I SA/Ol 579/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Gospodarstwa Rybackiego "[A]" Spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zezwoleń na amatorski połów ryb, utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2006r. Gospodarstwo Rybackie "[...]" Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zezwoleń na amatorki połów ryb. Spółka wskazała, że uzyskuje przychody z połowów ryb z jezior. Ryby są odławiane przez pracowników Gospodarstwa, jak również przez osoby fizyczne wędką, w związku z czym pobierana jest zryczałtowana opłata jako forma zapłaty za wyłowione ryby. Od dnia 1 czerwca 2005r. do ceny sprzedawanych zezwoleń na amatorski połów ryb dolicza się 22 % podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona jest w oparciu o ustawę z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym (Dz.U. z 1999r. Nr 66, poz. 750 ze zm.) oraz ustawę z dnia 18 lipca 2001r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2005r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.). Zgodnie z art. 13 Prawa wodnego oraz art. 4 ustawy o rybactwie śródlądowym oraz na podstawie umowy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych Spółka jest uprawniona do rybactwa i użytkowania obwodów rybackich ustanowionych na dzierżawionych jeziorach. Strona wskazała, że osoba łowiąca ryby wędką ma z góry określony limit dzienny złowionych ryb w kilogramach i sztukach. Podkreśliła, że ryby złowione przez wędkarza przechodzą na jego własność. W jej ocenie sprzedaż zezwoleń wędkarskich należy traktować jako sprzedaż ryb. Zatem sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 3 %. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonał zmiany z urzędu powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, iż wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego z chwilą sprzedaży zezwolenia nie dochodzi do dostawy towaru (ryb), zaś sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb wędką w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za świadczenie usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało bowiem, iż przedmiotowe zezwolenie daje nabywcy możliwość poławiania ryb do z góry określonego limitu dziennego złowionych ryb w kilogramach i sztukach. Ryby złowione przez wędkarza przechodzą na jego własność. Uzyskanie zezwolenia wiąże się z obowiązkiem uiszczenia zryczałtowanej opłaty. Z chwilą sprzedaży zezwolenia jego nabywca, nie staje się zatem automatycznie dysponentem konkretnego towaru, w konkretnej ilości, który charakteryzuje określona cena za konkretną jednostkę towaru. W momencie sprzedaży zezwolenia i uiszczenia opłaty nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Teoretycznie, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, nabywca może nie złowić żadnej ryby. Odnosząc się do poglądów Spółki przedstawionych w toku postępowania, iż sprzedaż amatorskich zezwoleń na połów ryb na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować tak jak w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako działalność rolniczą stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód z określonego źródła, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności np. świadczenie usług. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności polegające na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, jako usługi z grupowania 92.62.1300.00 są opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadto za niezasadny uznał zarzut nierównego traktowania podatników poprzez możliwość stosowania zwolnienia od podatku dla Polskiego Związku Wędkarskiego wykonującego te same czynności. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazał, że w sytuacji gdy sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb prowadzona jest przez podmiot niemający na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, usługa ta jako mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 92.62.1300.00 podlega zwolnieniu od podatku. W odwołaniu od tej decyzji Gospodarstwo Rybackie "[...]" Spółka z o.o. wniosła o jej zmianę. Zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że stawka podatku od towarów i usług należna od sprzedaży zezwoleń wynosi 22% zamiast 3%. W ocenie odwołującej się, z art. 7 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że dostawą towaru nie jest wyłącznie jego wydanie, ale również przeniesienie na odbiorcę samego prawa do rozporządzania towarem. Dla uznania czynności za dostawę nie jest konieczne wydanie towaru, a wystarczy przeniesienie na odbiorcę samego prawa do rozporządzania towarem. Zdaniem Spółki sprzedawca zezwolenia przenosi na nabywcę zezwolenia prawo do rozporządzania towarem tj. rybami jakie zostaną złowione przez nabywcę zgodnie z jego warunkami. Zatem zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy, sprzedaż zezwoleń amatorskich winna być opodatkowana 3% stawką podatku. Odnosząc się do zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Podkreślił, że sprzedaży zezwoleń nie sposób przyporządkować do zakresu terminu pojęcia "towar" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Nadto wskazując na treść art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Organem, który jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych jest urząd statystyczny. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006r., w którym to wykazano czynności, które objęte są grupowaniem 05.00.60-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem" (wg PKWiU z 1997r.) i 05.00.60-00.00 "Usługi związane chowem i hodowlą ryb i pozostałych organizmów wodnych" (wg PKWiU z 2004r.). Z przedstawionego wykazu czynności wynikało, że grupowania te nie obejmują sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Dodatkowo wskazał, że usługi w zakresie wędkowania sportowego i rekreacyjnego wg. PKWiU z 1997 r. mieszczą się w następujących grupowaniach: PKWiU 92.62.13-00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" – dotyczy wędkarstwa sportowego, PKWiU 92.72.12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane" – dotyczy wędkarstwa rekreacyjnego, natomiast wg PKWiU z 2004r. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ podatkowy podzielając stanowisko GUS w kwestii zakwalifikowania usług w zakresie połowu ryb wędką przez amatorów stwierdził, że czynności polegające na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, jako usługi z grupowania 92.62.13-00.00 są opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wykonywane przez podatnika czynności nie stanowią sprzedaży ( dostaw) towaru oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z zapisem poz. 66 załącznika do ustawy przez uznanie, że wykonywane przez podatnika czynności nie stanowią usług związanych z rybołówstwem. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że brak było podstaw do stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. W ocenie strony sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb winna być kwalifikowana do grupowania PKWiU 05.00.50-00.00 (wg PKWiU z 2004r.) "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem". Treścią i celem takiej usługi jest przeniesienie na nabywcę zezwolenia prawa do korzystania ze zbiornika określonego w zezwoleniu, a także prawo do dysponowania towarem, jakim jest ryba w danym zbiorniku. Skarżąca podkreśliła, że nie ma podstaw do zakwalifikowania sprzedaży zezwoleń do grupowania PKWiU 92.62.13-00.00 "Usługi związane ze sportem, pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Amatorski połów ryb mieści się w pojęciu rybołówstwa regulowanego przepisami ustawy o rybactwie śródlądowym (Dz.U z 1996r., Nr 66, poz. 750 ze zm.). W amatorskim połowie ryb brak jest elementów charakterystycznych dla sportu, za wyjątkiem zawodów wędkarskich, gdzie istnieje element rywalizacji. Natomiast, w ocenie skarżącej, nabywca zezwolenia na amatorski połów ryb w ramach tego zezwolenia nabywa za zryczałtowaną cenę istniejący towar, ryby w zbiorniku wodnym w określonych ilościach, którym może rozporządzać. Zatem wraz ze sprzedażą zezwolenia dochodzi do sprzedaży (dostawy) towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży (dostawy) mogą być w ocenie strony nawet rzeczy przyszłe, a więc takie, które nie istnieją w chwili zawarcia umowy, natomiast w przypadku sprzedaży zezwolenia przedmiot nim objęty istnieje. Sama opłata za zezwolenie stanowi formę zapłaty za ryby pochodzące z hodowli prowadzonej przez Spółkę. Stąd przychody ze sprzedaży zwolnień na amatorski połów ryb na jeziorach dzierżawionych przez nią są traktowane na równi z przychodami ze sprzedaży ryb pochodzących z hodowli a więc z działalności rolniczej. Zdaniem Spółki sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb, jako działalność rybacka stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do sprzedaży zezwoleń powinna mieć zastosowanie 3% stawka podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wobec zawartego w skardze wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sądom administracyjnym, dokonującym kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługują uprawnienia wyłącznie kasacyjne. Wynika to z treści art. 145 w związku z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Uwzględnienie skargi polega bowiem na uchyleniu decyzji, przy czym takie orzeczenie może być wydane, gdy sąd stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie tj.: – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, – naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania, – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części gdy zachodzą przyczyny określone w przepisach (art. 247 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest tzw. interpretacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu – organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 (tj. w którym właściwy organ podatkowy I instancji udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) jeżeli postanowienie to m.innymi rażąco narusza prawo. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć szeroko. Mieszczą się w nim w szczególności takie naruszenia, które dają podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył normy uprawniającej ten organ do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym przyznano rację Spółce, iż wydawane przez nią odpłatne pozwolenia na amatorski połów ryb stanowią sprzedaż ryb a zatem dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" lub "ustawą". Rażące naruszenie prawa polegało w tym wypadku na oczywiście błędnej ocenie czynności Spółki, polegających na wydawaniu zezwoleń (art. 191 Ordynacji podatkowej) co skutkowało dalszą błędną subsumpcją do stanu faktycznego przepisów ustawy o VAT stanowiących o stawkach podatku. Powyższe przesądza o tym, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż "sprzedaży" zezwoleń na amatorski połów ryb nie można utożsamiać ze sprzedażą ryb a tym samym dostawą towarów. Organ podatkowy taki wniosek wyprowadził z zawartej w art. 2 pkt 6 definicji towarów oraz pojęcia dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt prowadzenia działalności w oparciu o przepisy ustawy z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym, na co Spółka się powołuje, nie podważa prawidłowości dokonanej wykładni wymienionych przepisów, a wręcz przeciwnie. Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ryby i inne organizmy żyjące w wodzie stanowią jej pożytki. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy Spółka nie jest właścicielem wody a podmiotem władającym obwodem rybackim na publicznych śródlądowych wodach powierzchniowych płynących uprawnionym do rybactwa na podstawie umowy zawartej z właściwym organem. Z powyższego oraz reguł cywilnoprawnych wynika, że: – po pierwsze – ryby, dopóki nie zostaną wyłowione nie stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 k.c., jako podmioty materialne, odrębne od wody, – po drugie – Spółka nie jest właścicielem ryb, których sama nie wyłowi, – po trzecie – Spółka nie może przenieść na inną osobę prawa większego niż sama posiada. Ponadto wymieniona ustawa posługuje się pojęciami "rybactwo" co oznacza chów, hodowlę i połów ryb i "amatorski połów ryb" co oznacza pozyskiwanie ich wędką lub kuszą. W odniesieniu do tego ostatniego rodzaju działalności ustawa mówi o "uprawianiu amatorskiego połowu ryb". Należy też zauważyć, że według art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy ryby pochodzące z amatorskiego połowu, nie mogą być wprowadzane do obrotu. Wydawanie zatem – na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o rybactwie śródlądowym – zezwoleń na amatorski połów ryb za odpłatnością ustaloną przez uprawnionego do rybactwa, nie może być uznane na gruncie przepisów podatkowych za dostawę towarów. Odpłatność za zezwolenie nie jest ceną ryb a stanowi odpowiednie wynagrodzenie za poniesione nakłady na uzyskiwanie pożytków, które w granicach limitu przypadają wędkarzowi. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w takim wypadku chodzi o świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych; 2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, że do świadczonych przez Spółkę usług polegających na udostępnianiu obwodu rybackiego na amatorskie połowy ryb, których wyrazem są udzielane zezwolenia należy stosować 22% stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Zatem te klasyfikacje mają bezpośredni wpływ na ustalenie właściwej stawki podatku. W aktach sprawy znajduje się opina Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 2 listopada 2006r. w której wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997r. (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.) podstawowym kryterium klasyfikowania usług jest rodzaj wykonywanych czynności i ich efekt końcowy. Dalej podano, że grupowanie PKWiU 05.00.50-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem" obejmuje: – chów i hodowlę ryb słodkowodnych w stawach, wylęgarniach i pozostałych urządzeniach włączając produkcję materiału zarybieniowego, – chów i hodowlę jadalnych wodorostów morskich, – chów i hodowlę ryb ozdobnych, – usługi związane z gospodarstwami rybackimi i wylęgarniami ryb (obsada stawów i zarybianie akwenów, przygotowanie złowionych ryb i pozostałych organizmów wodnych do sprzedaży itp.). Grupowanie PKWiU 05.00.50 wymienione jest w poz. 66 załącznika nr 6 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%, którą stosuje się, na mocy art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do dnia 30 kwietnia 2008r. Ponadto wskazany symbol PKWiU opatrzony jest oznaczeniem ex, zatem dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Stawka podatku 3% nie może więc być stosowana do usług, które nie mieszczą się bezpośrednio w wymienionym grupowaniu. W powołanej już opinii Głównego Urzędu Statystycznego wskazano, że usługi w zakresie wędkarstwa sportowego i rekreacyjnego 1) według PKWiU z 1997r. mieściły się w podgrupach: – 92.62.13-00 - Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - dotyczy wędkarstwa sportowego, – 92.72.12-00 - Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - dotyczy wędkarstwa rekreacyjnego. 2) według PKWiU z 2004r. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.13.-00.00 - Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. W załączniku nr 4 do ustawy o VAT zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku pod pozycją 11 wymieniono m.in. usługi związane z rekreacją i sportem jako zwolnione od podatku ze wskazaniem, że dotyczy to wyłącznie usług (z wyjątkiem wymienionych w punkcie 3 i 5b) świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, które mimo to osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zatem, co do zasady usługi związane ze sportem i rekreacją świadczone przez wszystkie inne podmioty podlegają opodatkowaniu. Wprawdzie jak to podniesiono w skardze, ustawa o rybactwie śródlądowym nie posługuje się pojęciami wędkarstwa rekreacyjnego bądź sportowego to niewątpliwie, o czym wyżej już nadmieniono mówi o "uprawianiu amatorskiego połowu ryb" przy użyciu wędki lub kuszy. W ocenie Sądu niewątpliwie cel uprawiania amatorskiego połowu ryb jest rekreacyjny i (bądź) sportowy. Należy przy tym podkreślić, że istotą podatku od towarów i usług jest to, iż jego ekonomiczny ciężar obciąża ostatecznego nabywcę (towaru) usługi a nie podatnika. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, by odpłatne zezwolenia na przebywanie na określonych akwenach wodnych (celem połowu ryb wędką) były inaczej traktowane pod względem podatkowym niż np. odpłatny wstęp do parków rekreacyjnych, plaż itp. Zupełnie inną kwestią jest natomiast stwierdzenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychody ze "sprzedaży" zezwoleń mogą być traktowane jak przychody z działalności rolniczej w pojęciu której mieści się chów i hodowla ryb. Znajdujące się w aktach dwie decyzje organów podatkowych, które Spółka przedstawiła na potwierdzenie swojego stanowiska nie są niezgodne z prawem o tyle, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody podatników z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą, jeżeli udział przychodów z działalności rolniczej stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Oczywistym jest, że o ile przychody ze "sprzedaży" zezwoleń na amatorski połów ryb stanowią dodatkowe i uboczne wpływy w stosunku do podstawowej działalności rybackiej to korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jedynie więc w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że "sprzedaż" zezwoleń należy traktować tak jak sprzedaż ryb – wyłącznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.