszczególnych paliw z uwzględnieniem danych, o których mowa w decyzjach Izby Skarbowej. Do tej propozycji przychylono się i kontrolujący dokonali rozliczenia sprzedaży za 1999 r. w oparciu o dane zadeklarowane przez podatnika w zestawieniach sprzedaży według raportów fiskalnych oraz w zestawieniach sprzedaży opłaconej przelewem, które były podstawą księgowania w ewidencjach księgowych i deklaracjach VAT-7. Sprzedaż wykazaną w wymienionych wyżej zestawieniach zwiększono o wartość sprzedaży z faktur rachunków wykazanych przez pełnomocnika strony jako nie zaewidencjonowane na kasach i które nie mieszczą się w tych zestawieniach. Przyjęta metoda nie może nasuwać zastrzeżeń z punktu widzenia zgodności z przepisami a także z punktu widzenia racjonalności i funkcji ewidencji. W tej sytuacji późniejsze argumenty strony co do podwójnego zaliczania tych samych wartości do ogólnej wartości sprzedaży należy uznać za chybione, zwłaszcza ze to sama strona wskazywała faktury i rachunki nie zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Porównanie zestawienia faktur i rachunków nie zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych z zestawieniem faktur opłaconych przelewem pozwoliło na wyodrębnienie tych faktur i rachunków, które nie znalazły się w żadnej ewidencji i tym samym nie zostały ujęte w deklaracji VAT -7 za miesiące od października do grudnia 1999 r. Wobec podniesienia zarzutu o podwójnym zaewidencjonowaniu faktury dla AWRSP z 20.12.1999 r. i faktur dla UMiG B., G. Sp. z o.o. i H. Sp.z o.o. za listopad 1999 r. należy zauważyć, że zarzut ten w istocie stanowi powrót do zagadnienia, które co do zasady należałoby traktować za rozstrzygnięte wobec przyjęcia przez organy w/w propozycji strony co do metody ustalenia wartości sprzedaży. Niekonsekwencja strony w tym zakresie jest trudna do zrozumienia, skoro nie wykazała ona, że trudności w przyporządkowaniu paragonów do wszystkich faktur (opłaconych gotówką i przelewem) nie przestały istnieć i rodzą takie same problemy wynikające między innymi ze stosowania na kasach cen jednostkowych brutto a w fakturach cen jednostkowych netto, co czyni wątpliwym możliwość poprawnej identyfikacji danej sprzedaży. W stosunku do faktur i rachunków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek argumentów strony przemawiających za wadliwością dokonanych ustaleń. Snucie przypuszczeń, że mogło dojść do podwójnego ewidencjonowania tych samych sprzedaży również w przypadku innych faktur i rachunków tylko dlatego, że są zdaniem strony niezbite dowody, iż miało to miejsce w odniesieniu do podmiotów wskazanych w skardze jest zdecydowanie zbyt daleko idące i nie poparte przekonującymi dowodami. Wskazywanie, że skoro w określonych przypadkach podwójne ewidencjonowanie miało miejsce, to tym samym są podstawy do przyjęcia, że również zakwestionowanych w decyzji faktur i rachunków jako mających wpływ na wysokość przychodów mogło to dotyczyć, nie może być uznane za dowód na zaistnienie takich sytuacji. Abstrahując od przyjętej w toku kontroli metody ustalenia wartości sprzedaży i braku istotnych podstaw do wycofania się z niej, w odniesieniu do konkretnych dokumentów sprzedaży dla podmiotów wskazanych w skardze konieczne stało się rozważenie czy na zasadzie wyjątku od przyjętej metody, wobec wskazywanych konkretnych okoliczności nie należałoby jednak rozważyć obniżenia ustalonej tą metodą wartości sprzedaży. W ocenie sądu faktura dla AWRSP z dnia 20.12.1999 r. zasadnie nie została przez organy podatkowe uznana za dwukrotnie zaewidencjonowaną. Podpięcie do niej dwóch nierozdzielnych paragonów łącznie odzwierciedlających taką samą ilość paliwa, jaka wynika z faktury nie może być uznana za dowód bezsporny. Zauważyć należy, że są to paragony gotówkowe, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z formą płatności uwidocznioną na fakturze i w rzeczywistości zrealizowaną (co wynika z przeprowadzonej kontroli w AWRSP). Przede wszystkim brak jest dowodu by sprzedaż dla AWRSP była opłacona gotówką a taka forma płatności wynika jednoznacznie z podłączonych paragonów. Zasadnie organ odwoławczy zakwestionował także różnice liczbowe między fakturą i paragonami. Wyliczenia strony wskazujące, że różnica wartości liczbowych występująca między danymi z faktury i z podpiętych do niej paragonów wynika tylko z tego, że paragony fiskalne są liczone od wartości brutto natomiast faktury i rachunki były liczone od wartości jednostkowej netto, poprawne z matematycznego punktu widzenia, nie sprawdzają się biorąc pod uwagę wymogi ewidencyjne pełnej zgodności faktury z paragonem. Wprawdzie treść protokołu kontroli, na jaki powołuje się skarżący wskazuje, że do faktury dla AWRSP dwa paragony podłączone były w chwili wszczęcia kontroli i nie zachodziła potrzeba dokonywania przyporządkowań, lecz nie oznacza to z wyżej wskazanych względów, iż paragony i faktura dokumentują tę samą transakcję. Nieco inaczej przedstawia się kwestia faktury Nr "[...]" dla UMiG B. z dnia 30.11.1999 r. skoro strona przyporządkowała do nich paragony zawierające słowo "kredyt". Z wyjaśnień uzyskanych przez organy w toku postępowania wynika, że tak ujmowano w ewidencji sprzedaż dla określonych podmiotów, okresowo dokumentowaną zbiorczą fakturą VAT, i w tym przypadku płatność faktury następowała przelewem ( co jest bezsporne). Również w tym przypadku trafna jest argumentacja organu co do różnic liczbowych na paragonach i w fakturze nie pozwalająca w sposób niewątpliwy uznać za bezsporne zaewidencjonowanie sprzedaży dla tego podmiotu również na kasie fiskalnej. Co do faktury Nr "[...]" z dnia 31 stycznia 1999r.wystawionej dla C., do której przyporządkowano paragon kredytowy nr "[...]", zwrócić należy uwagę, że paragon ten datowany jest na dzień 1 lutego 1999 r. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla nabijania na kasę transakcji, która miała miejsce dzień wcześniej a przy tym odbiorca faktury jako podmiot gospodarczy dla udokumentowania transakcji potrzebował dokumentu w postaci faktury i otrzymał ją. Zapis w fakturze co do formy zapłaty ( gotówka-przelew)nie sprzyjał również identyfikowaniu transakcji. Strona dysponowała dużą ilością wolnych paragonów, ponieważ nie dokonała przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków. Słusznie więc przyjęto, że mogła dobrać pasujące paragony do faktur, co i tak nie pozwoliło na pełną identyfikację transakcji jako podwójnie ewidencjonowanych Nie można zatem zasadnie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art.191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania określone w art.121 , 180§1, 187§1 tej ustawy. W wyroku z dnia 20 kwietnia 1999 r. wydanym w sprawie III SA 5200/98 (ONSA 2000/2/72) Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że "ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Organ podatkowy musi to uwzględnić, dokonując oceny dowodów w trybie art. 80 k.p.a. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością". Jak już wcześniej wskazano dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, na jakie w tej kwestii powołuje się strona, nie nasuwa zastrzeżeń i ma swe oparcie między innymi właśnie przepisach dotyczących ewidencji - wobec braku wystarczających dowodów na dopuszczenie przez podatnika do powstania również innych nieprawidłowości mogących rzutować na wysokość przychodu Tym samym nietrafny jest też zarzut naruszenia art.14 updf Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej, nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, które powołuje skarżący. Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazały w decyzji okoliczności, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na prawidłowość zapadłych rozstrzygnięć, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i w pełni odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny, zaś odmienna ocena poszczególnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i podatnika nie może być utożsamiana z brakami postępowania podatkowego. Rozważając zarzut dotyczący braku określenia w zaskarżonej decyzji okresu za jaki nie nalicza się odsetek, należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego tym zakresie. Stwierdził on, że od dnia 1 stycznia 2003 r. w wyniku otrzymania nowego brzmienia art. 53§3 Ordynacji podatkowej po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz.U. Nr 169, poz.1387) organ podatkowy nie ma już obowiązku określania odsetek . Organ określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to odwrócenie obowiązującej dotychczas reguły, zgodnie z którą do naliczania odsetek zobowiązany był przede wszystkim organ podatkowy. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że obecnie na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobligowane. Stosownie do art.53§3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, lub osoba trzecia, z zastrzeżeniem przepisów art.53a, 67a§1 pkt2,62§4, art.66§5 i art.76a§1Ordynacji podatkowej. Obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek zostały ograniczone do przypadków wymienionych w art.53a, 67a§1 pkt2,62§4, art.66§5 i art.76a §1Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać treść art.54 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy zobowiązany jest określić odsetki od zaległości podatkowej. Tym samym tylko w razie zastosowania art.54 możliwe jest jego naruszenie a organy podatkowe obu instancji przepisu art.54 Ordynacji podatkowej nie stosowały. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 p.p.s.a. skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu