I SA/Ol 575/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. po wznowieniu postępowania oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]", którą - w wyniku postępowania wznowionego z urzędu – organ ten uchylił w całości ostateczną decyzję własną z dnia "[...]", znak: "[...]", określającą J.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2005 r. w kwocie 1 214 zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 21 872 zł. Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Decyzją ostateczną z dnia "[...]", znak: "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 271/07 stwierdził, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 20.658 zł, z 5-ciu faktur VAT wystawionych przez T. J., dokumentujących sprzedaż usług remontowych i budowlanych w grudniu 2005 r. Postanowieniem z dnia 26.11.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzja ostateczną. W toku postępowania wznowionego organ podatkowy uznał, iż dowody, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[...]", w postaci pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę E. T. J., wraz z załączonymi zleceniami na wykonanie robót budowlanych, deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc XII 2005 r. oraz aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zostały sfałszowane. Powyższe organ ustalił w oparciu o zeznania T.J., który wyjaśnił, że nie wystawiał i nie podpisywał ww. dokumentów. Ponadto okazany przez niego wzór pieczęci różni się od pieczęci odciśniętej na dokumentach. Fakt sfałszowania dokumentów potwierdziła również opinia wydana przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji. W tak ustalonym stanie faktycznym organ uznał, iż została spełniona przesłanka określona w art.240 § 1 pkt.1 w związku art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylił zatem ostateczną decyzję z dnia "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę w związku ze złożonym przez J. W. odwołaniem stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Wynikało z niego, że firma E. T. J. w miesiącu grudniu 2005 r. nie wykonywała żadnych usług remontowo-budowlanych na rzecz Zakładu W. i S. Zeznania świadków wskazywały, iż usługi remontowo-budowlane wykazane w fakturach VAT za miesiąc grudzień 2005 r. zostały wykonane, ale nie przez firmę E. T. J. Tym samym zasadnie zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje firma E. T. J. Organ odwoławczy kierując się art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podkreślił, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że czynności powodujące powstanie podatku naliczonego muszą wystąpić rzeczywiście, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami - czynność jest bowiem pierwotna, a dokument wtórny. Dokument odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż podmiot figurujący jako wystawca faktur nie wykonywał żadnych usług, co oznaczało, że czynności pomiędzy tym podmiotem, a stroną nie zostały dokonane. Organ II instancji odniósł się także do kwestii zaistnienia w sprawie łącznie dwóch warunków dopuszczających wznowienie postępowania zawartych w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści zarówno art. 240 § 2 jak i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż jedną z przyczyn wznowienia postępowania jest ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe. Podkreślił, że ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów. Zatem, w ocenie organu, każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Może to dotyczyć np. zeznań świadków, opinii biegłych, oględzin, dokumentów, oświadczeń stron złożonych pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, jak też dowodów nienazwanych. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu, iż miało miejsce sfałszowanie dowodu np. wyrok sądu skazujący osobę, która podrobiła lub przerobiła dokument, w celu użycia go jako autentyczny. Zaznaczył, iż od tej zasady, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku jednak, nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz nadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego oczywistość zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. Z kolei, pojęcie "ochrona interesu publicznego" ma charakter niedookreślony. W prawie, a w szczególności w prawie podatkowym brak jest definicji tego pojęcia. Odwołując się do słownikowego znaczenia wyrazu "publiczny" przyjął, że przez ochronę interesu publicznego należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, tj. sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, możliwości wzruszenia decyzji. Nadto organ odwoławczy podał, że art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje jeszcze jedną sytuację, w której postępowanie będzie mogło zostać wznowione bez uprzedniego stwierdzenia fałszu dowodów wyrokiem. Mianowicie, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Organ odwoławczy wskazał, że z przesłuchania T. J. z dnia 23.04.2009 r. wynikało, że w 2005 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych z tego tytułu i nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących działalności. Po okazaniu mu spornych faktur VAT z miesiąca grudnia 2005 r. wystawionych przez E. T. J. na rzecz Zakładu W. i S., zleceń na roboty budowlane oraz deklaracji VAT-7 za miesiące marzec-grudzień 2005 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 23.03.2006 r. – T. J. oświadczył, że nie wystawił żadnej z tych faktur, nie wykonał usług budowlanych na rzecz firmy J. W., ani nie otrzymał żadnych pieniędzy z tego tytułu. Dalej z zeznań T. J. wynikało, iż na spornych fakturach