I SA/Ol 573/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 24 grudnia 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J. R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2005r. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, w których zmniejszyła sprzedaż opodatkowaną stawką 22% oraz zwolnioną od opodatkowania. Strona wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec jest fakt, że wykazany w korygowanych deklaracjach VAT-7 podatek należny był zawyżony, gdyż w deklaracjach tych strona wykazała sprzedaż majątku prywatnego, objętego ustawową małżeńską wspólnością majątkową, służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych – działki gruntu wydzielone z działki nr "[...]" o powierzchni 6,60 ha położonej w J. Organ I instancji, uznając skorygowanie podatku należnego w złożonych korektach za niezasadne, wszczął w dniu 3 lutego 2011r. odrębne postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Decyzją z dnia 24 marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. złożonej w dniu 24 grudnia 2010r. oraz zwrotu podatku wykazanego w tej korekcie, a także zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach przewyższających kwoty zwrotu podatku wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7 za: maj, czerwiec i lipiec 2005r. oraz pozostawił bez księgowania korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 24 grudnia 2010r. za miesiące: marzec 2005r. z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług w kwocie 3.884 zł i za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2005r. zwiększające kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, odpowiednio o kwoty : 2.686 zł, 1.913 zł i 4.090 zł. Powołując art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, organ I instancji orzekł, że sprzedaż przedmiotowych działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy jej profesjonalny, zarobkowy charakter oraz częstotliwość. Strona nie dokonała podziału nieruchomości jednorazowo, lecz czterokrotnie dzieliła ją na mniejsze działki, zwiększając tym samym swoją ofertę handlową i dokonywała sprzedaży wydzielonych działek z zyskiem. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 122, 187, 121 §1, 72 §1 pkt 1 i 75 §2 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. oraz art.2 pkt 6, art.5 ust.1, art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Zarzucił, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie uwzględnił przyczyn nabycia działki w 1996r., faktu, że była nabyta do majątku prywatnego, okoliczności uzasadniających podział działki i ich zbycia. Decyzją z dnia 6 lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 72 §1 pkt 1 i art. 75 §1 i 2 pkt 1 lit.b oraz art.3 pkt 7 O.p. i stwierdził, że z deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005r. oraz złożonych w dniu 24 grudnia 2010r. korekt deklaracji wynika, że nadpłata wystąpiła tylko w marcu 2005r., w którym wykazano zobowiązanie do wpłaty w kwocie 4.935 zł , a w korekcie kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy - 3.884 zł. W korektach deklaracji za pozostałe miesiące strona zwiększyła kwoty nadwyżek do zwrotu na rachunek bankowy. Prawidłowo zatem organ I instancji do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za marzec 2005r. zastosował przepisy o stwierdzeniu nadpłaty, a do pozostałych korekt deklaracji – ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że aktem notarialnym z dnia 6 listopada 1996r. strona wraz z żoną nabyła od Skarbu Państwa działkę nr "[...]" o powierzchni 6,60 ha, położoną w J. za cenę 35.000 zł. W chwili zakupu działka ta przeznaczona była na cele rolnicze. Nieruchomość była wykorzystywana rolniczo tylko przez rok, a później uprawa została zaniechana z powodu braku opłacalności. W 1998r. zmienił się charakter gruntu z rolnego na budowlany – jak wynika z wyjaśnień strony zmiana została dokonana przez władze lokalne. W dniu 3 marca 1999r. na wniosek strony wszczęto postępowanie w sprawie podziału działki nr "[...]". Decyzją Wójta Gminy J. z 10 września 1999r. zatwierdzono projekt podziału tej działki na 44 działki (od nr "[...]" do "[...]"). Obszar objęty podziałem położony był na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy J. przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługi. Wydzielone z nieruchomości działki przeznaczone zostały: pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością łączenia z usługami – 8 działek, pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą – 27 działek, na zieleń urządzoną, przejścia piesze – 4 działki, na drogi – 3 działki. Decyzją Wójta Gminy J. z dnia 3 kwietnia 2000r. zatwierdzono projekt podziału działki "[...]" na 14 działek (od nr "[...]" do "[...]") o łącznej powierzchni 2,1727 ha. Z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału wystąpiła strona wraz z żoną. Wydzielone nieruchomości przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wolnostojącą – 11 działek, na zieleń urządzoną, przejścia piesze – 1 działka, na zieleń urządzoną z możliwością dojazdów – 1 działka i pod zieleń naturalną, przepompownię ścieków i zieleń urządzoną z możliwością dojazdów – 1 działka. Kolejny wniosek o podział działki nr "[...]" strona z żoną złożyła 12 marca 2004r., wskazując, że podział wykonuje celem zbycia nowych działek na poprawę zagospodarowania działek sąsiednich. Decyzją z dnia 6 października 2004r. Wójt Gminy J. zatwierdził projekt podziału tej działki na 11 działek (od nr "[...]" do "[...]") o łącznej powierzchni 0,9297 ha. Wydzielone nieruchomości przeznaczone są pod zieleń naturalną i ciągi infrastruktury technicznej – 10 działek, pod przepompownię ścieków z urządzeniami towarzyszącymi i strefą uciążliwości, a częściowo pod zieleń urządzoną z możliwością dojazdów – 1 działka. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2005r. Wójt Gminy J. zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr "[...]" na 2 działki o łącznej powierzchni 0,0564 ha. Podziału tego dokonano z urzędu w związku z realizacją celu publicznego polegającego na wydzieleniu drogi wewnętrznej prowadzącej do gminnej przepompowni ścieków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w latach 1996-2009 podatnik wspólnie z żoną nabył poza przedmiotową nieruchomością także inne nieruchomości: - 15 października 1996r. działkę o powierzchni 3,44 ha położoną w D., - 15 października 1996r. 3 działki o łącznej powierzchni 4,86 ha położone w B., - 21 lutego 1997r. 2 działki o powierzchni 14,86 ha położone w J., - 17 kwietnia 1997r. działkę o powierzchni 3,16 ha położoną w J., - 19 lutego 1999r. z majątku odrębnego udział wynoszący 11/300 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu o obszarze 4,9099 ha położonego w O. przy ul. L., składającego się z 10 działek oraz w prawie własności znajdujących się na tym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, zabudowań i bazy magazynowej, - 8 września 2000r. 2 działki o powierzchni 1,9038 ha położone w J., - 18 kwietnia 2002r. 3 działki o powierzchni 2,4507 ha położone w K., - 25 maja 2005r. 3 działki o powierzchni 0,2795 ha położone w J., - 3 grudnia 2009r. 1 działkę o powierzchni 0,4778 ha położoną w R. Organ II instancji wskazał, że w dniu 15 lipca 1998r. strona zawarła porozumienie z Gminą J., na mocy którego wpłaciła kwotę 30.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłej opłaty za wzrost wartości działek spowodowane zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. W zamian Gmina zobowiązała się do wykonania w 1998r. opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji i dróg, wybudowania odcinka wodociągu o długości 1200 m oraz przeprowadzenia niezbędnej niwelacji terenu na długości budowy wodociągu. Fakt, że strona uiściła ww. zaliczkę, jeszcze przed podziałem nieruchomości świadczy, w ocenie organu, że była zainteresowana zwiększeniem atrakcyjności działek. Nadto w latach 2003-2004 strona wspólnie z M. T. i M. M. wykonała drugą nitkę wodociągu biegnącą wzdłuż drugiej wewnętrznej drogi, do której miały zostać przyłączone pozostałe działki. Powstałe z podziału nieruchomości nr "[...]" działki strona rozpoczęła wspólnie z żoną sprzedawać od 2002r. Małżonkowie R. w 2002r. dokonali 3 transakcji sprzedaży 30 działek położonych w J., w 2004r. – 1 transakcji sprzedaży 1 działki, w 2005r. – 10 transakcji sprzedaży 19 działek, w 2006r. – 2 transakcji sprzedaży 5 działek, w 2007r. – 1 transakcji sprzedaży 2 działek, w 2008r. – 3 transakcji sprzedaży 5 działek. Nadto w 2009r. strona wraz z żoną dokonała 3 transakcji sprzedaży 5 działek położonych w K., B. i D. Organ odwoławczy stwierdził, że po podziale przedmiotowej działki strona zbywała nieruchomości z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez reklamę publiczną (ogłoszenia w "[...]" w październiku 2003r.) oraz za pośrednictwem biura nieruchomości "A" M. T. A. T. w O. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatki związane z pośrednictwem przy sprzedaży działek poniesione na rzecz ww. biura nieruchomości (3 faktury, z czego jedna następnie wyksięgowana). Jak ustalono, w sumie biuro nieruchomości wystawiło podatnikowi 6 faktur za pośrednictwo przy sprzedaży działek w J., na łączną wartość netto 3000 zł. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, organ stwierdził, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na sprzedaży gruntów. Organ powołał przy tym treść art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.2 pkt 6, art.15 ust.1 i 2 oraz art.113 ust.13 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu niesłusznego włączenia do niniejszej sprawy wyroków: WSA z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ol 148/08 i NSA z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1061/08 (dotyczących zobowiązania podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.) oraz materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., organ uznał, że jest on niezasadny. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nie jest stanowisko ani sądów administracyjnych, ani organów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jedynie stan faktyczny ustalony w trakcie tych postępowań. Organ podkreślił, że działka nr "[...]", dzielona kilkukrotnie, została nabyta i sprzedawana w okresie, kiedy strona prowadziła działalność gospodarczą. Zakup tej nieruchomości stanowił lokatę kapitału. Zdaniem organu, czynności sprzedaży kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do kategorii odsprzedaży majątku osobistego. Okoliczności sprawy wskazują, że działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Nie można wyprowadzić wniosku, że działalnością gospodarczą jest działalność, którą podatnik sam za taką uznaje. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, że określonych czynności nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej. Organ nie dał wiary twierdzeniom, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego w celu wybudowania na niej siedliska. O powyższym świadczy powierzchnia nieruchomości, kilkukrotny podział, nabywanie innych nieruchomości, nie podejmowanie działań zmierzających do wybudowania siedliska, ale duża aktywność na rynku nieruchomości. Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem, że podział działki był spowodowany i wymuszony zmianą jej charakteru w 1998r. z rolnej na budowlaną, co spowodowało, że utraciła ona walory do budowy na niej siedliska. Sprzedawane przez stronę działki nabyte były przez kupujących właśnie w celu wybudowania siedlisk (M. T., M. M., T. R.). Strona nie potrafiła precyzyjnie podać przyczyny dokonania podziału spornej nieruchomości i jej sprzedaży – raz powołuje się na zakup nieruchomości w K., a następnie siedliska w J. Organ nie dał też wiary, że przyczyną podziału była możliwość poprowadzenia tam wodociągu i niwelacja drogi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że sprzedaż działek w 2009r. położonych w K., B. i D. została wymuszona przez organy podatkowe, które nałożyły na nią obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami w wysokości przekraczającej jej możliwości płatnicze. Organ zaznaczył, że w toku postępowania strona zeznała, że sprzedaż ta nastąpiła w związku z chęcią zamieszkania w siedlisku w J., a w K. z powodu, że "tam zaczęło zaciekać". Organ wskazał, że nawet po uwzględnieniu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i 2005r., wartość za jaką sprzedano ww. działki znacznie przekracza wartość tych zaległości. W ocenie organu fakt, że strona już 15 lipca 1998r. zawarła porozumienie z Gminą J., decydując się na wpłatę zaliczki na poczet opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji, dróg, budowy odcinka wodociągu, świadczy o tym, że miała sprecyzowane plany co do przyszłości działek, tj. ich sprzedaży na atrakcyjnych warunkach. O dążeniu strony do zwiększenia wartości działek świadczą poza tym prace wykonane we własnym zakresie przy budowie drugiej nitki wodociągu, wykonane w latach 2003-2004. Konkludując organ stwierdził, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na sprzedaży gruntów. W związku z powyższym jest podatnikiem VAT zobowiązanym do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sprzedaż gruntów należy traktować jako dostaw towarów, która w oparciu o art.5 ust.1 ustawy o VAT jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dlatego też zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku za marzec 2005r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach przewyższających kwoty zwrotu podatku wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2005r. Złożone wcześniej rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione miesiące były prawidłowe, a złożone w dniu 24 grudnia 2010r. korekty nie stanowią podstawy do ubiegania się przez stronę o stwierdzenie nadpłaty i zwiększenie kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia : - art.122 i 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie szeregu czynników i dowodów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, - art.120, 121 §1 i 191 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych - naruszenie to ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż nie uwzględniono faktycznych przyczyn nabycia działki w 1996r, faktu, że była ona nabyta do majątku prywatnego i pozostałego stanu faktycznego, m.in. upływu czasu od zakupu działki do sprzedaży pierwszej działki, okoliczności uzasadniających podział działki i ich zbycie, przez co decyzję wydano w oderwaniu od tych faktów, z pominięciem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zbieżnych sprawach i nieprzestrzeganie norm wspólnotowego prawa podatkowego zawartych w Dyrektywie 112/2006/WE, w wyniku czego dokonano wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT na jego niekorzyść, - art.2 pkt 6, art.5 ust.1 ustawy o VAT, przez ich zastosowanie w stanie faktycznym nieuzasadniającym ich zastosowania oraz błędną wykładnię art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i jego zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż działek stanowiących majątek prywatny nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów, - art.72 §1 pkt 1, art.75 §2 pkt 1b O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w tych przepisach w oparciu o rozstrzygnięcia dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego opisane w wyżej wymienionych zarzutach. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy strona skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, była kwestią sporną między tymi osobami, a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy o VAT, w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" (art.2 pkt 6). Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku od towarów i usług przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art.12 ust.1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art.4 ust.3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W opisanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyróżnił dwa stany prawne. W pierwszym przyjął, że polski ustawodawca implementował art.12 ust.1 Dyrektywy VAT, a w drugim, że tego nie uczynił. Wskazał przy tym, że ustalenia, co do transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego będzie musiał poczynić sąd krajowy. Zarówno jednakże w jednym jak i w drugim przypadku Trybunał stwierdził, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Kryteria rozróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku. Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga rozważenia kwestii, która została przez Trybunał Sprawiedliwości pozostawiona ocenie sądów krajowych, mianowicie ustalenia, czy polska ustawa o VAT, zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 (4 ust. 3.VI Dyrektywy). Porównanie przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 dotyczących zwolnień przedmiotowych i procedur przewidzianych dla małych przedsiębiorców z przepisami ustawy o VAT wskazuje, że w uregulowaniach krajowych jest realizowana opcja przewidziana w art.4 ust 3 VI Dyrektywy oraz 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112. Trzeba bowiem stwierdzić, że art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT odpowiada treści art.283 ust.1 lit.a Dyrektywy 2006/112 (art.24 ust.3 IVI Dyrektywy). Zatem można przyjąć, że ustawodawca polski dokonał implementacji opcji zawartej w przepisach Dyrektyw: VI i 2006/112, co do uznania za podatnika podatku VAT każdego, kto dokonuje dostaw działek budowlanych sporadycznie, ale nie uczynił tego w sposób jasny i precyzyjny. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ze stanowiska wyrażonego w opisywanym wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r., wynika, iż w istocie kryteria uznania osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę za podatnika w sytuacji skorzystania przez Państwo z opcji opodatkowania czynności sporadycznych oraz braku pełnej implementacji takiej opcji, są takie same. Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, czy od przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na określone cele, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo. Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że skarżący podejmował czynności stanowiące działalność gospodarczą. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że nabyta przez skarżącego w 1996r. nieruchomość – działka nr "[...]" o powierzchni 6,60 ha położona w J., została podzielona na wniosek jego i jego żony aż trzykrotnie : w 1999r. na 44 działki, w 2000r. na 14 działek, w 2004r. na 12 działek. Jak wynika z mapki sytuacyjnej znajdującej się w aktach administracyjnych, w wyniku tych podziałów powstał zwarty kompleks działek, z których znaczna większość przeznaczona została pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą, niektóre z możliwością łączenia z usługami, część zaś na zieleń, przejścia piesze i drogi oraz ciągi infrastruktury technicznej. Nadto podkreślić należy, że 15 lipca 1998r. strona zawarła porozumienie z Gminą J., zgodnie z którym wpłaciła 30.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłej opłaty za wzrost wartości działek wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, w zamian za wykonanie przez Gminę opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji i dróg oraz wybudowania odcinka wodociągu o długości 1200 m i przeprowadzenie niezbędnej niwelacji terenu na tej długości. Ponadto w latach 2003-2004 strona wspólnie z M. T. i M. M. wykonała drugą nitkę wodociągu biegnącą wzdłuż drugiej wewnętrznej drogi. W rozpoznanej sprawie zaznaczyć także należy, że skarżący przy sprzedaży działek korzystał zarówno z ogłoszeń prasowych, jak i z biura nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że część faktur wystawionych przez biuro nieruchomości za pośrednictwo przy sprzedaży tychże działek podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. O tym, że skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji sprzedaży był podatnikiem VAT świadczy również fakt pobierania przy zawieraniu umów sprzedaży gruntów kwot podatku od towarów i usług. Wskazać także należy, że sporna nieruchomość nie była jedyną, którą skarżący nabył. W latach 1996 -2009 skarżący wraz z żoną nabył jeszcze 16 innych działek gruntu w okolicach O. Tym samym stwierdzić należy, że wykazywał ponad przeciętną aktywność na rynku nieruchomości. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego za bezzasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ ocenia przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 O.p. Zdaniem Sądu całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że organy podatkowe słusznie uznały sporne transakcje za podlegające opodatkowaniu VAT, a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podjęte przez skarżącego działania wykraczają bowiem poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Skarżący podejmował aktywne działania, angażując przy tym znaczne środki finansowe. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i zastosowanego prawa materialnego, stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skarżący zarzuty te wiąże przy tym wyłącznie z nieprawidłowo – jego zdaniem – ustalonym stanem faktycznym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.