I SA/Ol 545/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 lutego 2007r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w E. u A. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., stwierdzono, iż oprócz przychodów z wykonywania wolnego zawodu tłumacza przysięgłego języka niemieckiego oraz przychodów ze stosunku pracy, uzyskiwała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, których nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Liczne uchybienia po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów stanowiły podstawę do stwierdzenia, że podatniczka w 1998r. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dwie kolejne decyzje organu I instancji: z dnia "[...]"r. oraz z dnia "[...]" r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., w wyniku wniesionych odwołań zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia (odpowiednio decyzjami organu odwoławczego: z dnia "[...]" r. oraz z dnia "[...]" r.). Kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy decyzję uchylił i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. w innej kwocie. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005r., ją uchylił. W wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów. Jednocześnie Sąd wskazał, że okoliczności sprawy "niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżąca – obok przychodów z zawodu tłumacza przysięgłego – osiągała także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.". W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 2.101,30 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 10.539,10 zł. Decyzję tę organ I instancji wydał, ustalając, że podatniczka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i zaniżenie przychodów w związku z niewpisaniem do podatkowej księgi przychodów rachunków za tłumaczenie pism i umów oraz poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i budowy nieruchomości, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat czynszowych, za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne i zakup środków czystości. Organ ten ustalił, że w 1998r. podatniczka, oprócz przychodów z wykonywania zawodu tłumacza przysięgłego oraz stosunku pracy, uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, których w ogóle nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał opisaną powyżej decyzję w mocy. Uzasadniając swą decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (D.U. nr 41, poz.324 ze zm.), obowiązującej w stanie prawnym przedmiotowej sprawy, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek prowadzącego ją podmiotu. Ustawodawca w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) wymieniając źródła przychodów, wyraźnie rozdzielił wymienione w pkt. 3 przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, od przychodów wymienionych w pkt.8 lit. a ze sprzedaży lub zamiany, z zastrzeżeniem ust.2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Strona, pomimo braku rejestracji działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, taką działalność faktycznie prowadziła od co najmniej 1991r. Zawierała bowiem liczne umowy, na podstawie których nabywała nieruchomości, a następnie zbywała je innym osobom. Częstotliwość zwieranych transakcji oraz niewielki odstęp pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości uzasadniają ustalenie, że nieruchomości te nie były nabywane w celach rolniczych lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Sprzedaż następowała w większości przypadków przed upływem 5 lat od daty ich nabycia. Nadto ze znajdującego się w aktach sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1993r., wynika, że strona już w 1991r., sprzedając 21 nieruchomości, uzyskała bardzo duży zysk, który przeznaczyła na zakup innych nieruchomości. W następnych latach (1992,1995-1997) na podstawie umów notarialnych sprzedała łącznie 67 nieruchomości, zaś w latach 1998-2001 zawarła 25 transakcji kupna nieruchomości, które następnie sukcesywnie sprzedawała. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., Sąd stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania działalności strony, polegającej na handlu nieruchomościami, za pozarolniczą działalność gospodarczą znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. W ocenie Sądu nie wyjaśniono natomiast wszystkich okoliczności dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w szczególności związanych z budową w P.) oraz nie poczyniono ustaleń co do tego, czy sprzedane przez podatniczkę nieruchomości położone w P. i S. wchodziły w skład prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Organ II instancji przywołał treść art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż w celu ustalenia, czy sprzedane w 1998r. grunty korzystały ze zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie wyjaśnić należy użyte w nim zwroty: "utrata charakteru rolnego lub leśnego" oraz "w związku z tą sprzedażą". Mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polega na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Na podstawie informacji uzyskanej z KRUS w A. ustalono, że A. S. nie podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników, gdyż z uwagi na zatrudnienie w Zespole Szkół w E. podlega ubezpieczeniu społecznemu w ZUS. Od dnia 28 lutego 1997r. podatniczka zgłosiła do ubezpieczenia społecznego rolników męża – K. P., który został objęty tym ubezpieczeniem od dnia 1 kwietnia 1997r.. Do opłacania składek zobowiązana została A. S. Z informacji uzyskanych z urzędów gmin, na terenie których podatniczka zakupiła nieruchomości wynika natomiast, iż posiadała ona gospodarstwo rolne położone na terenie Gminy E. i S. i opłacała od posiadanych gruntów podatek rolny. Przesłuchana w toku postępowania A. S. zeznała, że w latach 1998-1999 posiadała gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły wszystkie nabyte przez nią nieruchomości. Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego nie uzyskiwała dochodów, uzyskiwała natomiast pożytki w postaci płodów na potrzeby własne i rodziny (warzywa, mleko, ryby). Uprawiała mieszanki traw i rośliny motylkowe, w celu poprawienia kultury gleby. Kopane były także i zarybiane stawy w miejscowości P., R., L. Sezonowo wypasała kozy, które były jej własnością. Nie posiadała maszyn rolnych, a jedynie narzędzia ręczne (grabie, widły, motyki). Orka wykonywała była w ramach pomocy sąsiedzkiej. Uprawą i hodowlą zajmował się jej mąż K. P. Podatniczka sama nie zajmowała się gospodarstwem i nie zatrudniała w tym celu innych osób. Swój czas poświęcała wyłącznie na pracę zawodową i prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie sprzedanych przez A. S. w 1998r. nieruchomości ustalono: 1. W dniu 26 lutego 1998r. sprzedała J. P. niezabudowaną działkę w S. o pow. 0,39 ha, nr ewid."[...]", za ceną 1.300 zł. W dniu 3 marca 1998r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy na cele wymienione w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Działka ta wchodziła w skład kupionej przez podatniczkę w dniu 19 maja 1995r. nieruchomości rolnej o łącznej pow. 7,38 ha o numerach ewid: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". W. S., od której podatniczka nabyła tę nieruchomość, zeznała że nieruchomość ta została przez A. S. podzielona na mniejsze działki, które następnie zostały sprzedane różnym nabywcom, zamieszkałym w różnych częściach kraju. Niektóre z działek przed sprzedażą zostały zabudowane. A. S. nigdy na zakupionej nieruchomości nie prowadziła żadnych upraw. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka ta przeznaczona była na uprawy rolne. 2. W dniu 8 maja 1998r. sprzedała F. i M. H. zabudowaną działkę o pow. 0,12 ha, nr ewid "[...]" i niezabudowaną działkę o pow. 2,3470 ha, nr ewid. "[...]", położone w P., za łączną cenę 80.000 zł. W dniu 20 maja 1998r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy na cele wymienione w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Opisane działki A. S. nabyła w 1997r. i w 1998r. za odpowiednio: 3.600 zł i 1.300 zł. L. P., od którego podatniczka nabyła w 1997r. działkę nr ewid. "[...]" zeznał, że w dniu sprzedaży była to działka rolna, na której A. S. nie prowadziła żadnych upraw i hodowli, a w późniejszym okresie prowadziła budowę budynków. W wyniku dokonanych oględzin ww. działek ustalono, że są one oddalone od siebie o około 800m. Na działce nr ewid. "[...]" znajduje się zbiornik wodny (22x10m o głębokości ok. 1,20x), powstały w wyniku poszerzenia cieku wodnego i spiętrzenia na nim wody poprzez postawienie dwóch betonowych zapór. Zbiornik jest zamulony i porośnięty zielskiem. Według oświadczenia nabywcy nieruchomości w dniu nabycia zbiornik nie był zarybiony. Działka nr "[...]" porośnięta jest trawą, znajduje się na niej naturalne rozlewisko wodne porośnięte trzciną, krzakami i drzewami. Na nieruchomości brak jest jakichkolwiek śladów świadczących o prowadzonych pracach związanych z kopaniem stawów bądź innych prac ziemnych. Nabywcy nieruchomości oświadczyli, że działkę nr "[...]" nabyli w celach rekreacyjnych i tak ją wykorzystują. Działkę nr "[...]" zakupili na własne cele i jest niewykorzystywana. Na nabytych przez nich działkach A. S. nie prowadziła żadnych upraw, nie orała ziemi, nie hodowała zwierząt. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka nr "[...]" przeznaczona była na uprawy rolne, a działka nr "[...]" - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zagrodową. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie niniejszej istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego (rolnego) i rozpoczęcia innego (w tym rekreacyjnego) sposobu wykorzystania gruntów, a ich sprzedażą przez podatniczkę. O tym, że w przypadku spornych działek nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania świadczą zeznania świadków, którzy sprzedali sporne działki A. S., jak i tych którzy działki od niej nabyli. Pomimo (w większości) rolnego charakteru działek i opłacania podatku rolnego organ stwierdził, iż podatniczka na ww. działach nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Podkreślił także, iż sprzedaż działki nr "[...]" w P. nastąpiła w bardzo krótkim czasie od dnia jej nabycia, dlatego trudno przyjąć, że podatniczka wykorzystywała ją w celach rolniczych. Nabywcy działek również nie zakupili ich w celach rolniczych i nigdy ich rolniczo nie uprawiali. Sam fakt, że zarówno w dacie zakupu, jak i sprzedaży ww. działek, A. S. była zobowiązana do opłacania podatku rolnego, nie świadczy o tym, że sprzedaż tych działek korzysta ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nadto za twierdzeniem, że działalność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami ma charakter działalności gospodarczej przemawia także fakt, że w 1998r. nabyła ona kolejne nieruchomości, które następnie zbyła: - w dniu 3 kwietnia 1998r. nabyła niezabudowaną działkę rolną w P. (sprzedaż - w dniu 8 maja 1998r.) , - w dniu 15 lipca 1998r. nabyła niezabudowaną działkę rolną we wsi K. (sprzedaż - w dniu 6 sierpnia 1999r.), - w dniu 16 września 1998r. nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr "[...]" w D. oraz udział w nieruchomości wspólnej (sprzedaż - w dniu 9 marca 1999r.), - w dniu 23 października 1998r. nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr "[...]" w G. oraz udział w nieruchomości wspólnej (sprzedaż - w dniu 27 kwietnia 1999r.), - w dniu 10 grudnia 1998r. nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr "[...]" w D. oraz udział w nieruchomości wspólnej (sprzedaż - w dniu 9 marca 1999r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż posiadane nieruchomości, sprzedane w 1998r. zajęte były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonych w P. i S. (81.300 zł) stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej określonej w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W toku postępowania A. S. oświadczyła, iż w latach 1997-1999 ponosiła wydatki na remont i budowę lokali i budynków, w celu podniesienia wartości tych nieruchomości. W celu udokumentowania wydatków związanych z realizacją poszczególnych inwestycji przedłożyła łącznie 473 rachunki dokumentujące zakup materiałów budowlanych, usług i narzędzi. Nie potrafiła jednak w sposób jednoznaczny przyporządkować poszczególnych wydatków, udokumentowanych przedłożonymi rachunkami, do poszczególnych inwestycji sprzedanych w 1998r. i latach następnych. Zeznała, że przedłożyła wszystkie posiadane rachunki związane z zakupem materiałów budowlanych i usług wykorzystanych w prowadzonych budowach i remontach. Nie posiada rachunków za prace geodezyjne, kopanie stawów, roboty ziemne, wyrównanie terenu, transport i nie potrafiła tych prac wyszacować. Organy podatkowe ustaliły, iż prace budowlane i remontowe wykonywał mąż podatniczki – K. P. Zarówno podatniczka, jak i jej mąż zeznali, że prace wykonywały również inne osoby lecz nie potrafili wskazać tych osób, ani określić jakie koszty ponieśli w związku z zatrudnieniem tych osób. K. P. zeznał również, iż przy robotach związanych z budową budynków korzystał z pomocy rodziny. Powyższe potwierdzają zapisy w dzienniku budowy prowadzonym dla inwestycji w P. – wynika z nich, że prace murarskie, betonowe, ciesielskie wykonywał K. P. i bracia. W celu ustalenia kosztów związanych z wypłacanym wynagrodzeniem za świadczoną pracę, przesłuchano L. P. (brata K. P.), którego zeznania nie wniosły żadnych nowych okoliczności mających wpływ na wyjaśnienie sprawy. Wobec braku możliwości ustalenia wartości i przeznaczenia materiałów budowlanych zakupionych w latach 1997-1999, udokumentowanych rachunkami oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005r., wysokość poniesionych nakładów na prowadzone w 1998r. remonty i budowy ustalona została przez biegłego A. L. (rzeczoznawcę budowlanego). Organy podatkowe uwzględniły ustalone przez biegłego wartości nakładów na poszczególne inwestycje w roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż danej nieruchomości przez A. S. Organ odwoławczy podkreślił, iż oszacowanie wysokości nakładów przez biegłego jest zgodne z wytycznymi zawartymi w art.23§4 Ordynacji podatkowej. Biegły stwierdził, że ilość i wartość materiałów, wynikająca z zestawień przedłożonych w toku postępowania przez podatniczkę, nie odpowiada rzeczywistym kosztom poszczególnych budów i remontów. Wartość nakładów poniesionych na poszczególne budowy i remonty biegły wyliczył na podstawie norm ilościowych oraz w wyniku szacunkowego określenia ilości zużytych materiałów. W sytuacji gdy stwierdził mniejsze ilości materiałów na rachunkach niż faktycznie zużyte, ilościowo i wartościowo uzupełnił poszczególne zastawienia do stanu faktycznie zużytych materiałów. Wartość materiałów, na zakup których brak jest faktur przyjął na podstawie średnich cen wyliczonych w oparciu o rachunki wymienione w poszczególnych zestawieniach. Wartość materiałów pomocniczych, pracy sprzętu i usług transportowych ustalił na podstawie rachunków (łączna kwota 17.658 zł). Wartość narzędzi wykorzystanych w prowadzonych inwestycjach ustalił na kwotę 4.961,12 zł. Wartości te rozliczył proporcjonalnie do poszczególnych budów i remontów lokali prowadzonych w latach 1998-1999 w stosunku do wartości materiałów podstawowych. Wyceną biegłego objęte zostały nieruchomości sprzedane przez A. S. w latach 1998-1999 oraz nieruchomości położone w miejscowości L. i lokale mieszkalne położone w miejscowości B., sprzedane w latach 2000-2001, gdyż nakłady na nie podatniczka ponosiła już w 1999r. W ocenie biegłego stan techniczny obiektów oraz jakość wykonanych robót wskazuje, że roboty te nie były wykonywane przez specjalistyczne ekipy budowlane. Zarówno A. S., jak i jej mąż (jako osoba realizująca wszystkie prowadzone w 1998 inwestycje) nie przedłożyli rachunków dokumentujących wydatki związane z zatrudnianiem specjalistycznych ekip budowlanych, wynajęciem maszyn budowlanych lub transportem materiałów budowlanych i sprzętu, poza uwzględnionymi przez biegłego. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dziennika budowy prowadzonego dla nieruchomości w P. wynika, że wszelkie roboty murarskie, betonowe i ciesielskie wykonywał K. P. oraz jego bracia, a instalację elektryczną – M. B. Przesłuchany w charakterze świadka – M. B. zeznał, iż nie wykonywał żadnych robót na rzecz A. S., a na prośbę Pana P. dokonał przeglądu wykonanej instalacji elektrycznej w budynku letniskowym i prawidłowość wykonania tej instalacji potwierdził własną pieczątką i podpisem w dzienniku budowy, udostępnionym przez pana P. Za powyższe nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. W toku postępowania podatniczka przedłożyła dowody potwierdzające nabycie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej: w dniu 16 lipca 1998r. samochodu osobowego "[...]", w dniu 14 maja 1998r. samochodu "[...]" (bez silnika) i w dniu 19 czerwca 1998r. silnika do tego samochodu. W ocenie organu podatkowego pojazdy te A. S. mogła wykorzystywać przy prowadzonych pracach budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż fakt, że podatniczka nie jest w stanie udokumentować wszystkich poniesionych nakładów na budowę lub remont poszczególnych nieruchomości nie może spowodować oszacowania wartości wszystkich nakładów niezbędnych na wybudowanie domu lub przeprowadzenie remontu, gdyż zgodnie z art.23 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f., wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zaznaczył, iż obowiązek udowodnienia okoliczności ponoszenia wydatków w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie prowadzonych prac budowlanych spoczywał także na podatniczce. Winna ona mieć świadomość potrzeby odpowiedniego zabezpieczenia dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych prac. Obowiązek organu podatkowego dotyczący przeprowadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego w sytuacji, gdy sama strona nie jest w stanie przedstawić dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż art.23 Ordynacji podatkowej reguluje działanie organów podatkowych dokonywane w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej w oparciu o oszacowanie podstawy opodatkowania, w razie zaistnienia okoliczności, gdy z winy podatnika nie można zastosować zwykłego trybu w celu dokonania wymiaru podatku. Normalną konsekwencją posłużenia się tą instytucją jest to, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Zaznaczył, iż organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu ustalenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, dokonał oceny dowodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie uwzględniało postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikające z wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., a dotyczące postępowania dowodowego. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]"r., niekwestionowanych przez stronę, organ odwoławczy stwierdził, iż są one prawidłowe. Opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła A. S., zarzucając jej : – naruszenie prawa materialnego, tj. art.21 ust.1 pkt 28 i art.22 ust.1 u.p.d.o.f. , – naruszenie prawa procesowego , tj. art.121§1, 122, 187§1, 190§1, 191, 192, 194 i art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi wynika, iż skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowanie według norm przypisanych. Uzasadniając skargę A. S. podniosła, iż naruszenie art.194 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nastąpiło poprzez zignorowanie faktu prowadzenia przez nią gospodarstwa rolnego. W jej ocenie wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji organów administracji samorządowej, a art.1 ust.2 ustawy o podatku rolnym, zawierający definicję gospodarstwa rolnego, jest przepisem autonomicznym i nie można go stosować w sprawach dotyczących podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej organy zignorowały zaświadczenia z urzędów gmin potwierdzające posiadanie przez nią gospodarstwa rolnego oraz dowody opłacania ubezpieczenia w KRUS, opierając się na zeznaniach W. S. odnoszących się do nieruchomości nie będących przedmiotem postępowania. Zasadę wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy naruszył także poprzez powołanie się na pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 lipca 2005r. dotyczące decyzji z dnia "[...]"r., która nie ma związku ze sprawą. Stwierdziła, iż działkę nr "[...]" nabyła od M. C. 2-3 lata wcześniej, więc mogła ją wykorzystywać rolniczo, a faktu tego nie ujawniła w toku postępowania, gdyż nie zachodziła taka potrzeba. Zdaniem skarżącej przychód ze sprzedaży nieruchomości w P. i S. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nieruchomości te stanowiły część gospodarstwa rolnego, a w wyniku ich sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, u nabywców też stanowiły grunty rolne. Naruszenie art.22 u.p.d.o.f. nastąpiło poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w P. i K., poprzez nieuwzględnienie kosztów robocizny, transportu, robót ziemnych i pracy sprzętu ciężkiego, mimo zaleceń zawartych w wyroku Sądu z dnia 27 stycznia 2005r. oraz wniosków skarżącej i powołanego w sprawie biegłego. Nie uwzględnienie wniosków biegłego narusza art.187§1 Ordynacji podatkowej. Za zaniżony i nie uwzględniający kosztów budowy budynku inwentarskiego skarżąca uważa koszt budowy obu budynków w P., określony przez biegłego na kwotę 47.112,96 zł. Zarzuciła również brak ustalenia stanu nieruchomości w K. w dniu sprzedaży – oprócz budynku mieszkalnego na działce posadowiony był też budynek gospodarczy i drewniana wiata, a z wyceny kosztów inwestycji nie wynika, aby obiekty te byłe jej przedmiotem (zarzut podnoszony w toku postępowania w piśmie z dnia 6 marca 2006r.) Podkreśliła, iż organ nie zawiadomił jej o zmianie terminu przesłuchania w charakterze świadka K. P., czym naruszył art.190§1 i 192 Ordynacji podatkowej, a zwlekając z wydaniem decyzji organ odwoławczy naruszył art.125§1 Ordynacji. W ocenie skarżącej decyzja organu II instancji narusza także art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu organ nie odniósł się do podnoszonego przez nią zarzutu naruszenia art.121§1 Ordynacji. Stwierdziła, iż nie zgadza się także z kwotą odsetek określonych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy dwóch kwestii - kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia przez organy podatkowe, że przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości w P. i S. nie podlegają zwolnieniu od podatku, określonemu w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. W toku postępowania skarżąca stwierdziła, że w latach 1997-1999 ponosiła wydatki na remont i budowę lokali i budynków, w celu podniesienia wartości sprzedawanych nieruchomości. W celu udokumentowania wydatków przedłożyła łącznie 473 rachunki na zakup materiałów budowlanych, usług i narzędzi, nie potrafiła jednak przyporządkować jednoznacznie poszczególnych, udokumentowanych wydatków do poszczególnych inwestycji. Organy podatkowe, mając na względzie wyrok tut. Sądu z dnia 27 stycznia 2005r., oszacowały wysokość poniesionych nakładów na prowadzone w 1998r. remonty i budowy z udziałem biegłego (rzeczoznawcy budowlanego). Podkreślić w tym miejscu należy, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i obowiązany jest dokonać jej oceny w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zadaniem biegłego jest naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności sprawy z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalistycznych przy uwzględnieniu udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę. Z powyższych powodów bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe wniosków biegłego w sprawie nieuwzględnienia w wycenie kosztów robocizny, transportu, robót ziemnych i pracy sprzętu ciężkiego. Na marginesie zaznaczyć należy, że organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów koszty materiałów pomocniczych, narzędzi, pracy sprzętu i usług transportowych udokumentowanych rachunkami. Odnośnie kosztów robocizny sąd stwierdził, iż przyjmując za udowodnioną okoliczność wykonywania remontów lokali i budowania domów przez męża skarżącej –K. P., organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to potwierdzają zeznania K. P., który twierdził, że brał udział w pracach remontowo-budowlanych, przy robotach związanych z budową budynków korzystał z pomocy rodziny. Prace związane z budową lub remontem były prawie całkowicie wykonywane przez niego. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, który realizował wszystkie inwestycje remontowo-budowlane, nie potrafili wskazać w toku postępowania żadnych firm, czy też osób, z usług których korzystali. Nie przedłożyli też żadnych rachunków dokumentujących poniesione w związku z tym koszty. Stosownie natomiast do art.23 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Do kosztów uzyskania przychodu można bowiem zaliczyć wyłącznie koszty faktycznie poniesione, co wynika wprost z brzmienia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Za słusznością stanowiska organów przemawiają także zapisy dokonane w dzienniku budowy dotyczącym nieruchomości w P. Jednoznacznie wynika z nich, że prace murarskie, betonowe i ciesielskie wykonywał K. P. z braćmi. W świetle zeznań M. B. (elektryka, który potwierdził prawidłowość wykonania instalacji elektrycznej w dzienniku budowy prowadzonym dla nieruchomości w P.) oraz nabywcy nieruchomości w P., który zeznał, że poniósł koszty związane z opłaceniem kierownika budowy i odbioru instalacji elektrycznej, trudno uznać za dowolne ustalenia organów w kwestii poniesionych przez skarżącą kosztów robocizny. Niezasadny jest zarzut pominięcia w wycenie dokonanej przez biegłego budynku gospodarczego położnego w P. W toku postępowania budynek ten był uwzględniany w kosztach prowadzonych przez skarżącą inwestycji. Został on także uwzględniony w opinii biegłego. Odnośnie zarzutu dotyczącego ilości obiektów znajdujących się na nieruchomości w K. w dniu jej sprzedaży i wartości poniesionych na nie nakładów sąd stwierdza, iż dotyczy on kosztów uzyskania przychodów roku 1999, bowiem organy podatkowe uwzględniały ustalone przez biegłego wartości nakładów w roku podatkowym, w którym następowała sprzedaż danej nieruchomości przez skarżącą. Druga kwestia sporna dotyczy ustalenia przez organy podatkowe, że przychód uzyskany w 1998r. przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości położonych w P. i S., nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania działalności skarżącej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest, co do zasady, kwestionowane. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, jak i poglądach doktryny odwołujących się do uregulowań prawnych, obowiązującej do końca 2000r., ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz.324 ze zm.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca prowadziła od kilku lat działalność polegającą na nabywaniu i odsprzedawaniu różnego rodzaju nieruchomości, częściowo po zwiększeniu ich wartości w wyniku nakładów poczynionych na remonty i budowę. Skarżąca kwestionuje jednak zakres przyjętej przez organy podatkowe działalności gospodarczej, poprzez włączenie do niej także gruntów związanych z prowadzonym przez nią gospodarstwem rolnym. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że sprzedane nieruchomości nie wchodziły w skład jej gospodarstwa rolnego i w konsekwencji powyższego nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", a stosownie do brzmienia art.2 ust.4 u.p.d.o.f. zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w art.1 ust.2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999r.. Za gospodarstwo rolne w tymże roku uważano obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji powyższego, bezpośredniego "odesłania" przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący posłużenia się w niniejszej sprawie, przez organy podatkowe, definicją gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem utrata charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. W wyniku ugruntowania się orzecznictwa w powyższej kwestii, odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle omawianego przepisu, uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego, na rzecz faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2000r. sygn. akt SA/Sz 1599/99, z dnia 2 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 2622/98, z dnia 16 maja 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2002/00 i I SA/Gd 2003/00, z dnia 22 sierpnia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1873/00). W wyroku z dnia 3 marca 2004r. sygn. akt SA/Bk 1306/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, dokonując wykładni zwrotów: "utraciły charakter rolny, leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą" sięgnął również do wykładni systemowej zewnętrznej i stwierdził, że: "ustawodawca w art. 4 (w tzw. słowniczku, w kilku punktach: 6, 11 i 15) ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.), chociaż ich wprost nie definiuje, to jednak nawiązuje do pojęć "charakter rolny, leśny" gruntów. Tak więc kiedy mówi się o przeznaczeniu gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne, rozumie się przez to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych (art. 4 pkt 6 ustawy). Pod hasłem wyłączenia gruntów z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów; nie uważa się za wyłączenie z produkcji gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli przerwa w rolniczym użytkowaniu tych obiektów jest spowodowana zmianą kierunków produkcji rolniczej i trwa nie dłużej niż 5 lat (art. 4 pkt 11 ustawy). Natomiast z utratą albo ograniczeniem wartości użytkowej gruntów będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy nastąpi całkowity zanik albo zmniejszenie zdolności produkcyjnej gruntów (art. 4 pkt 15 ustawy)." (publ.ONSAiWSA 2005/1/18). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania osób, od których skarżąca nabywała przedmiotowe nieruchomości oraz, którym nieruchomości te sprzedawała, a także wiedza i doświadczenie życiowe, przemawiają za słusznością stanowiska zajętego w tej kwestii przez organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż nabywcami nieruchomości położnych w S. i P. byli mieszkańcy W., trudno sobie zatem wyobrazić, że będą oni prowadzić na tych nieruchomościach działalność rolniczą. Nadto wskazać należy, iż działkę rolną położoną w P. skarżąca nabyła w dniu 3 kwietnia 1998r., a sprzedała ją już w dniu 8 maja 1998r., czyli po 35 dniach. W ocenie sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, iż pomimo opłacania od tych nieruchomości podatku rolnego, A. S. nie wykorzystywała opisanych działek w celach rolniczych. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skarżącej podniesione dopiero w skardze (nie poparte żadnymi dowodami), iż opisaną działkę nabyła 2 – 3 lata wcześniej od M. C., dokładnej daty skarżąca nie potrafi określić, a faktu tego nie ujawniła w trakcie całego postępowania, gdyż nie zachodziła okoliczność uzasadniająca jego ujawnienie. Powyższe, zdaniem sądu, może tylko obrazować postępowanie skarżącej w toku postępowania podatkowego i jej współpracę z organami podatkowymi. Również z zeznań nabywców działek w P. i S. wynika, że nie kupili ich oni w celach rolnych. Małżonkowie H. działkę nr "[...]" w P. nabyli na cele własnego użytku, nigdy jej rolniczo nie uprawiali, działka ta nie jest wykorzystywana, zaś działka nr "[...]" to działka budowlana, zakupiona w celach rekreacyjnych. J. P. nabył działkę w S. w celu "zabezpieczenia przyszłości i ewentualnego zamieszkania". W toku postępowania A. S. zeznała, iż nie uprawiała gospodarstwa, nie zatrudniała w tym celu innych osób. Uprawą i hodowlą zajmował się jej mąż. Wyjaśniła także, iż z gospodarstwa rolnego nie osiągała żadnych przychodów, poza pożytkami w postaci płodów na potrzeby własne i rodziny. Nie posiadała także żadnych maszyn rolniczych, ani faktur na zakup potrzebnych dla prowadzenia upraw czy hodowli materiałów (nasion, nawozów, pasz, czy karmy dla zwierząt). Przesłuchany w charakterze świadka K. P. zeznał, iż jego małżonka w latach 1998-1999 prowadziła gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły nieruchomości położne w P., R., D., T., L., C. Nie wskazał zatem na nieruchomość położoną w S. W ocenie sądu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nastąpiło faktycznie przekształcenie sposobu użytkowania zakupionych, a następnie sprzedanych w 1998r. przez skarżącą nieruchomości w S. i P. Podkreślić przy tym należy, iż nieusprawiedliwione jest twierdzenie skarżącej, że również działka nr "[...]" w P. wchodziła w skład jej gospodarstwa rolnego, bowiem działka ta była w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy E. przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i to już w dniu nabycia jej przez skarżącą "[...]". Zarzut oparcia się przez organy na zeznaniach W. S. odnoszących się do nieruchomości nie będących przedmiotem postępowania jest także bezzasadny. Zeznania W. S. dotyczyły bowiem nieruchomości sprzedanej A. S. położonej w S., w tym działki oznaczonej numerem "[...]". Za niezasadny uznał przy tym sąd zarzut zignorowania przez organy podatkowe okoliczności opłacania składek na ubezpieczenie w KRUS i podatków rolnych, gdyż organ dowodów tych nie pominął. Zostały one opisane na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Organ ocenił jednakże, zgodnie z zasadą wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), że: "Sam fakt, że zarówno w dacie zakupu jak i sprzedaży ww. działek, Strona była zobowiązana do opłacania podatku rolnego nałożonego przez organy administracji samorządowej, co wynika z przedłożonych przez Stronę dokumentów urzędowych, nie świadczy o tym, że sprzedaż tych działek korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art.21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Konkludując, w ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, iż przychód uzyskany przez skarżącą w 1998r. ze sprzedaży opisanych nieruchomości nie podlega zwolnieniu określonemu w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Opisane nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego przez A. S. gospodarstwa rolnego, lecz były towarem handlowym w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność ta polegała bowiem na nabywaniu gruntów o atrakcyjnym położeniu geograficznym, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dzieleniu ich na działki (na niektórych z nich wybudowaniu domków letniskowych) i sprzedaży różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju. Zasadny jest zarzut naruszenia art.190§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawiadomienie skarżącej o nowym terminie przesłuchania K. P. Organ podatkowy zawiadomił bowiem A. S., o pierwotnym terminie przesłuchania tego świadka, w dniu 18 sierpnia 2005r. Przesłuchanie natomiast odbyło się w dniach 8 i 13 września 2005r. Stosownie jednakże do brzmienia art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej jako p.p.s.a.) podstawą do uchylenia decyzji jest stwierdzenie przez sąd naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała zeznań swojego męża i nie wnosiła o jego ponowne przesłuchanie przy jej udziale. Zeznania K. P. są zresztą zgodne z twierdzeniami i wyjaśnieniami skarżącej. Wobec powyższego, zdaniem sądu, stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i dlatego też nie stanowi ono podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art.125§1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej prowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do czego uprawniał go art.229 Ordynacji podatkowej. O niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy i wyznaczeniu nowego terminu skarżąca była informowana zgodnie z zasadami określonymi w art.140§1 Ordynacji podatkowej (postanowienia z dnia: "[...]" r., "[...]" r., "[...]" r.). Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie przyjęto, że niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązków wynikających z art.139 i 140 Ordynacji podatkowej nie powoduje wadliwości decyzji z stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wyrok NSA z dnia 29 października 1985r., sygn. akt III SA 696/85). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia art.121§1 Ordynacji, sąd stwierdza, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" r., jak również w pismach kierowanych do organu odwoławczego po tym dniu, skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art.121§1 Ordynacji. Opisany zarzut jest zatem nieusprawiedliwiony. W skardze A. S. stwierdziła również, iż nie zgadza się z kwotą odsetek określonych w zaskarżonej decyzji. Swojego stanowiska w tej kwestii jednakże nie uściśliła i nie uzasadniła. Sąd natomiast nie dostrzegł nieprawidłowości w zakresie określenia w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1999r. Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenia i dlatego też, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.