I SA/Ol 554/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Wyrokiem z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2240/10, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 289/10, ze skargi E.B.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Jak wynikało z uzasadnienia poddanej kontroli sądowej decyzji, wnioskiem z dnia 15 września 2008 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 19 października 2009 r., strona zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i kwiecień 2000 r. w łącznej kwocie 327.793 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podała, że zaległości podatkowe powstały bez jej winy i wiedzy. Jak wskazała, za namową ojca S.F. w listopadzie 1997 r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą pod firmą A. Działalność tę faktycznie prowadził ojciec, który bez wiedzy i zgody skarżącej nienależnie pobrał zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 335.490 zł oraz zaprzestał uiszczania opłat leasingowych. W wyniku kontroli skarbowej wydano decyzje określające zaległość w podatku od towarów i usług. Skarżąca skierowała zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej. W dniu "[...]" Sąd Rejonowy wydał wyrok w sprawie o sygn. akt "[...]", w którym uznał oskarżonego S.F. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca zaznaczyła, że zaistniała sytuacja jest paraliżująca dla niej, nie może normalnie funkcjonować w społeczeństwie. Dodała, iż nie posiada żadnego majątku, a jej jedynym źródłem utrzymania jest praca zarobkowa. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, gdyż egzekwowanie tak olbrzymiej kwoty od osoby, która padła ofiarą oszustwa, jest niesprawiedliwe i nie powinno mieć miejsca w praworządnym społeczeństwie. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W kwestii sytuacji finansowej oraz rodzinnej skarżącej organ podniósł, iż prowadzi ona samodzielnie gospodarstwo domowe, nie posiada majątku, zaś jedynym jej źródłem utrzymania jest wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zamieszkuje w użyczonym grzecznościowo lokalu mieszkalnym położonym w W. Ponosi miesięczne wydatki na utrzymanie w wysokości 2.253,81 zł. Pomimo trzykrotnego wezwania przez organ podatkowy I instancji nie wskazała natomiast wysokości osiąganych w 2009 r. dochodów. Jedyna informacja w tym zakresie wynikała z przedłożonego przez nią PIT-11 za 2008 r., w którym wykazano dochód ze stosunku pracy w wysokości 103.719,03 zł, tj. w kwocie 8.643,25 zł miesięcznie. Zdaniem organu odwoławczego, nie informując rzetelnie o swojej rzeczywistej, bieżącej sytuacji finansowej, skarżąca uniemożliwiła stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, iż zostały spełnione przesłanki jej udzielenia. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do znacznego pogorszenia warunków życia skarżącej, nie wystąpiła również niemożność zaspokojenia przez nią podstawowych potrzeb życiowych, takich jak: jedzenie, ubranie czy mieszkanie, zaś wysokość ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie świadczyła o uzyskiwaniu dochodów także w 2009 r. Organ nie dopatrzył się również istnienia przesłanki interesu publicznego. W kwestii akcentowanej przez stronę przyczyny powstania zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższa argumentacja nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie stanowi o istnieniu przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że w interesie społecznym leży możliwość rozwoju zawodowego podatniczki oraz umożliwienie jej utrzymania się, bez obciążania społeczeństwa kosztami swojego utrzymania, wskazał, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której obciążono by społeczeństwo takimi kosztami. Skarżąca zaspokaja bowiem potrzeby życiowe samodzielnie i nie korzysta ze środków z pomocy społecznej. Organ zaznaczył również, że niezasadne jest umorzenie należności podatkowych w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie egzekucji, gdyż skutkowałoby to rezygnacją z należnych wpływów do budżetu Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, Nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, ponownie podkreśliła, że olbrzymia kwota zaległości podatkowej powstała bez jej udziału, wiedzy i wpływu. Wynikała natomiast z działań ojca, w które to strona, jako osoba bardzo młoda i niedoświadczona, nie była zaangażowana i nie miała na nie wpływu. Jak wskazała skarżąca, nie odniosła żadnych korzyści z tej działalności, nie otrzymała też żadnych dochodów z tego tytułu. Ojciec nie informował jej o urzędowych przesyłkach poleconych i nie utrzymywał z nią żadnych kontaktów. Bez jej wiedzy i zgody pobrał nienależnie zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 335.490 zł oraz zaprzestał płacenia rat leasingowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania go winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Strona odniosła się również do twierdzeń organów, w świetle których nie informując rzetelnie o swojej