I SA/Ol 575/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją "[...]", wydaną na podstawie przepisów art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 1; 13 pkt 8 lit a; 31; 38 ust. 1; 41 ust. 1 i ust. 1a oraz |art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" Spółki z o.o., z tytułu niedobranego i nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oraz określająca wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za 2004r. i orzekło odpowiedzialności podatkowej płatnika- "A" Spółki z o.o. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2004r. od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat z tytułu umów zlecenia oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w miesiącach: lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2004r. a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji uzasadnia twierdzenie, iż prowadzona przez spółkę ewidencja księgowa nie odzwierciedlała w pełni kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz związanych z nimi pochodnych w postaci składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak też że spółka jako płatnik nie dokonała obliczenia, nie pobrała i nie przekazała na rzecz urzędu skarbowego od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości. Wskazał, iż organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków 23 osoby, będące pracownikami spółki bądź wykonujące na jej rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia w okresie 2001-2004. Przesłuchani: H. N., M. O., G. P., D. S. i J. S. – zeznali, iż otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę. H. N. zeznał, iż od momentu, gdy został kierownikiem grupy ochraniającej Sąd "[...]" otrzymywał wynagrodzenie 1250 zł netto. Z zeznań M. O. wynika, iż jego wynagrodzenie składało się z najniższego wynagrodzenia, tj. 600-650 zł netto oraz co najmniej raz miesięcznie wypłacanej premii 100 zł dodatkowego wynagrodzenia za przeprowadzone konwoje dla firmy "B" z K. w wysokości 100 zł netto za konwój. Konwojów takich wykonywał w roku 12. Z tytułu pracy nadgodzinach otrzymywał przeciętnie, miesięcznie 60-70 zł netto. G. P. zeznał, że jego wynagrodzenie wynosiło 1000zł. bądź 1200zł. Z zeznań D. S. wynika, iż jego wynagrodzenie wynosiło w granicach 1000-1100zł. miesięcznie netto. J. S. zeznał, iż jego wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia z "C" w T. po ponownym zatrudnieniu, wynosiło 600zł netto. Słuchaną w charakterze świadka- w dniach 2 i 3 czerwca 2008r. w postępowaniu odwoławczym- J. N. zeznał, że na rodzaj zajmowanego przez zatrudnionego pracownika stanowiska oraz wysokość jego wynagrodzenia wpływ miał fakt posiadania odpowiednich kwalifikacji w postaci licencji I lub II stopnia pracownika ochrony. Analiza wynagrodzeń pracowników Spółki za 2004r. wykazała, że poza ścisłym kierownictwem Spółki, żaden z pracowników nie posiadał wyższego wynagrodzenia niż minimalne, a to w 2004r. wynosiło, zgodnie z ustawą z dnia 10 października 2002r. o minimalnych wynagrodzeniach za pracę (Dz. U. nr 200, poz. 1679) brutto 824 zł. miesięcznie. Poza wynagrodzeniem, pracownicy otrzymywali na koniec każdego kwartału, ekwiwalenty za umundurowanie, pranie odzieży i za zużyte obuwie w wysokości 95zł. za kwartał. W 2004r. w dokumentacji spółki znajdują się rozliczone delegacje pracowników, którym ustalono wynagrodzenie wyższe od udokumentowanego w spółce. W wyniku dokonanej przez organ odwoławczy analizy dokumentów spółki dotyczących ewidencjonowania i rozliczania czasu pracy zatrudnionych pracowników, ustalono że w całym 2004r. na kartach ewidencji czasu pracy nie odnotowano faktu delegowania pracowników w podróże służbowe, a istniejące zapisy dotyczące czasu pracy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego potwierdzonego wystawionymi i rozliczonymi delegacjami, którym ustalono wynagrodzenia G. P. i M. O. odmienne od zaewidencjonowanych w dokumentach spółki. Organ ustalił, iż część delegacji dotycząca kontroli obiektów wykonywanych przez G. P. i M. O. była realizowana i dokumentowana prawidłowo. Natomiast delegacje dotyczące rozmów z kontrahentami i konwojowania wartości, które ujmowane były w ewidencjach przebiegu niechronologicznie, dopisywane na końcu ewidencji, nie znajdujące pokrycia w czasie pracy uznano za fikcyjne. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom J. N., że wpisywane w delegacjach powody wyjazdów służbowych traktowano "hasłowo". Na przestrzeni całego roku nie podano w delegacji faktycznego powodu, jakim według jego zeznań, był przewóz dokumentów, odbiór specyfikacji do postępowań przetargowych. Ponadto według tychże zeznań, pracownicy odbywający wyjazdy służbowe nie mieli wiedzy o szczegółach firmy, nie dyskutowali i nie decydowali o strategii firmy. Wyjazdy w celu prowadzenia rozmów z kontrahentami i negocjacje nie mieściły się w katalogu powierzonych G. P. i M. O. obowiązków w umowach o pracę jak również w zlecanych zadaniach poza umową. Z zeznań G. P. wynika, że przy wypłacie pobierał należności z tytułu delegacji. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego materiału dowodowego uznał, iż spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowy zlecenia starając się wypełniać obowiązki dokumentowania legalności zatrudnienia i sporządzania w związku z tym, podstawowej dokumentacji kadrowo- płacowej. Ewidencję czasu pracy prowadzono w spółce odmiennie do stanu faktycznego przez co nie daje ona potwierdzenia rzeczywistego odbywania podróży służbowych lub innych obowiązków służbowych. Dokonując wypłat wynagrodzeń w kwotach wyższych niż jak to wynika z prowadzonej dokumentacji pokrywano powstające niedobory fikcyjnymi delegacjami. Z zeznań przesłuchiwanych świadków można wnioskować, że część zatrudnionych w spółce pracowników, o najniższych kwalifikacjach i doświadczeniu, o określonych oczekiwaniach płacowych, było wynagradzanych zgodnie z prowadzoną dokumentacją spółki. Część pracowników, kluczowych z punktu widzenia Dyrektora i Prezesa Spółki, bądź posiadających doświadczenie i dodatkowe uprawnienia, wynagradzanych była na odmiennych zasadach. Otrzymując wynagrodzenie zgodne z ustną umową z Dyrektorem lub Prezesem, potwierdzali na oficjalnych dokumentach fakt otrzymywania wynagrodzenia zgodnego z dokumentacją spółki. Konfrontując zeznania przesłuchiwanych świadków co do wysokości otrzymywanego w poszczególnych miesiącach 2004r. wynagrodzenia netto z dokumentacją płacową spółki, na podstawie której do analizy porównawczej przyjął również kwoty wypłat netto, jak sugeruje spółka, wraz ze wszystkimi wypłaconymi świadczeniami dokonano ustalenia, iż w poszczególnych miesiącach 2004r. występowały istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem zaewidencjonowanym w dokumentach, a podanym podczas zeznań. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdził, iż wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2004. Protokół częściowy z kontroli, doręczony stronie 14 listopada 2006r., w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001r. oraz decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"grudnia 2006r. kończą kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. W zakresie wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2004 z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, kontrola mogła być nadal prowadzona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie protokołu z kontroli sporządzonego 25 września 2007r., jak i decyzji z dnia "[...]"listopada 2007r. przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia, zachowania tajemnicy skarbowej w ramach przepisów prawa. Wskazał, że organ I instancji zwrócił się do spółki o wskazanie właściwego adresu do doręczenia niniejszego protokołu kontroli oraz decyzji. W odpowiedzi spółka wskazała adres siedziby spółki, tj. S., ul. "[...]" jako adres do doręczeń oraz wskazała jako jedyną osobę upoważnioną do odbioru korespondencji – Prezesa Zarządu Agencji. Protokół z kontroli został przesłany pocztą na wyżej wskazany adres siedziby spółki i został odebrany przez członka zarządu – I. N. Organ ustalił, że w okresie od 23 maja 2007r. przesyłki adresowane na adres siedziby spółki odbierali wyłącznie J. N. oraz I. N. Ponadto Urząd pocztowy nie posiadał żadnego upoważnienia bądź zastrzeżeń odnośnie odbioru korespondencji zarówno od "A" Spółka z o.o. jak i Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. mieszczących się pod tym samym adresem. Pismem z dnia 15 października 2007r. spółka dostarczyła oświadczenie Prezesa Zarządu A. M., że w dniu 8 października 2007r. I. N. dostarczyła jej osobiście protokół z kontroli. Następnie Prezes Zarządu– A. M., w dniu 23 października 2007r. osobiście odebrała w Urzędzie Miasta, pozostawioną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej korespondencję zawierającą protokół z kontroli. Decyzję organu I instancji z dnia "[...]"listopada 2007r. doręczono również przy zastosowaniu trybu określonego w art. 150§1 pkt 2 art. 150 §1a i art. 150 §2 Ordynacji podatkowej – w dniu 4 grudnia 2007r. Organ II instancji podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Jest to akt, który nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, nie nadaje jej uprawnień i nie jest wyrazem woli organu. Nie stanowi urzędowego potwierdzenia tego co zawiera w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez nieuprawnioną osobę, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2006r. upoważnił na podstawie art. 143 §1 i §3 Ordynacji podatkowej– inspektora kontroli skarbowej– L. H. do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do spółki, tym samym inspektor ma upoważnienie do podejmowania rozstrzygnięć w trakcie postępowania kontrolnego za wyjątkiem rozstrzygnięć kończących to postępowanie. Dodał