VAT, zleceniach na roboty budowlane oraz deklaracjach VAT -7 za miesiące marzec-grudzień 2005 r. nie widnieją jego podpisy ani pieczątki oraz, że nie widział wcześniej przedmiotowych faktur VAT, zleceń i deklaracji VAT-7. Przesłuchiwany wskazał także, że do prowadzonej działalności gospodarczej używał pieczątki z innym logo firmy niż na pieczątkach znajdujących się na okazanych mu fakturach VAT, zleceniach i deklaracjach VAT-7. Nadto oświadczył, że wykazane w deklaracjach VAT -7 za miesiące marzec-grudzień 2005 r. dane dotyczące sprzedaży i zakupów nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie prowadził za ten okres działalności gospodarczej, nie zawierał żadnych umów na wykonanie robót budowlanych z firmą W. i S. Powyższe twierdzenia T. J. podtrzymał także w toku przesłuchania z dnia 25.06.2010 r. Oświadczył ponadto, iż w 2005 r. pracował w firmie W. i S., praca zajmowała mu dużo czasu i nie przywiązywał wagi do spraw związanych z działalnością gospodarczą, która była dodatkowym źródłem dochodów uzyskiwanych dorywczo w soboty i niedziele. Pracował w firmie W. i S. od ok. stycznia 2005 r. do ok. kwietnia 2008 r. Zeznał, że J. W. miał dostęp do jego dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, poza pieczątkami, które przechowywał w domu. Z kolei w dniu 27.08.2010 r. do protokołu przesłuchania T. J. zeznał, iż J. W. podszył się pod firmę E. T. J. i w ten sposób wygrał przetarg na wykonanie robót budowlanych w Przedszkolu Miejskim. Oświadczył, iż on sam nie składał oferty na ten przetarg, a prac na budowie przedszkola doglądał w ramach zatrudnienia w firmie W. i S. W konsekwencji dokumenty dotyczące wykonywanych prac budowlanych w przedszkolu, tj. faktura VAT, nota obciążeniowa, umowa o roboty budowlane oraz umowa o przelew wierzytelności - nie zostały przez niego podpisane. Jedynym dokumentem, który podpisał, był protokół odbioru robót z dnia 24.08.2005 r., gdyż to on kończył prace budowlane. Organ odwoławczy stwierdził także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że T. J. złożył do Komendy Miejskiej Policji zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa (włączone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.12.2010 r.) przez J. W. prowadzącego działalność gospodarczą po nazwą Zakład W. i S., poprzez wyrobienie pieczęci firmy E., podrobienie faktur VAT oraz zleceń na roboty budowlane, sprefabrykowanie fikcyjnych transakcji pomiędzy tymi firmami, a następnie podrabiając zeznania podatkowe firmy E. T. J., J. W. doprowadził pracowników Urzędu Skarbowego w błąd co do tych transakcji, w związku z czym usiłował wyłudzić podatek VAT w kwocie 37 024,90 zł, czym działał na szkodę Skarbu Państwa. Na skutek powyższego zawiadomienia, w dniu 28.05.2009 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji. Natomiast z przeprowadzonej ekspertyzy grafologicznej przez Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji wynikało, iż podpisy złożone na nazwisko "J." figurujące na 5-ciu podważonych fakturach VAT nie są autentycznymi podpisami T. J. Ponadto, podpisy złożone na zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 22.03.2006 r. oraz podpisy na deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 z dnia 22.03.2006 r. za miesiące marzec-grudzień 2005 r. - nakreśliła jedna osoba, podpisy te nie są autentycznymi podpisami T. J. oraz nie zostały nakreślone przez J. W. Organ odwoławczy stwierdził, że Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji umorzył dochodzenie m.in. w sprawie zaistniałego w okresie od 05.12.2005 r. do dnia 22.03.2006 r., podrobienia dokumentów podatkowych wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie bezspornym było, że przedmiotowe faktury stanowią zasadnicze dowody, na których oparto decyzję o prawie do odliczenia podatku naliczonego i że dowody te okazały się fałszywe. Tym samym zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zostały łącznie spełnione warunki dopuszczające wznowienie postępowania (fałsz dowodu oczywisty, wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego) były nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie została też spełniona druga przesłanka określona w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. że wydanie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. W obrocie funkcjonowała wadliwa decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z okolicznościami faktycznymi i prawem, przez co została naruszona zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Wymienione wartości wchodzą w zakres pojęcia interes publiczny i z uwagi na potrzebę ich ochrony w rozpoznawanej sprawie organ był uprawniony do wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania stwierdził, w oparciu o art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, że konsekwencją treści tych przepisów jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Podkreślił, iż obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy - a strona nie zgłasza wniosków dowodowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do uznania, iż materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wobec T. J. włączone do niniejszego postępowania były wadliwe, czy niepełnowartościowe z punktu widzenia tego postępowania. Także zarzut strony dotyczący naruszenia art. 15 § 2 w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie właściwości miejscowej organu wszczynającego i prowadzącego postępowanie na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej był niesłuszny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J.W. reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego stosownie do rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania; art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się tylko i wyłącznie na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach, dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych; naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odebranie prawa stronie do czynnego udziału w postępowaniu; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26.11.2010 r., o wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zostało wszczęte postępowanie bez spełnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 26.10.1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, oraz wyrok NSA z dnia 2.06.2000 r. sygn. akt I SA 1123/99. Podniósł, że w sprawie nie zapadło żadne orzeczenie sądowe stwierdzające fałszerstwo. Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącego, wznowienie z urzędu postępowania, postanowieniem z dnia 26.11.2010 r., było obarczone poważną wadą prawną, a w konsekwencji całe postępowanie podatkowe, tym samym decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały w wyniku postępowania, które zostało wszczęte bez spełnienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż organy podatkowe oparły się jedynie na dokumentach i materiałach zgromadzonych w innym postępowaniu, tj. w sprawie określenia T. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., gdzie występuje wiele sprzeczności. Na potwierdzenie swoich twierdzeń wskazał na oświadczenie T. J. z dnia 15.04.2009 r., w którym stwierdził on, iż w okresie I-XII 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych, nie wystawiał żadnych faktur i nie składał deklaracji za ww. okres. Z kolei w sprostowaniu z dnia 28.04.2009 r. T. J. stwierdził, że w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą, ale w tym okresie nie wystawiał żadnych faktur dla firmy W. i S. W ocenie skarżącego, na takiej podstawie nie można było uznać, że miało miejsce sfałszowanie dowodów (a fałsz jest oczywisty) w postaci wystawionych faktur przez T. J. na jego rzecz. Organ I instancji winien sam przeprowadzić, czy też powtórzyć dowody z osobowych źródeł (przesłuchania świadków), a nie tylko postanowieniem włączyć je do akt postępowania i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Ponadto zeznań złożonych przez T. J. nie można uznać za wiarygodne, gdyż postępowanie toczyło się wobec jego osoby, w związku z tym mówił to, co było wygodne i jego nie obciążało., Przesłuchane w sprawie osoby to osoby wskazane przez T. J. i z całą pewnością jemu przychylne. Wobec powyższego, przez takie postępowanie zarówno organ I, jak i II instancji odebrał skarżącemu, wyrażone w art. 123 Ordynacji podatkowej prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu. Dalej skarżący podniósł, że wprawdzie art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość posługiwania się w toku postępowania określonymi materiałami pochodzącymi z innych postępowań, to jednak nie oznacza to, iż można zastąpić je dowodami pierwotnymi pochodzącymi z osobowych źródeł dowodowych w postaci przesłuchania świadków. Dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto, oparcie całego postępowania jedynie na podstawie wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego kłóci się z podstawowymi zasadami określonymi w art. 120-127 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli sądowej, dokonywanej według zasad określonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,. (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm.). zwanej dalej: p.p.s.a jest zbadanie, czy organy administracji publicznej, w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy i stanu prawnego istniejących w dniu jej wydania, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi ani powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych kryteriów skarga jest nieuzasadniona. Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, a także o stwierdzenie nieważności decyzji wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Należy przy tym zaznaczyć, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ograniczone jest wystąpieniem łącznie dwóch warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie administracyjnej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, na podstawie którego ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, a ponadto sfałszowanie dowodu powinno być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Od zasady tej Ordynacja podatkowa przewiduje dwa wyjątki. A mianowicie, wznawia się postępowanie, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste a wznowienie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego (§ 2). Nadto można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (§3). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że faktury VAT wystawione przez firmę E. T. J. za miesiąc grudzień 2005 r. oraz deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2005 jak i aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, na podstawie których określono zobowiązanie ostateczną decyzją z dnia "[...]" zostały sfałszowane. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sfałszowanie dowodów było oczywiste, a wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Ustaleń tych dokonał w oparciu o materiał dowodowy włączony postanowieniem do akt niniejszej sprawy, a zgromadzony w innym postępowaniu, prowadzonym w zakresie określenia T. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwoliła na stwierdzenie, że organ podatkowy wnikliwie przeprowadził postępowanie dowodowe. Fakt, iż w celu ustalenia stanu faktycznego posiłkował się zgromadzonym materiałem dowodowym w innym postępowaniu podatkowym czy też zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez organy policji nie stanowił naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazując na treść art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ podatkowy prawidłowo uznał, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, wyłącznie w sytuacji, gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty stan tj. pomiędzy wystawą a nabywcą faktury doszło do wykonania czynności. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ podatkowy powziął informację co do tego, że faktury nie zostały wystawione przez figurujący na tych fakturach podmiot, to w celu ochrony interesu publicznego, zobowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie bowiem istotne dla określenia praw i obowiązków w podatku od towarów i usług było ustalenie czy zdarzenia potwierdzone ww. fakturami odzwierciedlają rzeczywistość. Podkreślić należy, że po włączeniu materiałów dowodowych z innych postępowań organ podatkowy zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji dokonał wnikliwej analizy i subsumcji ustalonych w oparciu o te dokumenty faktów pod normę prawną. Dokonanej zaś ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób nie budzący zastrzeżeń ustalił, że określony ostateczną decyzją z dnia "[...]" podatek od towarów i usług został oparty na sfałszowanych dowodach. Potwierdzają to zarówno włączone do akt zeznania wskazanego na fakturach VAT wystawcy – T. J., jak i ekspertyza grafologiczna Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji. Wbrew twierdzeniem skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie jest ze sobą sprzeczny. Natomiast włączone do akt zeznania T. J. potwierdzają, iż nie wystawiał on pięciu faktur VAT w grudniu 2005 r., nie sporządził deklaracji VAT-7 za ten. okres jak i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Niepodważalnym dowodem potwierdzającym fałszerstwo dowodów jest włączona do akt ekspertyza grafologiczna. Powyższe ustalenia dały podstawę do uznania, iż w sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej tj. dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Nadto w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy udowodnił, że fałsz wymienionych dokumentów był oczywisty. W przedmiotowej sytuacji nie kwestionowany jest fakt, że Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji umorzył dochodzenie m.in. w sprawie zaistniałego w okresie od 05.12.2005 r. do 22.03.2006 r. podrabiania dokumentów podatkowych wobec nie wykrycia sprawcy przestępstwa. Powyższym orzeczeniem uprawniony do tego podmiot, potwierdził także niewątpliwy fakt fałszowania dowodów, w tym faktur w oparciu, o które wydano ostateczną decyzję z dnia "[...]". Podkreślić należy, że ze znajdującego się w aktach postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 26.09.2009 r. wynika, że uprawniony organ umorzył dochodzenie w zakresie podrabiania faktur VAT wyłącznie z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa. Natomiast nie podważył okoliczności że zaistniało zdarzenie objęte art. 270 § 1 kk. w zw. z art. 12 kk. W takiej sytuacji organ podatkowy był związany ustaleniami poczynionymi w sprawie przez powołany do ścigania tego rodzaju przestępstw organ. W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty skargi w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 181 i w zw. tym art. 123 Ordynacji podatkowej . Należy stwierdzić, iż strona w toku postępowania ograniczyła się wyłącznie do stwierdzenia, iż organ w toku prowadzonego postępowania winien sam zgromadzić materiał dowodowy tj. m.in. przesłuchać świadków. Składając powyższe uwagi podatnik nie podjął nawet próby wskazania jakie to okoliczności miałby ustalić organ, które nie zostały już ustalone we włączonych do sprawy materiałach. Żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wyłącznie w celu ponownego przesłuchania świadka, w ocenie Sądu byłoby niepotrzebnym przedłużaniem postępowania. Podatnik bowiem składając takie żądanie nie określił, jakie istotne informacje dla przedmiotowej sprawy organ winien jeszcze ustalić dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie wskazał także na istotne dla sprawy sprzeczności we włączonych do akt materiale dowodowym. Wykazane przez skarżącego różnice w składanych przez T. J. zeznaniach nie miały wpływu na wiążące dla sprawy ustalenie, że dokumentów w postaci faktur VAT, na podstawie których obniżono podatek należny za grudzień 2005 r. nie wystawił przesłuchiwany. Dyrektorowi Izby Skarbowej nie sposób również zarzucić naruszenia art. 123 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał bowiem zapewniony czynny udział w postępowania w postaci możliwości zapoznania i wypowiadania się w każdym stadium postępowania. W toku prowadzonego postępowania strona jednak nie wskazała na wniosek dowodowy, który miałby wykazać inne, iż ustalone przez organy okoliczności faktyczne. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r. (II FSK 110/07, niepubl.) stwierdził, że "prowadzenie powtórnie w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 ord. pod. – jako realizujące prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym jest niewystarczające". Pogląd ten podziela także Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Stanowisko to ma również zastosowanie w odniesieniu do włączonych do sprawy materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT w stosunku do T. J. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.