sytuacji finansowej, uniemożliwiła stwierdzenie istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jak podniosła, aktualnie kwota, którą dysponuje, jest trudna do oszacowania, gdyż egzekucja należności niekorzystnie wpływa na jej ścieżkę kariery zawodowej. W momencie bowiem, gdy pracodawcy dowiadują się o skali prowadzonej wobec niej egzekucji administracyjnej, sugerują rozwiązanie umowy o pracę. Egzekucja należności uniemożliwia jej normalną egzystencję oraz ułożenie sobie życia, tj. założenie rodziny czy kupno lub wynajęcie mieszkania. Zapłata podatku będzie prowadzić do utraty elementarnych warunków egzystencji. Ponadto prawie milionowa zaległość powoduje nie tylko obciążenie finansowe, ale też psychiczne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 289/10, zauważył, że organ nie przeanalizował, czy skarżąca rzeczywiście ma realne możliwości spłaty zadłużenia przy jednoczesnym zaspokajaniu swoich potrzeb życiowych i zawodowych. Fakt, iż skarżąca nie korzystała z pomocy społecznej nie mógł z góry przesądzać, że jej sytuacja była na tyle dobra, iż uzasadniała odmowę zastosowania ulgi. W ocenie Sądu, organ dokonał pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy, zakładając, że nie doszło do znacznego pogorszenia warunków życia skarżącej, skoro zaspokaja ona sama podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Ponadto organ ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że skarżąca nie informowała rzetelnie o swojej rzeczywistej sytuacji finansowej. Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego nie zasługiwało na aprobatę, tym bardziej, że podnoszone przez skarżącą okoliczności – w tym brak winy w powstaniu zaległości podatkowych – powinny być przeanalizowane i omówione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. Odnosząc się do tych okoliczności, Sąd stwierdził, że wskazywały one na sytuację faktyczną, która odniesiona do hipotezy "ważnego interesu podatnika", może być podstawą do rozważenia zastosowania przez organ uznania administracyjnego. Jak podkreślił bowiem Sąd, w tym przypadku decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, nie dotyczyła kwestii błahych, ale sfery elementarnych potrzeb skarżącej – posiadania środków niezbędnych do przeżycia, jej rozwoju zawodowego czy też ustabilizowania sytuacji osobistej. Zdaniem Sądu, konieczne było dokonanie pełnych i prawidłowych ustaleń m.in. w zakresie stanu majątkowego oraz sytuacji zawodowej i osobistej skarżącej, a następnie ich oceny. Brak takich ustaleń w niniejszej sprawie skutkował naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Uwzględniając wniesioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2240/10, podkreślił, że istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie mógł analizować zasadności podjęcia samej decyzji, bowiem organ ma swobodę decyzji i stosownie do swego uznania, może zdecydować, aby ulgi nie przyznawać. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wskazał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przeanalizował sytuację wnioskującej o umorzenie pod kątem przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, odnosząc się do sytuacji rodzinnej i materialnej podatniczki oraz przytaczając szczegółowe dane dotyczące jej kondycji finansowej. Jednocześnie wskazał na okoliczności powstania zaległości podatkowej, które, w jego ocenie, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony, gdyż nie zostały wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uwzględnił również twierdzenia skarżącej, iż w interesie społecznym leży możliwość jej rozwoju zawodowego oraz utrzymania się, bez obciążania społeczeństwa tymi kosztami. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w decyzji organu podatkowego wzajemnie wykluczających się wniosków czy też braku uzasadnienia. Wskazał, że wobec bierności strony nie można było przyjąć, iż cały ciężar dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywał na organach. Strona w odpowiedziach na wezwania organu nie tylko nie dostarczyła bowiem dowodów w postaci dokumentów dotyczących dochodów miesięcznych i źródeł ich pochodzenia, stanu zobowiązań i należności oraz warunków mieszkaniowych, ale nawet nie złożyła jakiejkolwiek przybliżonej informacji na ten temat, ograniczając się do stwierdzenia, że szczegółowe informacje w żądanym zakresie nie są potrzebne, gdyż jej zdaniem jakiekolwiek by nie były jej zarobki, to i tak nie wystarczą na spłatę jej zobowiązań. Wskazując natomiast na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania były ogólnikowe i lakoniczne. Sąd pierwszej instancji pominął również okoliczność, iż organ w toku postępowania trzykrotnie występował do strony o przedłożenie materiału dowodowego. Za bezzasadny NSA uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji, również przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 190 p.p.s.a adresowany jest nie tylko do wojewódzkiego sądu administracyjnego, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania, ale również do wnoszącego skargę kasacyjną od wydanego następnie przez ten sąd orzeczenia. Treść normy prawnej wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. na gruncie rozpoznawanej sprawy daje praktyczny skutek tego rodzaju, iż Sąd, ponownie orzekając w sprawie, może dokonać jedynie oceny zasadności tych zarzutów skargi, które odnosiły się do okoliczności związanych z kwestiami poddanymi ocenie NSA na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przypomnieć w związku z tym należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r. stwierdził, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszyła art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak pełnych i prawidłowych ustaleń m.in. w zakresie stanu majątkowego oraz sytuacji zawodowej i osobistej skarżącej, a następnie ich oceny. W ocenie Sądu, organ nie przeanalizował bowiem, czy skarżąca rzeczywiście ma realne możliwości spłaty zadłużenia przy jednoczesnym zaspokajaniu potrzeb życiowych. Za zasadne Sąd uznał ponadto zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia argumentacji strony odwołującej się do przyczyn powstania zaległości podatkowych, oceniając, że powołane w tym aspekcie okoliczności wskazywały na sytuację faktyczną, która odniesiona do hipotezy "ważnego interesu podatnika" może być podstawą do rozważenia zastosowania przez organ podatkowy uznania administracyjnego. Powyższej oceny nie podzielił jednakże NSA, który zaznaczył, że ze względu na oparcie unormowań dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na instytucji uznania administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie mógł analizować zasadności podjęcia samego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącej. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem NSA, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował sytuację wnioskującej pod kątem przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, jak również odniósł się do argumentacji strony opartej na kwestiach związanych z przyczynami powstania zaległości. W tym zakresie NSA nie dopatrzył się w decyzji organu wzajemnie wykluczających się wniosków czy też braku uzasadnienia rozstrzygnięcia. Zaznaczył również, że pomimo ponawianych przez organ pierwszej instancji wezwań, strona nie dostarczyła dowodów dotyczących m.in. wysokości miesięcznych dochodów i źródła ich pochodzenia. W świetle powyższego NSA uznał, że postępowanie podatkowe spełniało wymogi stawiane przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec braku aktywności strony, organ zasadnie poddał wnikliwej i wszechstronnej analizie ten materiał, którym dysponował. Przyjmując za NSA przedstawione wyżej stanowisko co do braku podstaw do formułowania wobec organu podatkowego zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niedopełnienia obowiązku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia zebranego materiału dowodowego, do czego Sąd, rozpoznając ponownie sprawę, był zobligowany na mocy art. 190 p.p.s.a., należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotny w tym kontekście jest zakres sądowej kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, do którego to na wstępie wyprowadzonych w niniejszej sprawie rozważań odwołał się również NSA. Orzecznictwo sądowe kształtuje trwałą i jednolitą linię, zgodnie z którą kontrola sądowa decyzji o charakterze uznaniowym polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu natomiast do kontroli zastosowania samej instytucji uznania administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że ze względu na kryterium sądowej kontroli, jakim jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem, powinna ona sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s. 291, oraz wyroki NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99). Z uwagi zatem na wskazany wyżej zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, należało uznać, że sformułowanie przez NSA w niniejszej sprawie oceny co do wszystkich kryteriów, które w świetle przedstawionego wyżej stanowiska mają charakter kluczowy dla oceny zgodności z prawem decyzji uznaniowej, skutkowało tym, iż dokonując w toku ponownego rozpoznania sprawy oceny wniesionej na tę decyzję skargi, Sąd, stosownie do art. 190 p.p.s.a., nie mógł dokonać interpretacji przepisów prawa w sposób odmienny niż przyjęto w orzeczeniu wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W konsekwencji Sąd podzielił wyrażoną przez NSA w sposób jednoznaczny ocenę co do prawidłowości działań organów podatkowego w zakresie ciążących na nich obowiązków dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia, które to powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w związku z tym należy, że w toku zainicjowanego przez stronę postępowania organ pierwszej instancji trzykrotnie wystosował do niej wezwanie do udzielenia informacji i przedłożenia dowodów m.in. w zakresie wysokości bieżących miesięcznych dochodów i ich źródeł (pisma