również, iż w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym nie znajdują zastosowania przepisy art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego. We wszystkich przypadkach, na protokołach z przesłuchań świadków widnieje potwierdzona własnoręcznym podpisem przesłuchiwanych informacja o pouczeniu zgodnie z art.196 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nie był gromadzony z udziałem kontrahentów spółki, a opierał się na dokumentach gromadzonych i udostępnianych przez spółkę oraz składanych zeznaniach świadków – pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w spółce. Nie zgodził się także ze stanowiskiem nie zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach. Stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec spółki dotyczący okresu 2001 – 2004r. nie był gromadzony na podstawie odrębnych postępowań kontrolnych, podatkowych bądź z gromadzeniem zeznań świadków i stron z innych postępowań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 12 ust. 1, art.13 pkt 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust.1 i 1a oraz art. 42 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że spółka dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich, - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do praworządności działań organów, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności jej żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów, - art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej Powyższe skutkuje, zdaniem Spółki, rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284). W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego postępowaniu spółka składała wyjaśnienia, przesłuchiwani byli również świadkowie, ale wyłącznie powoływani przez organ. Wszystkie wnioski o przesłuchanie osób posiadających wiedzę w zakresie objętym postępowaniem w charakterze świadków zostały odrzucone. Skarżąca podkreśliła, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał bez zapewnienia jej czynnego udziału w tych czynnościach. Zdaniem skarżącej w decyzji organu II instancji brak jest faktycznego rozpatrzenia zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o zeznania świadków nie biorąc pod uwagę, że podstawowy świadek R. M. jest i był pracownikiem konkurencyjnej firmy, a pozostali świadkowie nie zostali prawidłowo pouczeni o przysługującym im prawie odmowy składania zeznań. Zdaniem skarżącej bezzasadnie odrzucono jako dowód w postępowaniu, włączony do materiału dowodowego na jej wniosek, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2007 r. Ponadto skarżąca zauważyła, iż nie poddano ocenie zarzutu odwołania odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pracowników UKS: H., S. Podniosła, że ekwiwalent za urlop jest niemożliwy podczas stosunku pracy, zatem M. nie miał prawa do jego wypłaty. Nie zgodziła się, z twierdzeniem podanym w decyzji, że biuro księgowało dowody nie spełniające wymogów ustawy o rachunkowości, ponieważ na tę okoliczność nie podano żadnej podstawy prawnej. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że zapisy w kartach czasu pracy nie są tożsame z listami obecności, gdyż spełniają one inną funkcję. Nie ma obowiązku prowadzenia list obecności. Ustalenie na podstawie kart czasu pracy kwestii dotyczących płac jest dowolne. Dodała, że nie miały miejsca podpisy in blanco delegacji. Nie zgodziła się z ubruttowianiem podanych kwot wynagrodzenia z uwagi na brak podstawy prawnej. Ubruttowienie mogło mieć miejsce jedynie przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, iż dokumenty M. nie były dokumentami spółki, które zgodnie z ustawą o rachunkowości byłyby wprowadzone do spółki. Ponadto Spółka stwierdziła, że prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po dniu 29 listopada 2006 r. było bezprawne. W ustaleniach protokołu, a następnie w każdej z wydanych w postępowaniu decyzji przywoływano liczne dokumenty, zgromadzone w odrębnie prowadzonych postępowaniach kontrolnych włączone do akt na podstawie postanowień jako materiał dowodowy. Podniosła, iż zebrany materiał nie upoważniał kontrolujących do takiej konstrukcji obliczania wysokości wynagrodzeń i hipotecznych składek ZUS ponieważ przesłuchiwani pracownicy wielokrotnie nie potrafili wskazać kwoty faktycznie otrzymanego wynagrodzenia, a w przypadku konkretnych pracowników kontrolujący nie skonfrontowali wysokości kwot wypłaconych pracownikom z kilku tytułów i kwot łącznie wypłaconych nie porównali z zeznaniami poszczególnych pracowników. Zarzuciła, że na okoliczność powstałych wątpliwości, co do wysokości otrzymywanych przez pracowników wynagrodzeń na umowy o pracę i umowy zlecenia, nie przesłuchano świadka J. N., jako osoby mającej najszerszą wiedzę w tym zakresie Do przesłuchania doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Strona wywiodła, że z dniem wydania decyzji z dnia "[...]"grudnia 