I SA/Ol 563/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że pismem z dnia 22 maja 2007 roku K.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nabył w 1986 roku od Skarbu Państwa gospodarstwo rolne o powierzchni około 17 ha, położone w obrębie K., gmina B. W 2003 roku wydzielił z niego kilkanaście działek, które zostały przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod budownictwo mieszkaniowe, i obecnie sprzedaje je w różnych odstępach czasowych. Wnioskodawca podkreślił, że powyższej działalności nie prowadzi w sposób ciągły dla celów zarobkowych, dlatego, jego zdaniem, nie jest podatnikiem podatku VAT. Postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, nie podzielił stanowiska K.K., że w zakresie sprzedaży działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i do ceny sprzedaży nie musi doliczać podatku w wysokości 22%. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego np. gruntu, i gdy wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania – czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zażalenia K.K. na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy czynność sprzedaży przez wnioskodawcę działek spełnia przesłanki do uznania za podlegającą opodatkowaniu, ma wykładnia zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy", zawartego w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, np. gruntu, i gdy wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania – czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie na zamiar wielokrotnego dokonywania czynności w sposób częstotliwy wskazuje okoliczność wydzielenia z gospodarstwa rolnego kilkunastu działek przez K.K., które obecnie są przez niego sprzedawane w różnych odstępach czasowych. Organ podkreślił jednocześnie, że przedmiotem transakcji nie będzie wyprzedaż majątku osobistego. Nieruchomość została bowiem podzielona na kilkanaście działek. Zatem obrót tymi działkami jest dokonywany częstotliwie. Ze sprzedażą majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste, a ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Natomiast z chwilą podziału nieruchomości strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności w sposób częstotliwy, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału. Strona dokonując sprzedaży przedmiotowych działek będzie zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto organ wyjaśnił, że powołane przez stronę orzeczenia, które prezentują odmienne stanowisko niż wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wyroki te wiążą bowiem w konkretnych sprawach. Na powyższą decyzję K.K. wniósł skargę domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, a także naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy ograniczenie się do podtrzymania argumentacji organu I instancji, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy nie uwzględniły faktu, iż zmiana przeznaczenia części nieruchomości rolnej skarżącego na działki budowlane nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego lecz była wynikiem decyzji organu samorządu lokalnego w przedmiocie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy B. i wynikającej z niej decyzji Burmistrza z dnia "[...]". Skarżący kupił bowiem sporną nieruchomość w 1986 roku jako nieruchomość rolną, bez zamiaru prowadzenia na niej działalności gospodarczej polegającej na obrocie działkami budowlanymi. Zdaniem skarżącego okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług osoby sprzedającej kilka działek wyodrębnionych z jego prywatnej nieruchomości gruntowej, jeżeli nieruchomość ta nie została nabyta w celu jej odsprzedaży w celach zarobkowych. Ponadto skarżący zarzucił organowi, że nie odniósł się on do wskazanych w odwołaniu poglądów doktryny praw podatkowego oraz nie uwzględnił interpretacji wydanej w podobnej sprawie przez inne organy podatkowe. Bowiem, zdaniem skarżącego, orzeczenia administracji i sądów są wydawane w sprawach indywidualnych, ale są brane pod uwagę przy rozpatrywaniu spraw o podobnym charakterze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty na podstawie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacz to, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stają się częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego. Przy czym zaznaczyć należy, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio w państwie członkowskim, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Polska została zobowiązana do przestrzegania zasad płynących z traktatów, w tym do wynikającego z art. 249 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej zobowiązania państwa członkowskiego do osiągnięcia celów wyznaczonych przez dyrektywę. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Podkreślić przy tym należy, że poprawna implementacja dyrektywy winna uwzględniać również bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Jednakże, w niektórych przypadkach, Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom cechę bezpośredniej skuteczności. W sytuacji zatem, gdy przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego ( por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M.P. Nr 20/04, poz. 359). Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Strona skarżąca nabyła w 1986 roku od Skarbu Państwa gospodarstwo rolne. W 2003 roku wydzieliła z niego kilkanaście działek, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod budownictwo mieszkaniowe, i obecnie sprzedaje je w różnych odstępach czasowych. Spór dotyczy zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży (dostawy) kilkunastu działek budowlanych, nabytych przez stronę skarżącą jako grunty rolne, stanowiących jej majątek prywatny, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z powodu dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy i tym samym uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że nie powinna być podatnikiem VAT z uwagi na brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, na wstępie należy zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 6 VAT grunty są towarem. Z kolei podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W prawie wspólnotowym, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13 sierpnia 2006r. 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od dnia 1 kwietnia 2004r. do dnia 1 stycznia 2007r.; dla Unii Europejskiej obowiązująca od dnia 23 maja 1977r.), za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto z treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie za podatnika mogą uznać każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (...) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Zatem w świetle prawa wspólnotowego, podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza. Mając na uwadze treść przepisów prawa wspólnotowego należy stwierdzić, że koniecznym warunkiem do uznania, że dana czynność (w tym przypadku dostawa działek) podlega podatkowi od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, tj.: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje VI Dyrektywy wyrażają ten wymóg jednoznacznie. Z treści art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wynika bowiem, że formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie wystarczy by daną czynność wykonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku VAT. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Nie zawsze zatem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, czy też będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Będzie opodatkowana w sytuacji, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, T. Michalik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006r., I SA/Wr 630/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 2, s. 62-68.) Za podatnika jak wskazano wyżej, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uznaje się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje bowiem powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest związane z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Świadczy o tym użycie w art. 15 ust. 2 VAT takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Niewątpliwie są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, a zatem częstotliwy. Jednakże za podatnika VAT może zostać również uznana osoba (podmiot) dokonująca czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez nią jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007r., I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34). W tej sytuacji należy przyjąć, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. Należy również zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie strona nabyła działki rolne do majątku prywatnego i w związku z tym nabyciem nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Bowiem w chwili nabywania przedmiotowych działek, nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Sprzedaż (dostawa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004 roku. Jedną zaś z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało ugruntowane zarówno w prawie krajowym jak i prawie wspólnotowym. Celem tej zasady jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Mając powyższe na względzie należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nadając status podatnika skarżącemu dokonującemu w różnych odstępach czasowych czynności dostawy działek budowlanych naruszyły art. 15 ust. 2 VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (stanowisko takie wyrażono również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz wyroku z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego). Ponadto organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie uwzględniły również kwestii możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie C-415/98, ETS wskazał, " że w przypadku gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątkowy nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11.A(1) (a) VI Dyrektywy".( M.P. 9/2007, Alokacja składnika majątku jako przesłanka neutralności opodatkowania). Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i kwestie prawne przedstawione w uzasadnieniu wyroku przeanalizować przesłanki przedmiotowe i podmiotowe mające znaczenie przy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania może być bowiem tylko sprzedaż mienia, które jest zaklasyfikowane jako majątek firmy, związanego z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy winien dokonać wykładni powołanego przepisu na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącego, że jest to sprzedaż jednego składnika majątku prywatnego skarżącego, dokonywana etapami lub częściami. Pełnomocnik Dyrektora podniósł na rozprawie, że skarżący jako rolnik jest podatnikiem podatku VAT. Przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji Sąd brał pod uwagę stan faktyczny podany przez skarżącego we wniosku o interpretację prawa podatkowego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (pkt III wyroku).