I SA/Ol 57/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ełku na uchwałę Rady Gminy Stare Juchy z dnia 22 listopada 2013r., nr XXXVIII/264/2013 w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 ust.1 pkt 4 zaskarżonej uchwały, Uchwałą Nr XXXVIII/264/2013 z dnia 22 listopada 2013r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 17 grudnia 2013r. poz. 3254) Rada Gminy Stare Juchy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 2, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz.613 ze zm.). zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l." ustanowiła zwolnienia w podatku od nieruchomości. Powyższa uchwała w § 1 ust. 1 pkt 1)- 4) wymienia przedmioty opodatkowania zwolnione od podatku od nieruchomości. Stanowi m.in. w § 1 ust. 1 pkt 4), że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle i grunty zajęte pod cmentarze komunalne". Pismem z dnia 29 grudnia 2014r. Prokurator Rejonowy w Ełku, działając na podstawie art.8 §1,art.50 §1, art.53 §3 w zw. z art.3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. zaskarżył uchwałę Nr XXXVIII/264/2013 Rady Gminy Stare Juchy w zakresie postanowienia zawartego w § 1 ust.1 pkt 4). Uchwale zarzucił istotne naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ustanowienie w § 1 ust.1 pkt 4 zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, które jest niedopuszczalne. Powołując się na art. 147 §1 p.p.s.a. Prokurator Rejonowy wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 ust.1 pkt 4 zaskarżonej uchwały. Uzasadniając zarzut sformułowany w skardze Prokurator podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 ust.3 zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że zwolnienia tego rodzaju mogą dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też przejawiających określone cechy. Przedmiot zwolnienia winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu muszą być określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawężenie zwolnienia i jego indywidualizacja poprzez wskazanie podmiotu posiadającego przedmiot opodatkowania niweczy przedmiotowy charakter zwolnienia. Prokurator powołał się na stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 14.01.2013r. sygn. akt I SA/Gl1152/11 i z 7.02.2012r.sygn.akt I SA/Gl 1131/11, iż za niedopuszczalne należy uznać rozszerzanie kompetencji rad gmin, określonych w art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na celowość ekonomiczną związaną z nieustanowieniem przez ustawodawcę generalnego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości i obiektów komunalnych. W ocenie Prokuratora z ustanowionej w §1 ust. 1 pkt 4 uchwały normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, przez co regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo-przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art.7 ust. 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Stare Juchy reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o oddalenie skargi. Nie zgodziła się z zarzutem, że zwolnienie, o którym mowa w §1 ust. 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, jakie jest dopuszczalne przez ustawę. Jej zdaniem z treści tego przepisu wprost wynika bowiem uzależnienie możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jedynie w przypadku wykorzystania danej nieruchomości na cmentarz komunalny. Niewystarczające jest stwierdzenie, iż określenie komunalne dookreśla i zawęża krąg podmiotów. Ze zwolnienia będzie mógł skorzystać każdy, kto będzie dysponował nieruchomością wykorzystywaną na cele cmentarza komunalnego. Podmiotem tym nie musi być jedynie jednostka samorządu terytorialnego. Dane grunty mogą być bowiem oddane podmiotom zewnętrznym, które w drodze umowy cywilnoprawnej mogą przejąć od gminy wykonywanie zadania publicznego. Według art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawki podatku od nieruchomości ustalane są przez radę gminy w drodze uchwały, jednak prawodawca podatkowy zdefiniował progi, jakie nie mogą być przekroczone dla poszczególnych grup nieruchomości. Z kolei grunty zajęte na cmentarz winny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2014r. poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego - art. 3 §1 w związku z § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie " p.p.s.a". W myśl art. 147 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art.3 § 2 pkt 5, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Trzeba wskazać, że podstawy nieważności aktu organu gminy określa art.91 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, według którego uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszeń prawa skutkujących nieważnością uchwały zaliczyć należy takie naruszenie jak: podjęcie uchwały przez niewłaściwy organ, brak podstawy do podjęcia uchwały o określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenie procedury podjęcia uchwały. W świetle art. 8 § 1 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości legitymacja prokuratora do wniesienia skargi. Z mocy art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o Prokuraturze prokurator może wystąpić do sądu administracyjnego o stwierdzenie nieważności uchwały organu samorządu terytorialnego niezgodnej z prawem, przy