z dnia 27 lipca 2009 r., 22 września 2009 r. i 12 października 2009 r. – k. 100, k. 141 i k. 146 akt adm.). W odpowiedzi strona przedstawiła m.in. kopie dokumentów potwierdzających osiąganie przez nią dochodów ze stosunku pracy w latach 1997 – 2000 oraz 2006 (k. 106 – 115 akt adm.). Ponadto przedłożyła kopię informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT – 11) za 2008 r. (k. 138 – 139 akt adm.), według którego osiągnęła w tym roku dochód ze stosunku pracy w wysokości 103.719,03 zł. Pomimo zatem kolejnych, czytelnych w swej treści, wezwań organu pierwszej instancji zobowiązujących ją do udokumentowania bieżących dochodów, strona w dalszym ciągu nie przedłożyła dowodów dotyczących tej kwestii, a ostatecznie w piśmie z dnia 19 października 2009 r. (k. 150 akt adm.) oświadczyła, że udzieliła wszystkich informacji, jakie posiadała. W tych okolicznościach, z uwagi na brak akcentowanej przez NSA aktywności strony, która jest szczególnie istotna w postępowaniu inicjowanym na wniosek, organ odwoławczy zasadnie uznał, że materiał sprawy została zgromadzony w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie mogła zatem budzić wątpliwości wyprowadzona, w oparciu o ten materiał, ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na brak kluczowych informacji co do aktualnej na dzień rozstrzygania w przedmiocie wniosku kondycji finansowej strony, niemożliwa była ocena realnych możliwości spłaty dochodzonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz ewentualnego wpływu istnienia tej zaległości na zagrożenie egzystencji strony. W konsekwencji nie było też podstaw do stwierdzenia istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również wniosek strony w kontekście drugiej z ustanowionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego, wskazując, że nie korzysta ona ze środków pomocy społecznej oraz – jak wynika z akt sprawy – zaspokaja swoje potrzeby życiowe we własnym zakresie. Zebrany w sprawie materiał nie potwierdził ponadto twierdzeń strony, że prowadzona wobec niej od ponad 8 lat egzekucja administracyjna uniemożliwia jej rozwój zawodowy. Wręcz przeciwnie, analiza przedłożonych przez stronę świadectw pracy (k. 106 – 115 akt adm.) świadczyła o jej wysokiej aktywności zawodowej, zaś tezy o braku możliwości rozwoju stały w sprzeczności z przedłożonym przez stronę zaświadczeniem z dnia 8 września 2009 r. o kontynuowaniu studiów na kierunku zarządzanie (k. 137 akt adm.). Zdaniem Sądu, w pełni uprawnione było także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności, na których głównie strona oparła wniosek o umorzenie, dotyczące przyczyn powstania zaległości podatkowych, nie mogły, w kontekście wskazanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Odnosząc się do powyższych ustaleń i wniosków zaskarżonej decyzji, w ślad za NSA należałoby stwierdzić, że lektura uzasadnienia skarżonej decyzji nie pozwala na formułowanie stanowiska, że uzasadnienie decyzji zawiera wzajemnie wykluczające się stwierdzenia czy też, że nie posiada uzasadnienia w ogóle. Organ odwoławczy dokonał bowiem analizy stanu majątkowego wnioskodawczyni w oparciu o materiał dowodowy, jaki ona dostarczyła. Bierność strony w postępowaniu nie uzasadniała zaś przerzucenia całego ciężaru dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na organy podatkowe. W ocenie Sądu, nie budziła wątpliwości zasadność ocen i wniosków organów w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzyskane w jego wyniku dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie, która nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania skutkującym koniecznością jej uchylenia. Stąd też prawidłowa była również ocena zastosowania przez organy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w prawidłowo ustalonym i poddanym następnie gruntownej analizie stanie faktycznym. Reasumując, stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienia okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek. Powyższe nie wyklucza, a zakłada współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy, w szczególności powinna ona dążyć do przedstawienia wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, zaś w przypadku niedopełnienia powyższych powinności – uwzględniać konsekwencje w postaci negatywnego rozpatrzenia jej wniosku. Końcowo należało również wskazać, że zaskarżona decyzja została oparta na ustaleniach odnoszących się do sytuacji majątkowej i osobistej strony z okresu prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji organu odwoławczego w dniu "[...]". Z uwagi na upływ czasu i możliwą w związku z tym zmianę sytuacji strony, wskazać zatem należało, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie zamyka jej drogi do złożenia nowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, czy też możliwości wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie zaległych należności na raty. Mając powyższe rozważania na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.