I SA/Ol 547/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę K.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wymienionym podatku K.K. złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 października 2010 r.. W dołączonej do wniosku korekcie zeznania podatkowego podatnik pomniejszył przychód z pierwotnie wykazanej kwoty 2.799.085,26 zł do kwoty 2.606.321,32 zł i tym samym wykazał brak kwoty do zapłaty w miejsce uprzednio zadeklarowanego podatku w wysokości 31.699,10 zł. Uzasadniając powyższy wniosek K.K. podniósł, że nie otrzymał zapłaty za wykonane w 2004 r. usługi na rzecz postawionych w stan upadłości Spółek A oraz B z siedzibami w W. Dlatego też, osiągnięty w 2004 r. przychód obniżył o kwoty nieściągalnych wierzytelności. W uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji z dnia "[...]" odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że nieściągalne wierzytelności nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu za dany rok, lecz stosownie do unormowania art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie nie zostały jednak spełnione określone w art. 23 ust. 2 tej ustawy wymogi zakwalifikowania nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, skoro postępowanie upadłościowe wobec Spółki A nie zostało jeszcze ukończone. Rozpatrując niniejszą sprawę w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał jako podstawę prawną art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.). Odwołując się natomiast do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle tej regulacji zaliczenie do przychodów nie jest więc uzależnione od otrzymania należności. Przychodem są bowiem kwoty należne, nawet wówczas gdy nie zostały otrzymane. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do pomniejszenia przychodu za 2004 r.. Zauważył jednocześnie, że wierzytelności nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak, zaliczenie takiej wierzytelności w ciężar kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy spełnia ona wymogi określone w art. 23 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy. Musi być zatem uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie może być uprzednio odpisana jako przedawniona, a jej nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy, tj.: - postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, - postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, - protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Zdaniem organu II instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie została spełniona ostatnia z w/w przesłanek, gdyż strona pomimo trzykrotnego wezwania nie udokumentowała nieściągalności wierzytelności w określony cyt. wyżej przepisem art. 23 ust. 2, sposób. Na podstawie danych opublikowanych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" zostało zakończone postępowanie upadłościowe wobec Spółki B. Natomiast postępowanie upadłościowe wobec Spółki A nie zostało zakończone. Tym samym nie było podstaw do zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów 2004 r.. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uprzywilejowania osób prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do osób, które taką działalność zakończyły, organ odwoławczy podkreślił, że podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty było stwierdzenie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nie złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku po dniu zakończenia przez Nią prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zaskarżona decyzja nie powinna być wydana przed zakończeniem postępowania upadłościowego wobec dłużnika strony. Nie podzielił również poglądu podatnika, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazał, że normujący tę kwestię art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma ścisły związek z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast ostatni z powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w danej sprawie występuje do sądu powszechnego organ podatkowy, a nie strona postępowania. Zatem wystąpienie do sądu powszechnego przez stronę nie stanowi podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik dokonał wpłaty kwoty podatku wynikającej z zeznania PIT – 36L za 2004 r. w dniu 5 maja 2005 r.. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zatem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie poprzez zapłatę, nie może wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że choć z przepisów prawa nie wynika obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po wniesieniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, to określenie wysokości zobowiązania powinno stanowić element ustaleń faktycznych. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zasada ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w którym stwierdzono, że podatkiem należnym jest podatek wynikający ze złożonego w dniu 3 lutego 2005 r. zeznania rocznego PIT-36L. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, wskazała na naruszenie art. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 122, art. 165 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały materiał dowodowy, jak również, pomimo obowiązku, nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w prawidłowej wysokości. Wydając rozstrzygnięcie, niewłaściwie oparły się na dosłownej treści złożonego przez podatnika wniosku, abstrahując od Jego intencji, którą było ustalenie zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Powyższa nieprawidłowość została dostrzeżona przez organ odwoławczy, który stwierdził, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a określenie wysokości zobowiązania powinno stanowić element ustaleń faktycznych. Jednakże na dostrzeżeniu nieprawidłowości organ zakończył swoje wywody w tej materii, błędnie stwierdzając, że powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Organ podatkowy I instancji naruszył prawo, nie wszczynając postępowania podatkowego w przedmiocie, jak podał skarżący, ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., co było intencją złożonego przez Niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednocześnie strona zauważyła, że w wyniku Jej wniosku organ podatkowy wszczął postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., przy czym w toku tych postępowań organ nie skupił się jedynie na zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ale postanowił również ustalić jego wysokość. Zdaniem skarżącego, taka dwutorowość załatwienia sprawy była niedopuszczalna, gdyż dotyczyła ona postępowań podatkowych wszczętych na podstawie jednego wniosku. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/06, podatnik podniósł, że również po zakończeniu działalności gospodarczej ma prawo żądać przekazania zwrotu nadwyżki podatku na swój osobisty rachunek bankowy, niezwiązany z działalnością gospodarczą. W jego ocenie, przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy sytuacja, w której osoba prowadząca działalność gospodarczą może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne – po spełnieniu określonych warunków – stawia takie osoby w sytuacji uprzywilejowanej wobec osób, które zakończyły prowadzenie działalności gospodarczej. Takie uprzywilejowanie nie może mieć miejsca i dlatego, na zasadzie analogii należy uznać, że podatnik, który przestał wykonywać działalność gospodarczą może żądać zwrotu nadpłaconego podatku w podobny sposób, jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą może dokonać odpisów aktualizacyjnych, zaliczając nieotrzymane wierzytelności w koszty. Wskazując natomiast na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podkreślił, że trudno przypuszczać, aby celem ustawodawcy było dążenie do opodatkowania przychodów, które nie tylko nie zostały faktycznie otrzymane, ale nie istnieje możliwość ich otrzymania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił m.in. uwagę, że skoro postępowanie upadłościowe wobec dłużnika strony zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", to przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymienionych w art. 23 ust 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuregulowane przez tego dłużnika wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą uprawomocnienia się w/w postanowienia, a nie w 2004 r.. Jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik strony pozostaje w błędzie twierdząc, że w stosunku do ww. wierzytelności nie ma możliwości zastosowania art. 23 ust 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na likwidację działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący zlikwidował działalność gospodarczą dopiero w dniu 10.09.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku ze sformułowanymi przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzutami skargi zauważyć na wstępie należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Bezzasadne są w szczególności sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej - doradcę podatkowego, zarzuty dotyczące nie wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji, gdy przedmiot postępowania dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa, możliwym w postępowaniu podatkowym byłoby jedynie rozważenie dopuszczalności określenia przez organ, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.. W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdził zaś, iż odmowa wszczęcia postępowania w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, była uzasadniona. Skład orzekający w sprawie nie podzielił wprawdzie stanowiska organu, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania byłoby w niniejszej sprawie niedopuszczalne, z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zgodzić należy się bowiem z prezentowanym w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych stanowiskiem, że w określonych sytuacjach (w szczególności, gdy podatek określony decyzją określającą będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika), pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne (p. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., o sygn. II FSK1487/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/GL 126/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2011r. o sygn. I SA/Ol 142/11, dostępne - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak, w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec oczywistej bezzasadności stanowiska skarżącego odnośnie podstaw wszczęcia takiego postępowania, związanych z pomniejszeniem przychodów prowadzonej działalności, jego wynik nie mógł skutkować wymiarem podatku w nowej, korzystnej dla podatnika kwocie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zarówno z treści wniosku podatnika z dnia 4 października 2010r., jak i innych składanych w postępowaniu oświadczeń i pism nie wynika, iż rzeczywistą jego intencją miało być w związku z tym postępowaniem określenie zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. W uzasadnieniu wydanej prawidłowo decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się zaś do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Dokładnie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa uzasadnił w szczególności brak podstaw pomniejszenia przychodu podatnika o kwoty nieściągalnych wierzytelności. Prawidłowo też wskazał, że kwoty z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jedynie w przypadku łącznego spełnienia określonych prawem (art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) warunków, tj.: - gdy wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej, - wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona, - nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w rt. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. np. postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku). Słusznie przy tym zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy postępowanie upadłościowe wobec wskazanego przez stronę dłużnika zakończone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", to nieuregulowana przez tego dłużnika wierzytelność może być, przy spełnieniu pozostałych warunków, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w roku podatkowym, w którym uprawomocniło się wymienione postanowienie. Dotyczyć to więc może roku 2008 lub 2009, a nie roku 2004.. Jak bowiem wynika z akt, działalność gospodarczą podatnik zlikwidował z dniem 10.09.2009 r.. Bez związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy pozostają wywody skargi na tle powoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2790106., który wydano w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc tej działalności, a więc na tle odmiennych okoliczności faktycznych oraz stanu prawnego. Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy bowiem ustalenia, czy istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą, a nie będącej przedmiotem oceny prawnej w wymienionym wyżej wyroku WSA w Warszawie, zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał też jaki wpływ na wynik niniejszej sprawy mogło mieć podnoszone w skardze, udzielenie przez organ ustnych informacji w kwestiach dotyczących związku zwrotu nadpłaty podatku z ponownym rozpoczęciem działalności gospodarczej, których to twierdzeń nie poparł zresztą jakimkolwiek dowodem. Niejasne wywody skargi w powyższej kwestii nie mogły tym samym zasługiwać na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze słusznie organ uznał, że nie wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. W ocenie tut. Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i dokładnie uzasadnił zaskarżone rozstrzygnięcie. Dlatego zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.