czym nie jest zobowiązany do uprzedniego wyczerpania trybu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa (zmianę lub uchylenie zaskarżonego aktu). Kwestię sporną w niniejszej sprawie jest to, czy ustanowione przez Radę Gminy w § 1 ust.1 pkt 4 zaskarżonej uchwały zwolnienie od podatku było dopuszczalne w kontekście upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu " Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust.1 oraz w art.10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw". Sąd podziela stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też przejawiających określone cechy i wobec tego przedmiot zwolnienia winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Powyższy pogląd jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1945/09, w którym stwierdzono, że rada gminy ma uprawnienie do wprowadzenia w drodze uchwały dodatkowych zwolnień, innych, niż określone przez ustawodawcę, ale uprawnienie to dotyczy tylko zwolnień przedmiotowych; z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1785/10, w myśl którego, skoro przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych, niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądowym argumentacja skargi, że uchwalając przepisy ustanawiające zwolnienia przedmiotowe Rada Gminy powinna określić cechy przedmiotu w ten sposób, żeby dane zwolnienie dotyczyło potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zaskarżonego przepisu uchwały należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu nie jest zasadność zwolnienia, a wyłącznie to, czy z treści tego przepisu można wprost wywieść, że zwolnienie to dotyczy konkretnego podatnika. Określenie w § 1 ust. 1 pkt 4 uchwały, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle i grunty zajęte pod cmentarze komunalne" wprost wskazuje, że beneficjentem tego zwolnienia jest gmina. Samo znaczenie słowa "komunalny" oznacza podlegający gminie, miastu, niezależnie od wskazania w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, że sprawy cmentarzy gminnych należą do zadań własnych gminy. Ponadto, również w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U z 2011r.Nr.118 poz.687 ze zm.) wskazano, że zakładanie oraz rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Jest przy tym oczywiste, że cmentarz komunalny wchodzi w skład mienia komunalnego, jest obiektem użyteczności publicznej. Nie można podzielić stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, że oznaczenie "komunalny" nie określa podatnika, gdyż ze zwolnienia określonego w §1 ust.1 pkt 4 będzie mógł skorzystać każdy, kto będzie dysponował nieruchomością wykorzystywaną na cele cmentarza komunalnego. Czym innym jest bowiem zarząd cmentarzem komunalnym, który ewentualnie może być powierzony przez wójta innemu podmiotowi, a czym innym własność czy posiadanie gruntów i budowli, które to tytuły władania określają osobę podatnika tego podatku. Powierzenie zarządu cmentarza nie wiąże się z oddaniem przez Gminę, na podstawie umowy cywilnoprawnej, nieruchomości cmentarza w posiadanie zarządcy. Nie będąc związanym zarzutami skargi a jedynie zakresem zaskarżenia, Sąd dostrzega inną jeszcze wadliwość treści § 1 ust.1 pkt 4 uchwały. Mianowicie, uchwalenie zwolnienia przedmiotowego przez Radę Gminy na podstawie art.7 ust.3 u.p.o.l. jest uzasadnione wówczas, gdy dotyczy przedmiotów opodatkowania wskazanych w art. 2 ust.1 tej ustawy tj. gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, nie objętych wyłączeniami, bądź zwolnieniami na podstawie przepisów u.p.o.l. lub odrębnych ustaw. Należy wskazać, że z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) wynika, że cmentarze (jako całość ) uznawane są za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Tymczasem, w zakresie wykonywania zadania własnego tj. zakładania i utrzymywania cmentarzy komunalnych, gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy. Wobec powyższego wskazanie w §1 ust.1 pkt 4 zaskarżonej uchwały, że zwalnia się od podatku od nieruchomości "budowle zajęte pod cmentarze komunalne" jest oczywiście wadliwe. Nie można bowiem zwolnić od podatku budowli, która ze względu na brak cechy funkcjonalnej (związku z działalnością gospodarczą) pozostaje poza zakresem opodatkowania. Zgodnie z § 136 w związku z §143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908) "w uchwale nie zamieszcza się przepisów prawnych niezgodnych z ustawą na podstawie której są one wydawane oraz innymi ustawami (...)". Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżony przepis uchwały w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie od podatku gruntów cmentarzy komunalnych określa zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. Wykracza więc poza upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Natomiast w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie od podatku budowli cmentarza jest niezgodny z przepisami u.p.o.l., gdyż zwalnia z opodatkowania przedmiot, który nie jest objęty obowiązkiem podatkowym. Z uwagi na wskazane wyżej istotne wady postanowień § 1 ust. 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały, mające cechy istotnego naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność uchwały w tej części.