2006r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. i jej doręczenia w dniu 4 stycznia 2007 roku, zakończono postępowanie kontrolne. Prowadzenie postępowania kontrolnego po tej dacie nie posiadało umocowania prawnego. Zarzuciła wydanie decyzji przez zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zamiast przez będącego organem kontroli skarbowej- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec czego wydana decyzja została wprowadzona do obrotu bez podstawy prawnej. Wskazała, że protokół kontroli za lata 2001-2004 został doręczony Spółce niezgodnie z zasadami określonymi w art. 151 Ordynacji podatkowej. Nie doręczono go bowiem osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Skarżąca zarzuciła również, iż doręczenie decyzji nastąpiło niezgodnie z zasadami określonymi w art.150 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż wydany w tej samej sprawie, wynik kontroli za lata 2002-2003 jest dokumentem urzędowym, stanowi zatem dowód i dopiero po jego obaleniu- art. 194 §1 i §2 Ordynacji podatkowej możliwe byłoby wydanie decyzji w sprawie. Nie przeprowadzono żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi, zatem nie można uznać, że nie stanowi on dowodu w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca podniosła także, iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o które wniosła pismem z dnia 04.10.2007, a także odmówił wyłączenia z udziału w postępowaniu dotyczącym "A" Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy A. P. Ponadto świadków nie pouczono w formie pisemnej o prawie odmowy składania zeznań tj. o treści art. 182 i 183 kpk i art. 196 Ordynacji podatkowej, czym rażąco naruszono art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądów administracyjnych został uregulowany w przepisach ustaw Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dalej z przepisu art. 134 §1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść ostatnio powołanego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) ma w niniejszej sprawie duże znaczenie. Sprawa dotyczy bowiem odpowiedzialności płatnika "A" Spółki z o.o. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia. Zatem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niezbędnym jest rozważenie czy postępowanie prowadzone w tym zakresie nie naruszało przepisów regulujących zasady postępowania przed organami podatkowymi, czy zebrany w tym zakresie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i czy stanowił dostateczną podstawę do ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę zastosowania powołanych w decyzji norm prawa materialnego. Należy także zauważyć, że ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" p.p.s.a. postanowił, że uchylenie decyzji może nastąpić gdy stwierdzone zostanie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem badania przez organy podatkowe były umowy o pracę, druki poleceń wyjazdów służbowych (delegacje), karty pracy pracowników, listy obecności pracowników oraz dowody dokumentujące wypłatę wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób otrzymujących wynagrodzenia. Badanie umów o pracę pozwoliło na stwierdzenie, że wszystkie zatrudnione osoby miały otrzymywać – poza ścisłym kierownictwem Spółki - wynagrodzenie minimalne. Zeznania przesłuchanych świadków pozwoliły organom na ustalenie, iż wypłaty znajdujące odzwierciedlenie w dokumentacji skarżącej nie odpowiadały faktycznie otrzymywanym wynagrodzeniom. Z zeznań świadków znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wynika, iż faktycznie otrzymywane przez nich wynagrodzenia były wyższe od zaewidencjonowanych przez Spółkę. Konfrontując zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia z dokumentami Spółki, organy podatkowe ustaliły, że nie wszystkie wypłaty dokonywane na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wykonujących pracę na podstawie zleceń, ujęte zostały jako przychody podlegające opodatkowaniu w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć – wynika to z protokołów przesłuchań – że świadkowie przed złożeniem zeznań zostali pouczeni w trybie art.196 §3 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U.. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie uchybiły przepisom art.6 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że inspektorzy prowadzą postępowanie przygotowawcze, w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia i Kodeksu karnego skarbowego, w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Oznacza to, że na zasadach przewidzianych w przepisach tych ustaw ma być prowadzone postępowanie przygotowawcze. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w sprawach karnoskarbowych. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem karnym skarbowym, a zatem nie można twierdzić, że w postępowaniu podatkowym należy stosować zasady obowiązujące w postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym zarzut naruszenia art.6 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej nie jest zasadny. Organy podatkowe- wynika z protokołów przesłuchań świadków- dokonały dokładnego przesłuchania świadków. Zeznania świadków poddane zostały dokładnej analizie zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Analiza ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że ustalenia dotyczące wysokości faktycznie otrzymywanych wynagrodzeń znajdują oparcie w zeznaniach świadków. W przypadkach, gdy świadkowie podawali wysokość otrzymywanych wynagrodzeń, z zaznaczeniem, że kwota mogła być nieco większa, bądź mniejsza, organy przyjęły niższe "wynagrodzenie". Należy w tym miejscu zaznaczyć, że świadkowie zeznając, podawali kwoty faktycznie otrzymywane, a nie naliczone. Zatem było to "wynagrodzenie" netto. Wobec tego organy podatkowe dokonały wyliczenia wynagrodzeń brutto, nazywając dokonaną operację ubruttowieniem wynagrodzenia. Użycie niewłaściwego określenia "ubruttowienia wynagrodzenia" nie zmienia tego, że w gruncie rzeczy organy podatkowe ustaliły wynagrodzenia brutto. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano sposób dokonania obliczenia takiego wynagrodzenia. Niezależnie od analizy zeznań świadków organy podatkowe uwzględniły także inne dowody mające bezpośredni związek z naliczeniem wynagrodzenia, a mianowicie karty pracy. Obowiązek prowadzenia przez pracodawców kart pracy wynika z art.149 §1 Kodeksu pracy. Skoro ustawa nakłada na pracodawcę obowiązek sporządzania dokumentacji i określa jej cel, to stwierdzenie, iż prowadzenie takiej dokumentacji nie jest istotne, nie zasługuje na akceptację. Z treści przepisu wynika bowiem wprost, że pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą. Pracodawca udostępnia tę ewidencję pracownikowi na jego żądanie. Zasadnym więc było poddanie, przez organy podatkowe, analizie danych zawartych w kartach pracy dotyczących poszczególnych pracowników. Analizując zebrany w sprawie materiał oraz ocenę dokonaną przez organ odwoławczy Sąd stwierdził, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale. Przy takim stwierdzeniu, mając na uwadze treść art.145 §1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a., należało zbadać, czy w trakcie prowadzonego postępowania nie uchybiono przepisom regulującym tryb postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i czy zachowano gwarancję praw strony. Rozważania w tej płaszczyźnie korespondować będą jednocześnie z zarzutami podniesionymi w skardze. Nie ma- zdaniem Sądu- podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa. Zarówno przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stanowią o postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu podatkowym. Określają sposób postępowania, jak też zakres uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Zatem czy doszło do naruszenia przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa- co podniesiono w skardze- wynikać będzie z niżej poczynionych uwag. Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za 2004r. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano na podstawie zeznań świadków i dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki. Strona- co wynika z akt i z protokołów- miała możliwość i uczestniczyła w czynnościach wykonywanych przez organy, a dokumentację udostępniała sama. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie organów pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Brak jest dowodu na to, by istotne dla sprawy okoliczności pozostawały poza sfera zainteresowania organów podatkowych w zakresie mieszczącym się w granicach tej sprawy. Zarzut naruszenia przepisów art.121 i art.191 Ordynacji podatkowej nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału. W granicach niniejszej sprawy mieści się kwestia ustalenia faktycznych wynagrodzeń brutto przysługujących osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę i na podstawie umów zlecenia. Organy zebrały i poddały ocenie dokumentację będącą w posiadaniu Spółki oraz przesłuchały w charakterze świadków osoby otrzymujące wynagrodzenie w innej wysokości od wykazanej przez Spółkę. Dowody te poddały ocenie tak zebrany materiał. Sąd badając dokonaną przez organy ocenę tego materiału, stwierdził że mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie jest oceną dowolną. Zeznania świadków ocenione zostały z dużą ostrożnością. Organy miały na względzie fakt ułomności pamięci ludzkiej i w razie wątpliwości świadka co do faktycznej wysokości otrzymanego wynagrodzenia, przyjmowały najniższą kwotę podaną przez świadka. Oceniły także okoliczność, że jeden ze świadków jest pracownikiem innej firmy- zdaniem skarżącej, firmy konkurencyjnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 122 i art.187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy nadmienić w tym miejscu, że w granicach rozpoznanej sprawy, w świetle zawartości akt postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by strona została ograniczona w prawach do czynnego udziału w postępowaniu. Zagadnienie będące meritum rozpoznanej sprawy rozstrzygane było bowiem w oparciu o zeznania świadków i dokumenty dostarczone przez stronę. Strona mogła i była reprezentowana przy przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, a także miała możliwość zapoznania się i zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem oraz zajmowała stanowisko wobec zebranego materiału. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art.123 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak już wyżej podniesiono stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, a dotyczących niniejszej sprawy. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji i omówione, a zatem nie można mówić zasadnie o naruszeniu przepisu art.124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały w zupełności wystarczający materiał dowodowy. Strona zresztą, w tym zakresie, nie wskazała innych istotnych dla sprawy dowodów. Wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, nie dotyczyły problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Dla sprawy niniejszej istotne były "dokumenty" będące w posiadaniu Spółki i zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia, przesłuchanych w charakterze świadków. Te dowody zostały przez organy ocenione. Zatem organy nie uchybiły przepisom art. 180 §1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia faktyczne, ocenę zebranych dowodów, wyliczenia wynagrodzeń oraz obciążających je danin, a nadto wskazuje przepisy stanowiące podstawę zastosowania tych przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia, więc wymogi art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że strona może dokonywać odmiennej oceny dowodów od oceny dokonanej przez organy podatkowe, ale nie oznacza to, że taka ocena jest prawidłowa, a ocena dokonana przez organ jest wadliwa. Sąd dokonując kontroli oceny dowodów dokonanej przez organ bada czy ocena jest logiczna i nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. W sprawie niniejszej- zdaniem Sądu- ocena zebranego materiału w zakresie objętym granicami sprawy jest zgodna z zasadami logiki i w żadnej mierze nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Podnoszony w skardze zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ tj. Zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest oczywiście chybiony, gdyż decyzję w sprawie niniejszej wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Również zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji (jeśli nawet byłyby słuszne) w sprawie niniejszej są bez znaczenia dla wyniku sprawy. Decyzja została doręczona. Odwołanie od decyzji zostało rozpatrzone merytorycznie. Stąd dywagacje na temat sposobu doręczenia stronie decyzji pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Podobnie bez znaczenia dla wyniku sprawy są rozważania na temat skutków wydanego 30 listopada 2004r. wyniku kontroli. Ten wynik kontroli nie obejmował zaszłości dotyczących roku 2004. Rozważania więc na temat skutków sporządzenia tego wyniku kontroli w sprawie niniejszej są zbędne i bezprzedmiotowe W zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń dotyczących roku 2004. Postępowanie kontrolne powadzone było za lata 2002-2004. Dla oceny zasadności decyzji dotyczącej roku 2004 nie ma znaczenia to, że organ odniósł się do zaszłości z lat wcześniejszych. W decyzji dotyczącej roku 2004 oparł się na dowodach dotyczących zaszłości tylko 2004r. Powoływanie się w niniejszej sprawie na uchybienia przepisom art. 9 "a" ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 "b" ustawy o kontroli skarbowej jest niezrozumiałe i nieuzasadnione. Prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w sprawie niniejszej swojej właściwości miejscowej ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu właściwości miejscowej urzędu, dotyczących wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki. W sprawie niniejszej nie żądano od innych podmiotów dokumentów, nie prowadzono dowodów z innych dokumentów poza przedstawionymi przez Spółkę. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej organy podatkowe przeanalizowały zeznania świadków i skonfrontowały je z wypłacanymi pracownikom wynagrodzeniami z różnych tytułów, co wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy oceniły dane wynikające z dokumentacji udostępnionej im przez Spółkę. Prowadzenie zatem dowodu na okoliczność sposobu i zasad prowadzenia przez Spółkę dokumentacji słusznie organy podatkowe uznały za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy po ocenie zebranego materiału dotyczącego problemu będącego przedmiotem niniejszej sprawy dokonał jego oceny i doszedł do wniosku, że nie wszystkie wypłacane pracownikom świadczenia pieniężne zostały ujęte do opodatkowania i naliczenia innych "świadczeń publicznych". Postąpił więc zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania może wydać decyzję, w której: utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji; uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa). W sprawie niniejszej po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału stwierdził nieprawidłowe obliczenie należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego, przez płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r.i wobec tego działające na podstawie art. 233§ 1 pkt 2, lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i określił należność w prawidłowej wysokości. Sposób wyliczenia przestawiony został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec niestwierdzenia przez Sąd uchybień przepisom postępowania należało rozważyć, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego powołane jako podstawa prawna decyzji. Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wysokość innych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że dla określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez płatnika- uwzględniono tylko wypłaty z tytułu uzyskania przez osoby przychodu w postaci wymienionej w powołanym wyżej przepisie. Należy podkreślić tutaj, że w przypadku stwierdzenia wypłaty ekwiwalentu za urlop, organ uzasadnił- odwołując się do zebranego materiału- dlaczego wypłata tego ekwiwalentu była możliwa. Zasadnym było także uwzględnienie jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych wypłat z tytułu umów zlecenia. Stanowi o tym art.13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił bowiem na stwierdzenie, że skarżąca dokonywała wypłat wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia. Na skarżącej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- w myśl przepisu art.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Treść przepisu nie budzi wątpliwości, że chodzi o zaliczki we właściwej wysokości. Pobrane zaliczki winny być wpłacone do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednoczenie płatnik winien przesłać deklarację zawierającą łączną kwotę wypłat dokonywanych w danym miesiącu, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę składki na ubezpieczenia zdrowotne (art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O wysokości zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych i terminach ich przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego traktują również przepisy art.41 ust.1, art. 41 ust.1a i art. 42 ust.1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc stwierdzić należało, że do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo zastosował wymienione w decyzji- stanowiące jej podstawę prawną- przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując zebrany w sprawie materiał dowody, sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, Sąd uznał za nietrafne zarzuty skarżącej, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów art. 2. 7, 8, 42 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., nr 79 poz. 483) i art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. nr 61, poz. 284). Niezależnie od tego, że zarzuty uchybienia tym przepisom nie zostały uzasadnione, Sąd zauważa, iż nie stwierdził, by organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób sprzeciwiający się urzeczywistnieniu sprawiedliwości społecznej. Postępowanie prowadzone było w celu określenia we właściwej wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadę sprawiedliwości społecznej należy rozumieć w ten sposób, że każdy winien wypełniać rzetelnie ciążący na nim obowiązek i uzyskać to, na co zasługuje i co gwarantuje mu prawo. Jak wyżej wskazano organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regulującymi je przepisami i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Tym samym nie mamy do czynienia z naruszeniem art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle poczynionych wyżej uwag nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 8 Konstytucji. Skoro zastosowane przepisy prawa nie pozostają w sprzeczności z przepisami Konstytucji, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisów "Ustawy Zasadniczej". Zarzut naruszenia art.42 Konstytucji należy w ogóle pozostawić poza rozważaniami, gdyż nie pozostaje on w żadnym związku ze sprawą. Nikt nie pozbawił skarżącej prawa do zaskarżenia decyzji, z zatem nie może być mowy o naruszeniu art.78 Konstytucji. Powołany, jako naruszony, art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. nr 61, poz. 284) na etapie pisania skargi nie mógł być w ogóle naruszony, gdyż dotyczy prawa do sądu oraz statusu oskarżonego. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art.,151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.