I SA/Ol 57/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę Sygn. akt I SA/Ol 57/06 Uzasadnienie ___________________________________________________________________________ Decyzją z dnia "[...]"r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości określającą K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w 2001r. w wysokości 15.638,55 zł i określił wysokość zobowiązania na kwotę 11.477,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wydając w/w decyzję miał na uwadze następujące ustalenia organu pierwszej instancji: W dniu 03.12.2001r., aktem notarialnym Rep. "[...]" małżonkowie K. i R. J., dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w W. przy ul. "[...]". W dniu 19.10.2001r., w formie aktu notarialnego Rep. "[...]" została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego za kwotę 320.000,00 zł. Z §3 umowy przedwstępnej wynikało, że strona przed podpisaniem niniejszego aktu otrzymała od nabywców tytułem zadatku kwotę 35.000,00 zł. Natomiast pozostałą część ceny, zgodnie z w/w aktem nabywca winien zapłacić: - w formie zaliczki w kwocie 150.000,00 zł - do dnia 14.11.2001 r., - resztę ceny w kwocie 135.000,00 zł — przed podpisaniem umowy przyrzeczonej. Koszt sporządzenia umowy przedwstępnej ponieśli w połowie również sprzedający i wyniósł on łącznie kwotę 1.311,50 zł (po 655,75 zł na każdego małżonka). W dniu 03.12.2001r. strona uiściła zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w wysokości 6.000,00 zł. Z wyciągu bankowego Banku "[...]", prowadzącego rachunek oszczędnościowo — rozliczeniowy strony, wynika iż na koncie współmałżonka strony przeprowadzone zostały następujące operacje finansowe: - dnia 05.11.2001r. — wpłata zaliczki na zakup mieszkania w wysokości 70.000,00 zł, - dnia 14.11.2001r. — wpłata zaliczki na zakup mieszkania w wysokości 80.000,00 zł, Na potwierdzenie wydatkowania przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży, pomniejszonego o koszty sporządzenia umowy przedwstępnej przypadającej na sprzedających i koszt pośrednictwa sprzedaży (tj. koszt z dnia 19.10.2001r. kwota 1.311,50 zł pobrana tytułem taksy notarialnej oraz z dnia 03.12.2001r. kwota 6.000,00 zł zgodnie z rachunkiem nr "[...]") strona przedłożyła: - akt notarialny Rep "[...]" z dnia 04.07.2002r., dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr "[...]" w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym oraz lokalu użytkowego — garażu nr "[...]" wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałami w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, położonych w M. na Osiedlu "[...]", - polecenie przelewu z dnia 07.11.2001r. na kwotę 30.000,00 zł tytułem wkładu budowlanego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w M., - polecenie przelewu z dnia 16.11.2001r. na kwotę 67.904,00 zł tytułem wkładu mieszkaniowego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w M., - dowód wpłaty KP nr "[...]" z dnia 20.11.2001r. na kwotę 140,00 zł za udziały członkowskie i wpisowe w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w M., - faktury z okresu dwóch lat od dnia sprzedaży, dotyczące zakupu materiałów budowlanych oraz materiałów pomocniczych zużytych do wykończenia lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia jego zasiedlenia oraz do jego modernizacji. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w M. stosownym wyciągiem bankowym potwierdziła otrzymanie od K. i R. J. wkładu budowlanego na poczet lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w M. na Osiedlu "[...]". Wkład budowlany na ten nowo nabywany lokal mieszkalny wg ostatecznego rozliczenia inwestycji wyniósł 84.635,00 zł i składają się na niego następujące wpłaty: - z dnia 30.08.2001 r. - kwota 2.731,41 zł, - z dnia 07.11.2001 r. - kwota 30.000,00 zł, - z dnia 19.11.2001 r. - kwota 51.904,00 zł. Nadwyżkę w kwocie 0,41 zł w dniu 30.12.2001r. notą wewnętrzną Spółdzielnia przeksięgowała na czynsz. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia "[...]" r. określił K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w 2001r. w wysokości 15.638,55 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, brak dociekliwości urzędu, nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Według strony na poczet dokonanej sprzedaży współmałżonek strony otrzymał zaliczkę w wysokości 150.000,00 zł, co potwierdza wyciąg operacji bankowych przeprowadzonych w Banku "[...]" w dniach 05.11.2001r. i 14.11.2001r., którą następnie wpłaciła tytułem wkładu budowlanego na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r., wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) — c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do oceny czy nabyty, aktem notarialnym Rep. "[...]" z dnia 04.07.2002r., lokal mieszkalny nr "[...]" położony w M. na Osiedlu "[...]" - o wartości 84.635,00 zł, został sfinansowany przychodem uzyskanym przez stronę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. "[...]". Organ odwoławczy uznał, iż wpłaty wkładu budowlanego na nowo nabywany lokal mieszkalny dokonane przez stronę w dniach 07.11.2001r. i 19.11.2001r. w łącznej wysokości 81.904,00 zł stanowią podstawę zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Przychód uzyskany przez stronę w wyniku sprzedaży dodatkowo został pomniejszony o koszt sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży poniesiony przez sprzedających oraz o wniesiony wkład budowlany na lokal mieszkalny, w łącznej wysokości 83.215,50 zł (tj. 81.904,00 zł + 1.311,50 zł). Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie przychodu uzyskanego w 2001 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w W. przy ul. "[...]": 1. Przychód łącznie 320.000,00 zł 2. Koszty: - sporządzenia aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 19.10.2001r. będącego umową przedwstępną sprzedaży, potwierdzonej aktem notarialnym Rep."[...]" z dnia 03.12.2001r. 1.311,50 zł - pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego 6.000,00 zł 3. Przychód pomniejszony o koszty : 312.688,50 zł 4. Wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy: - wkład budowlany uiszczony w okresie dwóch lat od sprzedaży, w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność potwierdzona aktem notarialnym "[...]" z dnia 04.07.2002r. : 81.904,00 zł - koszt sporządzenia umowy odrębnej własności lokali i umowy przeniesienia własności (akt notarialny Rep. "[...]" z dnia 04.07.2002) ustalony proporcjonalnie do wartości lokalu mieszkalnego : 842,02 zł - wydatki poniesione na modernizację własnego lokalu mieszkalnego: 387,64 zł 5. Przychód podlegający opodatkowaniu łącznie: 229.554,84 zł 6. Przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na każdego z małżonków (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 114.777,00 zł 7. Zryczałtowany podatek dochodowy: 11.477,70 zł Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 26.11 .2003r. R. J. złożył PIT-23, wskazując kwotę przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, pomniejszoną o koszty tego zbycia, w wysokości 206.625,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20.662,50 zł, który został uiszczony, w połowie wysokości na każdego z małżonków (tj. w kwocie 10.331,25 zł). Do zapłaty według zaskarżonej decyzji pozostała kwota 1.146,45 zł. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, iż cały tok postępowania odbył się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję K. J. wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Strona skarżąca zarzuciła, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnili kwot wydatkowanych na wykończenie mieszkania oraz jego remont i modernizację. Zdaniem skarżącej istotą sporu jest ustalenie, czy podatnik w myśl przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. miał prawo do odliczenia wydatków poniesionych w 2001 i 2002 roku w części na niego przypadającej (50%) na wykończenie mieszkania oraz jego dalszy remont i modernizację. Według skarżącej miała ona pełne prawo do odliczenia poniesionych wydatków. Wydatki poniesione na wykończenie mieszkania wliczane są bowiem powszechnie do kosztów budowy w przypadku skarżącego - lokalu mieszkalnego. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem obu organów podatkowych, jakoby strona skarżąca poniosła wydatki na lokal nie stanowiący jej własności. Podniosła, iż w dniu 7.11.2001r. strona skarżąca zawarła umowę "o budowę lokalu w celu ustalenia odrębnej własności lokalu". Na tej podstawie organ podatkowy zaliczył wydatki poniesione m.in. na wkład budowlany, nie wliczając tym samym wydatków poniesionych na wykończenie lokalu. Oba organy odrzuciły wydatki poniesione m.in. na wykończenie surowych ścian, instalację parapetów i podstawowych urządzeń sanitarnych, bez których nie może funkcjonować żadne gospodarstwo domowe. Zarzuciła również, iż organy podatkowe nie precyzują bliżej, dlaczego wydatki na wkład budowlany uwzględniły jako przychód zwolniony od podatku dochodowego, a wydatki na wykończenie i remont mieszkania zostały nie uwzględnione jako przychód zwolniony od podatku dochodowego. Zdaniem strony wszystkie te wydatki ponoszone były na podstawie wymienionej wyżej umowy skarżącej i spółdzielni mieszkaniowej, gdyż przed wybudowaniem (w tym wykończeniem mieszkania) skarżąca nie mogła otrzymać żadnego dokumentu stwierdzającego jej prawo do lokalu. Formalnie takim dokumentem stał się dopiero akt notarialny z dnia 4.07.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Następnie pismem procesowym z dnia 27 lutego 2006r. strona skarżąca powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997r. (sygn. akt III RN 25/97), wskazała na błąd stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w kwestii możliwości zakwalifikowania spornych wydatków poniesionych przez stronę skarżącą wyłącznie w przypadku posiadania tytułu własności lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wobec bezzasadności zarzutów w niej podniesionych. Stawiając zarzut błędu w ustaleniach faktycznych skarżąca stwierdziła, że ustalenia te są błędne, bo organ podatkowy wbrew swemu obowiązkowi, nie wyjaśnił wszechstronnie i wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, swobodnie uznając jakie wydatki uznał za zwolnione od podatku, a jakie nie. Zarzut ten w istocie nie dotyczy ustaleń faktycznych lecz błędnego -zdaniem strony- zastosowania przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca nie sformułowała bowiem zastrzeżeń co do dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych. Badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd nie dopatrzył się wadliwości w konstruowaniu przez organ odwoławczy stanu faktycznego. Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdził wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w myśl zasad Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zastrzeżeń, zgodnie z obowiązującymi je - elementarnymi zasadami procedury podatkowej. Również gdy chodzi o meritum sprawy, nietrafne są w ocenie sądu, zarzuty skargi w tej części. Z okoliczności sprawy wynika rozbieżność stanowisk stron w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., cytowanej dalej w skrócie jako updof), a w konsekwencji spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy kwoty wydatkowane przez podatniczkę w 2001 i 2002 r. na wykończenie mieszkania oraz jego dalszy remont i modernizację są wolne od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy. Z treści art. 28 ust. 2 (in fine) w/w ustawy wynika, że jedynie dochód wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wolny jest od podatku. Z kolei z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki ( por. wyrok NSA z 20.04.2001r, sygn. akt I SA 2402/98, Lex nr 53573; wyrok NSA z dnia 08.01.2003r. sygn. akt III SA 1297/01, Lex nr 142226). Stanowisko skarżącej, że wydatki poniesione na wykończenie mieszkania zaliczane są powszechnie do kosztów budowy, w sensie pozapodatkowym jest niewątpliwie słuszne. Jednak zwolnienie przedmiotowe będące przedmiotem sporu, w przypadku wydatków na remont i modernizację, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a updof musi mieć tytuł własności do mieszkania. Skarżąca tymczasem nie dostrzega tego, że rozumienie potoczne, czy powszechne, pewnych pojęć a to jakie wynika z definiowania tych samych pojęć w ustawach podatkowych niekiedy różni się zasadniczo. Wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowisko organów podatkowych, iż w istocie poniosła ona wydatki na lokal nie będący jej własnością nie jest błędne ani tym bardziej kuriozalne, ani też nie godzi w porządek prawny obowiązujący w Rzeczpospolitej Polskiej. Wręcz przeciwnie, stanowisko to jest wyrazem przestrzegania obowiązującego prawa, które w tej kwestii jest jednoznaczne ( por. wyrok NSA z dnia 23.09.1999r. sygn. akt SA/Sz 1470/98, Lex 39480). To ustawodawca decyduje w jakich przypadkach i w jakim rozmiarze przyznaje ulgi i zwolnienia podatkowe. Rolą organów podatkowych jest ścisłe przestrzeganie obowiązującego prawa. Zaznaczyć należy, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 02.02. 2004r. sygn. akt III SA 1455/02, Lex 158807; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.01.2004r. sygn. akt III SA 331/02, Lex nr 149283, wyrok NSA z dnia 22.05.2003r. sygn. akt III SA 3507/01, Lex 145002). Całkowicie chybiony jest argument strony skarżącej, że brak aktu własności mieszkania jest bez znaczenia, skoro lokal wybudowany został dla skarżącej w oparciu o umowę, z której treści wynika, iż będzie ona współwłaścicielką mieszkania. Powoływanie się (w piśmie procesowym) dla wsparcia tej tezy, na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. sygn. akt III RN 25/97, jest nieporozumieniem, skoro wyrok ów dotyczy zupełnie innej kwestii, a mianowicie interpretacji pojęcia "wydatki na nabycie lokalu". Sąd Najwyższy rzeczywiście uznał, iż interpretacja tego pojęcia, jako oznaczającego wymóg nabycia domu lub mieszkania w sensie uzyskania faktycznego władania domem lub mieszkaniem, jest zbyt rygorystyczna. Organy podatkowe działające w niniejszej sprawie zastosowały się do takiego właśnie, jakie zaprezentował Sąd Najwyższy, rozumienia pojęcia "wydatków na nabycie" i co do tej części wydatków poniesionych przez skarżącą, które były wydatkami na nabycie (tj. na wkład budowlany) nie negowały prawa do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży mieszkania położonego w W. Zatem wyraźne brzmienie przepisu ustawowego (art.21 ust.1 pkt 32 lit. a updof ) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tej części kwot uzyskanych uprzednio przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowane były na wykończenie, remont i modernizację mieszkania przed uzyskaniem jego własności. Użyte bowiem w tym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. A zatem należy uznać za trafne stanowisko organów podatkowych, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od opodatkowania tylko wtedy gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność podatnika. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę.