I SA/Ol 580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( sprawozdawca ), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. T., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w G., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty Europejskiej oleju napędowego. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniu 10 października 2011 r. kierujący autokarem marki DAF o nr rej. "[...]" J.Z., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez M.T. działalności gospodarczej, przekroczył granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., deklarując przywóz 200 l oleju napędowego. Ze względu na brak możliwości weryfikacji zgłoszonej ilości paliwa, w dniu 10 października 2011 r. dokonano jego zajęcia, a następnie w dniu 3 listopada 2011 r. przeprowadzono czynności w zakresie pomiaru ilości paliwa w pojeździe, w wyniku których ustalono, że został on wyposażony w dwa standardowe i dwa niestandardowe zbiorniki paliwa, w których znajdowało się łącznie 942 l oleju napędowego. Na podstawie analizy danych zawartych w protokołach z kontroli przeprowadzonych w dniach 10 października i 3 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że miało miejsce nielegalne wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, o którym mowa w art. 202 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. str.1 ze zm.), dalej jako: "WKC". W związku z powyższym, decyzją z dnia "[...]" określił datę powstania długu celnego oraz określił zobowiązania w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a ponadto opłatę paliwową. W odwołaniu od powyższej decyzji M.T., reprezentowana przez adwokata M.W., zarzuciła jej naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia, czy miała ona świadomość odnośnie ilości przewożonego i zadeklarowanego paliwa, przeprowadzenia badania ilości paliwa przy użyciu sprzętu bez atestów lub wbrew zaleceniom z nich wynikającym, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnych i bezpodstawnych ustaleń w przedmiocie ilości paliwa, a także uznania odwołującej się za dłużnika; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wskazania i omówienia dowodów, na których organ się oparł, a zwłaszcza tych na podstawie, których ustalił, iż strona jest dłużnikiem w rozumieniu przepisu art. 202 WKC, a także na zaniechaniu wskazania, jaką rolę miała odegrać strona w nielegalnym wprowadzeniu towaru, jaka była jej świadomość, a nadto na zaniechaniu omówienia podstawy prawnej uzasadniającej uznanie strony za dłużnika lub odpowiedzialną osobę trzecią; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania pełnej podstawy prawnej decyzji, tj. art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 235 ze zm.); - art. 123 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony udziału w kontroli ilości paliwa w dniu 3 listopada 2011 r.; - art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie do opodatkowania ilości paliwa bez zachowania temperatury 15°C i przy użyciu nieatestowanego urządzenia. W związku z zarzutami odwołania postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując, że wysokość należności przywozowych obliczono w stosunku do ilości paliwa stwierdzonej w czasie kontroli w temperaturze powietrza 8,6°C, podczas gdy z uwagi na zmianę gęstości i objętości paliwa na skutek różnic temperatur, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym powinna być to temperatura 15°C. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wymiaru uzupełniającego, przyjmując, że stwierdzona w toku kontroli w dniu 3 listopada 2011 r. w temperaturze 8,6°C ilość oleju napędowego (942 l), odpowiadała 946,89 l tego paliwa w temperaturze 15°C. W konsekwencji organ I instancji zmienił wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej określonych decyzją z dnia "[...]", przyjmując za podstawę wymiaru uzupełniającego, iż strona wprowadziła nielegalnie na obszar Wspólnoty paliwo w ilości 746,89 l. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołał art. 202 ust. 1 lit. a) WKC, zgodnie z którym dług celny w przywozie powstaje w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym. Stosownie zaś do art. 202 ust. 3 tiret 1 – 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, - osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne, - jak również osoby, które nabyły lub posiadały taki towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, kierowca dokonujący w niniejszej sprawie wprowadzenia i przedstawienia towaru nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 40 WKC poprzez zawiadomienie organu celnego o wprowadzeniu tylko 200 I paliwa, a zatem istniały podstawy do stwierdzenia, że nastąpiło nielegalne wprowadzenie towaru, o którym mowa w art. 202 ust. 1 WKC. Odwołując się z kolei do art. 202 ust. 1 tiret 1 WKC, organ uznał, że dłużnikiem z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru była strona, gdyż to na niej, jako na przedsiębiorcy wprowadzającym paliwo, spoczywały obowiązki związane ze zgłoszeniem towaru do procedury celnej. Dokonując oceny przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, organ II instancji stwierdził, że zeznania strony, w konfrontacji z zeznaniami jej pracownika, były niewiarygodne. W ocenie organu, strona chciała uniknąć odpowiedzialność za nielegalne wprowadzenie towaru dokonanego przez jej przedsiębiorstwo pod pozorem braku kontroli pracowników. Z jej zeznań wynikało bowiem, że nie prowadzi stałej kontroli nad rozliczaniem kierowców z ilości paliwa. Nie wymaga od pracowników przedkładania rachunków zakupu paliwa i nie weryfikuje ilości kupowanego przez nich paliwa, nie wymaga także przedkładania po każdym przekroczeniu granicy protokołu z kontroli i nie sprawdza deklarowanych w nich ilości. Ponadto strona podała, iż nie jest w stanie fizycznie zmierzyć ilość paliwa, kierowcy określają zaś ilość paliwa w zbiorniku na podstawie wskaźników, które mogą się zawiesić. Natomiast, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, przesłuchany w charakterze świadka kierowca pojazdu – J.Z. zeznał, iż jeżdżąc do Rosji tankował paliwo w ilości 20 – 30 litrów. Pieniądze na paliwo dostawał od M. i S.T. Pracodawca nie rozliczał go ze zużytego paliwa oraz pieniędzy. Świadek nie przekazywał pracodawcy protokołów sporządzanych na okoliczność dokonywanych zgłoszeń celnych, nie był również zobowiązany do przedkładania rachunków zakupu paliwa w Rosji. Podał, że nie dokonywał zakupów paliwa w Polsce oraz, że nie poniósł żadnych konsekwencji, także finansowych, w związku z nierzetelnym zadeklarowaniem ilości paliwa w dniu 10 października 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, przekraczając systematycznie granicę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona powinna tak zorganizować tę działalność, by dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Organ zaznaczył również, że strona nie kwestionowała faktu, że przejazd autokaru wykonywany był w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a pojazd stanowił jej własność. Z kolei kierowca autobusu, jako pracownik strony, działał w jej imieniu i na jej rzecz, w związku z czym w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w świetle art. 64 ust. 1 WKC nie ma prawnego obowiązku posiadania szczególnego umocowania do dokonania zgłoszenia celnego przez pracownika w imieniu pracodawcy (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 118/10, I GSK 119/10, I GSK 137/10, I GSK371/10). Organ odwołał się ponadto do poglądu, w świetle którego to na przedsiębiorcy spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje (zasada ryzyka pracodawcy). Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka z art. 202 ust. 3 tiret 2 WKC, stosownie do której, dłużnikiem jest osoba, która uczestniczyła w nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny i, która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne. W ocenie organu powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/02, w którym to uznano, że niekiedy nielegalne wprowadzenie może być przypisane pracodawcy. Natomiast, gdy nielegalne wprowadzenie towaru nie może zostać przypisane pracodawcy, ale stanowi działanie pracownika, pracodawca może być dłużnikiem tego długu celnego, jeżeli bierze udział w tym wprowadzeniu, który to przypadek może zaistnieć w szczególności, gdy nielegalne wprowadzenie jest dokonywane z użyciem środków lub personelu przedsiębiorstwa, i z drugiej strony, jeżeli wie on lub powinien wiedzieć, że ta operacja wprowadzenia była nielegalna. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody z zeznań strony i kierowcy wprowadzającego towar, a także funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę w dniu 3 listopada 2011 r.. Wskazał również, że pomimo wezwania, strona nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne dane pozwalające zakwestionować stanowisko organu I instancji. Odmawiając natomiast uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że pismami z dnia 13 i 24 października 2011 r. wezwał stronę do udostępnienia pojazdu w celu przeprowadzenia kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach. Wskazane w tych pismach terminy nie odpowiadały stronie, w związku z czym, na jej wniosek, termin ten wyznaczono na 3 listopada 2011 r.. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dopełnił obowiązków z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, w związku z czym kierowana do strony korespondencja była doręczana pełnomocnikowi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie do opodatkowania ilości paliwa wyliczonej bez zachowania temperatury 15°C i przy użyciu nieatestowanych urządzeń, organ II instancji włączył do akt sprawy pismo Instytutu B, z którego wynikało, że w dniu 3 listopada 2011 r. w czasie zbliżonym do kontroli temperatura powietrza wynosiła 8,6°C. W związku z tym ustaleniem, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji dokonał przeliczenia objętości oleju napędowego w temperaturze 15°C oraz w oparciu o wyliczoną w ten sposób ilość paliwa, zmienił wysokość należności przywozowych. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził natomiast nieprawidłowości podczas czynności fizycznego pomiaru ilości oleju napędowego, wskazując, że dokonano go za pomocą pompy membranowej C, posiadającej deklarację zgodności z dyrektywą ATEX 94/9/WE oraz dyrektywą 2006/42/WE, a ponadto za pomocą metalowej beczki o certyfikacie nr "[...]", do której przepompowano paliwo i następnie zmierzono jego ilość za pomocą przymiaru sztywnego (świadectwo wzorcowania nr "[...]"). Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu, iż w aktach sprawy nie było certyfikatu nr "[...]", który został wymieniony w notatce służbowej z czynności pomiaru paliwa, wskazując, iż certyfikat ten utracił ważność z dniem 28 lutego2009 r., a w aktach sprawy znajdował się aktualny certyfikat dotyczący beczki nr "[...]". Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w sentencji decyzji organu I instancji w sposób wystarczający wskazano przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zarzuciła decyzji organu II instancji: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na: - nieprawidłowym sposobie obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez przeprowadzenie pomiarów bez zachowania wymaganej temperatury 15° C, bez uczestnictwa strony, jak również użycie do pomiarów nieatestowanego urządzenia mierniczego; - dowolnym przyjęciu, iż strona jest odpowiedzialna, jako dłużnik celny, za usunięcie 746,89 l paliwa spod dozoru celnego, podczas gdy brak było podstaw do takich ustaleń w oparciu o zebrany materiał dowodowy; - bezpodstawnym przyjęciu, iż organ I instancji, wydając decyzję w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 123 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej, jak również art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że na skutek zarzutów odwołania sprawa została zwrócona została organowi I instancji w celu dokonania pomiarów uzupełniających w temperaturze 15° C. Pomimo to, nie dokonano ponownych pomiarów w budynku ogrzewanym do temperatury stałej 18 – 22° C. Tym samym sposób, w jaki dokonano w sprawie obu pomiarów paliwa był całkowicie dowolny, gdyż odbyły się one w temperaturze niezgodnej ze świadectwem wzorcowania przymiaru sztywnego oraz art. 18 ust. 1 (powinno być: art. 88 ust. 1) ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto przy użyciu urządzeń nieatestowanych. Dodatkowo, pomiary te odbyły się bez obecności strony, w związku z czym pozbawiono ją możliwości zgłoszenia uwag do przeprowadzanych czynności, w tym również co do używanych przy pomiarze urządzeń. Tymczasem, pominięcie przez organ którejkolwiek z okoliczności mogących mieć wpływ na prawidłowość pomiarów, ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie ilości paliwa, a w konsekwencji na wysokość należności przywozowych. W ocenie skarżącej, stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie skutkować powinno uchyleniem skarżonych decyzji z uwagi na naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz służących realizacji tej zasady przepisów art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W dalszej kolejności, strona zarzuciła, że organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie w żaden sposób nie wykazały, by brała ona udział w usunięciu paliwa spod dozoru, by była w jego posiadaniu lub, by miała świadomość, iż towar został usunięty spod dozoru. Nie wyjaśniły również, czy uznanie jej za dłużnika w świetle art. 203 WKC, było wynikiem przyjęcia, że sama usunęła towar spod zajęcia, czy uczestniczyła w tym usunięciu, czy też tylko posiadała ten towar i miała jednocześnie świadomość jego pochodzenia. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 marca 2004 r. w sprawach połączonych nr C-238/02, C-246/02 Viluckas i Jonusas, podniosła, że dłużnikiem jest osoba, która dokonała faktycznego wprowadzenia, a więc kierowca, który prowadził samochód, w którym w schowkach – o czym możliwe, że nie wiedział – były ukryte papierosy. W ocenie strony, w sprawie tej Trybunał położył nacisk na fizyczne wprowadzenie towaru jako przesłankę powodującą powstanie długu celnego. Z kolei w wyroku z dnia 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02, Spediction Ulustrans v. Finanzlandes Direktion für Oberösterreich Trybunał rozważał problem, czy można na podstawie przepisów prawa krajowego automatycznie uznać za dłużnika długu celnego powstałego w stosunku do pracownika, jego pracodawcę. Trybunał udzielił odpowiedzi negatywnej, tj. uznał co prawda, że byłoby to dopuszczalne, ale tylko gdyby pracodawca spełnił przesłanki określone w art. 202 ust. 3 tiret 2 i 3 WKC. Nie budziło zaś wątpliwości Trybunału, że pracownik staje się dłużnikiem długu celnego. W świetle powyższego, skarżąca podniosła, że prawodawca wspólnotowy w art. 202 ust. 3 tiret 2 i 3 WKC uzależnił możliwość uznania danej osoby za dłużnika od ustalenia, czy wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że wprowadzenie jest nielegalne, bądź o tym, że towar został wprowadzony nielegalnie. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, kiedy mamy do czynienia z dokonaniem wprowadzenia towaru przez daną osobę, a kiedy tylko uczestniczy ona w nim. W pierwszym przypadku będzie ona dłużnikiem niezależnie od stanu swej świadomości co do nielegalności wprowadzenia towaru, w drugim zaś okoliczność ta będzie miała znaczenie. Dokonując wykładni pojęcia uczestniczenia w nielegalnym wprowadzeniu na podstawie wyroku TSUE wydanego w sprawie C-414/02, strona stwierdziła, że gdy nielegalnego wprowadzenia towaru nie można przypisać pracodawcy, gdyż stanowi ono działanie pracownika, pracodawca może być dłużnikiem tego długu celnego, jeżeli bierze udział w tym wprowadzeniu, który to przypadek może zaistnieć w szczególności, gdy nielegalne wprowadzenie jest dokonywane z użyciem środków lub personelu przedsiębiorstwa, i z drugiej strony, jeżeli wie on lub powinien wiedzieć, że ta operacja wprowadzenia była nielegalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi przedmiotem sprawy było określenie należności przywozowych nie w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, ale w związku z jego nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty. Odnosząc się z kolei do wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-414/02, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie strona uczestniczyła w nielegalnym wprowadzeniu towaru przez pracownika chociażby przez fakt, że pracownik wykonywał jej polecenia i wykorzystywał jej środki, tj. pojazd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. ponad wszelką wątpliwość wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wskazanych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jak i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty Europejskiej oleju napędowego. Trafnie zatem w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przedmiotem sprawy było określenie należności przywozowych nie w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, ale w związku z jego nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się w niniejszej sprawie z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 202 ust. 3 tiret 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego [rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307], dalej powoływanego w skrócie jako"WKC". Wprawdzie regułą jest, że w prawidłowym modelu, badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, jednak biorąc pod uwagę kwestie sporne w niniejszej sprawie, niezbędne jest przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla tej konkretnej sprawy tworzą właśnie normy materialno -prawne i ocena czy organy prawidłowo dokonały wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To właśnie przepisy prawa materialnego wyznaczają przecież kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie, jakie okoliczności, z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, mają decydujące znaczenie. Tylko prawidłowa wykładnia norm prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie umożliwia stwierdzenie, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy. Poczynione pod tym kątem ustalenia stanu faktycznego rzutują na prawidłowe zastosowanie tych norm. Najogólniej rzecz ujmując przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, wyrażającym się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, lub, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art.202 i 2013 oraz art.40 WKC. Zgodnie z art.37 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają od chwili ich wprowadzenia dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W myśl art. 40 WKC towary, które zgodnie z art. 38 ust. 1 lit. a zostały dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne, zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. W myśl art. 4 pkt 19 WKC przedstawienie towarów organom celnym oznacza zawiadomienie tych organów w wymaganej formie o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Stosownie do art. 43 zdanie pierwsze WKC wymaganą formą przedstawienia towarów jest ujęcie ich w deklaracji skróconej. Jeżeli towar podlegający należnościom celnym przywozowym wprowadzony na obszar celny Wspólnoty nie zostanie przedstawiony organowi celnemu, to zgodnie z art. 202 ust. 1 a) WKC powstaje dług celny z mocy prawa. Zobowiązanie do uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego wynika z samego faktu nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty. Krąg dłużników, czyli osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego określa art. 202 ust. 3 WKC. Są to osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia, uczestniczyły we wprowadzeniu i jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne oraz osoby, które nabyły lub posiadały taki towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Na tle tego unormowania niewątpliwie należy przyjąć, że występuje wielość dłużników celnych. Art.202 ust.3 WKC wymienia bowiem kolejno jakie osoby są dłużnikami celnymi, co oznacza, że spełnienie przez jakąkolwiek osobę hipotezy przepisów zawartych w tiret 1-3 powoduje konieczność uznania jej za dłużnika celnego. Kategoryczne sformułowanie "dłużnikami są:" nie pozostawia wątpliwości, że odrzucona została możliwość dokonania przez organ celny wyboru osoby dłużnika w sytuacji, gdy kilka osób można uznać w świetle tego przepisu za dłużników celnych. Definiując pojęcie nielegalnego wprowadzenia towarów na potrzeby art.202 WKC prawodawca odwołał się tylko do przepisów art.38-41 oraz art.177 tiret drugie WKC a nie do całości regulacji celno prawnej. W rezultacie, jeżeli w jakiejś sytuacji wprowadzenie towaru byłoby co prawda niezgodne z przepisami prawa, ale innymi niż wyżej wskazane, to nie nastąpi nielegalne - w rozumieniu art.202 WKC - wprowadzenie towaru (tak Wojciech Morawski w: Wspólnotowy Kodeks Celny Komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007 r., str.845). Art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.c.") stanowi, że organ celny określa w drodze decyzji kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC (pkt 1), zaksięgowaną na podstawie art. 218 ust. 2 WKC (pkt 2), a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego - w przypadkach, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b WKC, tj., gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC (pkt 3). Wydawana na podstawie art.51 prawa celnego decyzja ma charakter deklaratoryjny i rozstrzyga nie tylko, jak wynikałoby to z art.51 u.p.c., o kwocie należności, ale także o tym, kto został uznany za dłużnika długu celnego. To ostatnie stwierdzenie jest istotne z punktu widzenia zarzutów zawartych w skardze wniesionej w niniejszej sprawie przez M.T. Biorąc pod uwagę powyższe, organy celne powinny były w pierwszej kolejności dokonać wykładni art.202 WKC, a następnie, uwzględniając wyniki tej wykładni, poczynić ustalenia, czy doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym i jaki podmiot (podmioty) są dłużnikami z tytułu powstania długu celnego. W ocenie Sądu, interpretacja ww. przepisu przez organy celne w niniejszej sprawie nie była prawidłowa. Organ pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia stosownych przepisów WKC, w ogóle nie poddając analizie art.202 ust.3 Kodeksu. Organ odwoławczy skupił się zaś na analizie art.202 ust.1 tiret drugie WKC, pomijając całkowicie tiret pierwsze. Organ nie dokonał analizy całości unormowania i nie rozważył wszystkich kwestii, jakie wiążą się z pojęciem dłużnika celnego. Zasadniczy błąd organów polega zaś na tym, że przyjęto, iż dłużnikami celnym mogą być podmioty wymienione w ww. przepisie, jeśli tylko wypełniają warunki hipotezy tego przepisu ignorując fakt, że art.202 WKC przyjmuje zasadę wielości dłużników celnych. Jak trafnie stwierdza się w wyżej wymienionym Komentarzu (str.847) okoliczności powodujące, że dana osoba staje się dłużnikiem zostały skonstruowane w oparciu o dwa rodzaje kryteriów. W art.202 ust.3 tiret pierwsze oparto się na kryterium obiektywnym, zaś w art.202 ust.3 tiret drugie i trzecie także na subiektywnym. Najprostsza jest sytuacja, którą opisuje art.202 ust 3 tiret pierwsze WKC. W tym przypadku, do uznania danego podmiotu za dłużnika, wystarczające jest samo wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty, przy czym jedynym warunkiem jest, by było to wprowadzenie nielegalne, a więc niezgodne z przepisami wskazanymi w art.202. ust.1 zdanie drugie WKC. Ponieważ zgodnie z art.40 WKC przedstawienia i zgłoszenia towaru powinna dokonać osoba, która dokonuje wprowadzenia, to wprowadzenie należy rozumieć w tym przypadku, jako fizyczne przemieszczenie towaru przez granicę. Dłużnikiem celnym na podstawie art. 202 ust.3 tiret pierwsze WKC jest zatem osoba, która nielegalnie dokonała fizycznego wprowadzenia towaru. Ponieważ w niniejszej sprawie niewątpliwe jest, że wprowadzenia spornego towaru dokonał kierowca J.Z., organy powinny były rozważyć, czy jego działanie wypełniło hipotezę normy prawnej wynikającej z art.202 ust.3, tiret pierwsze WKC. Wprowadził on bowiem na obszar celny Wspólnoty większą ilość paliwa niż ta, jaką podał w zawiadomieniu organu o wprowadzeniu 200 l.. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego towaru z mocy prawa na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a WKC powstał dług celny w przywozie. Za dzień powstania długu celnego przyjęto dzień 10.10.2011 r., tj. dzień wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zaś za dłużnika uznano M.T., która działając przez swego pracownika dokonała, według organów, nielegalnego wprowadzenia paliwa na obszar celny Wspólnoty. Posłużenie się pracownikiem uznano za działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Faktowi fizycznego wprowadzenia towaru przez kierowcę pojazdu organy nie przypisały jednak żadnego prawnego znaczenia, najwyraźniej przyjmując, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników poza przedsiębiorcą, w którego pojeździe wwiezione zostało paliwo. Tymczasem, choćby z uwagi na solidarną odpowiedzialność dłużników celnych, kwestia istnienia innego dłużnika poza skarżącą bynajmniej nie jest bez znaczenia, zwłaszcza, że zdaniem skarżącej, kierowca był jedynym dłużnikiem celnym. Ponieważ z okoliczności sprawy wynikało, że do nielegalnego wprowadzenia paliwa doszło w sytuacji wykonywania przez kierowcę na zlecenie skarżącej przewozu osób przy użyciu autobusu, którego jest właścicielką i w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, niewątpliwie rozważenia wymagało także czy M.T. powinna być uznana za dłużnika celnego jako przedsiębiorca i zarazem pracodawca kierowcy, który fizycznie wprowadził nielegalnie towar. Nie bez racji przywołano w skardze wyrok TSUE z dnia 4 marca 2004 r. w sprawach połączonych nr C-238/02 i C-246/02 Viluckas i Jonusas, w których Trybunał rozważał sytuację osoby, która dokonała faktycznego wprowadzenia, a więc kierowcy, który prowadził samochód, w którym w schowkach – o czym możliwe, że nie wiedział – były ukryte papierosy. Trybunał położył nacisk na fizyczne wprowadzenie towaru jako przesłankę powodującą powstanie długu celnego. Szczególnie jednak przydatny, z punktu widzenia sytuacji faktycznej w niniejszej sprawie, jest przywołany również przez stronę wyrok TSUE z dnia 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02, Spedition Ulustrans v. Finanzlandes Direktion für Oberösterreich, do którego sąd krajowy zwrócił się z pytaniem, czy wykładni art. 202 ust. 3 kodeksu celnego należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się on, by na podstawie § 79 ust. 2 ZollR-DG [Zollrechts-Durführungsgesetz (ustawy wprowadzającej przepisy wykonawcze w sprawie prawa celnego] pracodawca był uważany za dłużnika solidarnego w zakresie należności celnych obciążających jego pracownika, w sytuacji, gdy ten ostatni dopuścił się naruszenia obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego w toku wykonywania zadań powierzonych mu przez pracodawcę. W pkt 25 wyroku Trybunał wskazał, że z brzmienia art. 202 ust. 3 kodeksu celnego wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym, nie czyniąc przy tym pracodawcy w sposób automatyczny współdłużnikiem w zakresie należności celnych obciążających jego pracownika. Następnie w kolejnych punktach od 26 do 29 dokonał wykładni art.202 ust.3 WKC a przytoczenie rezultatu tej wykładni jest niezbędne, gdyż ma ona moc wiążącą zarówno organy jak i Sąd w niniejszej sprawie. I tak ,według Trybunału, art. 202 ust. 3 tiret pierwsze kodeksu celnego mówi o osobie, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, nie wskazując, czy chodzi o osobę fizyczną, taką jak pracownik przedsiębiorstwa, czy też osobę prawną, taką jak spółka, na rzecz której dokonano nielegalnego wprowadzenia towaru. W konsekwencji, o ile przepis ten może w każdym razie zostać zastosowany do pracownika dokonującego czynności wprowadzenia, również pracodawca może zostać uznany za dłużnika w zakresie należności celnych, jeśli jest on osobą w rozumieniu tego przepisu, to znaczy w wyniku swych działań może być uznany za odpowiedzialnego za nielegalne wprowadzenie towaru. Z kolei art. 202 ust. 3 tiret drugie mówi o osobach w liczbie mnogiej - nie wskazując, czy chodzi o osoby fizyczne czy prawne - które uczestniczyły w nielegalnym wprowadzeniu, to jest tych, które wzięły jakikolwiek udział w tym działaniu. Uznanie za dłużnika w rozumieniu tego przepisu jest jednak uzależnione od przesłanki, by osoby, uczestnicząc w tym wprowadzeniu, wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne. Przesłanka ta oparta jest zatem na subiektywnych elementach oceny, które w niektórych wypadkach mogą wykluczyć uznanie za dłużnika. Wreszcie art. 202 ust. 3 tiret trzecie kodeksu celnego przewiduje również uznanie za dłużników osób - również w tym wypadku bez wskazania, czy chodzi o osoby fizyczne czy prawne - które po nielegalnym wprowadzeniu towaru, to jest po czynności, która spowodowała powstanie długu celnego, nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Rozszerzenie pojęcia dłużnika jest więc w tym przypadku, podobnie jak w przypadku zastosowania art. 202 ust. 3 tiret drugie kodeksu celnego, uzależnione od przesłanki o charakterze subiektywnym. W rezultacie Trybunał dochodzi do wniosku, że z oceny art. 202 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie kodeksu celnego wynika, że ustawodawca wspólnotowy dokonał rozróżnienia pomiędzy sytuacjami wskazanymi w pierwszym z tych tiret a wskazanymi w tiret drugim i trzecim. W okolicznościach wskazanych w tiret pierwszym pracodawca może zostać uznany za podmiot, który sam dokonał nielegalnego wprowadzenia towaru i w związku z tym, sam lub solidarnie z pracownikiem, staje się dłużnikiem. W okolicznościach wskazanych w tiret drugim i trzecim pracodawca tylko uczestniczy we wprowadzeniu i może zostać uznany za dłużnika solidarnego wyłącznie w razie wystąpienia subiektywnych przesłanek. Wreszcie w pkt 30 Trybunał stwierdził, że w okolicznościach, gdy wydaje się, że nielegalne wprowadzenie towaru nie może zostać przypisane pracodawcy, lecz jest wynikiem działania pracownika, pracodawca może zostać dłużnikiem, jeśli uczestniczył w tym wprowadzeniu, co może mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy nielegalnego wprowadzenia dokonano za pomocą środków bądź personelu jego przedsiębiorstwa i, z drugiej strony, jeżeli wiedział, że operacja wprowadzenia była nielegalna. Tym samym Trybunał wskazał na konieczność wykazania, że pracodawca uczestniczył we wprowadzeniu towarów, w szczególności poprzez fakt, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż takie wprowadzenie jest nielegalne. Biorąc pod uwagę argumentację organów w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi odnoszącą się do odpowiedzialności pracodawcy za wszelkie działania pracownika należy też zauważyć, że w pkt 42 Trybunał za niezgodny z art.202 ust.3 WKC uznaje przepis prawa krajowego, o ile jego wykładnia prowadzi do wniosku, że ustanawia on niewzruszalne domniemanie współodpowiedzialności pracodawcy za dług jego pracownika. Niezgodność ta ma miejsce również w razie, gdyby przepis ten był stosowany wyłącznie w sytuacjach, w których pracownik działał w ramach wykonywania zadań powierzonych mu przez pracodawcę. Nie można bowiem wykluczyć, że w takich okolicznościach pracodawca nie jest sprawcą niedozwolonego wprowadzenia towaru oraz że może wobec tego podnieść, iż nie wiedział lub nie musiał wiedzieć, że wprowadzenie było nielegalne. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że kwestię ewentualnego uznania pracodawcy za dłużnika celnego należało rozważać z punktu widzenia art.202 ust.3 tiret drugie WKC przy uwzględnieniu wykładni tego przepisu dokonanej w sprawie C-414/02. Tymczasem organ odwoławczy w swej decyzji na str.6 powołuje się na wyżej omawiany wyrok jedynie jako potwierdzający tezę, że skutki działania pracownika zawsze obciążają pracodawcę. Wywodzi, że: "W omawianej sprawie należy uznać, iż pracodawca uczestniczył w nielegalnym wprowadzeniu towaru chociażby poprzez fakt, iż pracownik będący kierowca wykonywał polecenia swego pracodawcy, swoja pracę wykonywał wykorzystując środki, czyli pojazd pracodawcy. Zatem pracodawca sprawował pełną kontrolę nad pracą swego personelu i należy uznać, że pracodawca wiedział o nielegalnym wprowadzeniu paliwa.". Z ustaleń organu odwoławczego wynika natomiast, że nie dał wiary zeznaniom skarżącej, iż pozostawiła pracownikowi całkowitą swobodę i nie kontrolowała jego poczynań związanych z przekraczaniem granicy. Uznał, że pod pozorem braku kontroli pracowników, chce odsunąć od siebie odpowiedzialność za nielegalne wprowadzenie towaru. Argumentacja organu koncentruje się na obowiązkach pracodawcy związanych z zapewnieniem warunków dla dokonywania prawidłowych zgłoszeń celnych oraz możliwością dokonywania tych zgłoszeń przez pracowników oraz ich skutkach dla pracodawcy. Przepis art.202 ust.3 tiret drugie wyraźnie natomiast wskazuje, że przesłanką do uznania za dłużnika celnego osób w nim wymienionych uzależnione jest od tego, że wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne. Jest to przesłanka oparta na subiektywnych elementach oceny, a mianowicie należy stwierdzić, że dana osoba fizyczna lub prawna świadomie uczestniczyła w działaniach zmierzających do nielegalnego wprowadzenia towarów. Tego rodzaju elementy z samej swej istoty uniemożliwią w niektórych przypadkach zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika (por. wyrok w sprawie TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Ministerie van Financiën przeciwko Merabiemu Papismedovi i in.). Dosyć oczywiste wskazówki, co do tego, według jakich kryteriów należy badać spełnienie omawianej subiektywnej przesłanki płyną z wyroku TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel przeciwko Hauptzollamt Aachen, w którym Trybunał rozpoznawał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC. Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 202 ust. 3 tiret drugie kodeksu celnego dłużnikami długu celnego są osoby, które uczestniczyły w nielegalnym wprowadzeniu towarów na terytorium Unii, gdy wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie było nielegalne. Wynika z tego, że zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika w rozumieniu wskazanego przepisu poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w omawianym wprowadzeniu, a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w nielegalnym wprowadzeniu towarów (podobnie wyrok w sprawie Papismedov i in., pkt 40).Według Trybunału warunek subiektywny zawarty w art. 202 ust. 3 tiret drugie kodeksu celnego odnosi się do okoliczności, w której osoby uczestniczące we wskazanym wprowadzeniu wiedziały lub powinny były wiedzieć, że było ono nielegalne, co oznacza, że miały lub powinny były mieć wiedzę o istnieniu jednej lub większej ilości nieprawidłowości( pkt 20) zaś sformułowanie "powinny były wiedzieć", zawarte w art. 202 ust. 3 tiret drugie kodeksu celnego, odnosi się do zachowania rozsądnego i ostrożnego podmiotu (pkt 22).W dalszej części wyroku Trybunał rozwija tę myśl uwzględniając fakt, że rozpatrywana sprawa dotyczyła osoby niezaangażowanej bezpośrednio w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii, która pośredniczy przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy uchylił się w istocie od prawidłowego zbadania przesłanki subiektywnej. Przyjął bowiem, dosyć arbitralnie, jej spełnienie poprzez uznanie, że skarżąca uczestniczyła w nielegalnym wprowadzeniu towaru poprzez sam fakt bycia przedsiębiorcą zatrudniającym kierowcę i właścicielem pojazdu, w którym wwieziono paliwo. Nie zostało wyjaśnione z czego wywiedziono wniosek o jej wiedzy, co do nielegalnego wprowadzenia. Nie można przecież za takie wyjaśnienie uznać tej części argumentacji, która może odnosić się ewentualnie do ustalenia uczestniczenia we wprowadzeniu w sposób pośredni. Trafnie też zwrócono uwagę w skardze na braki w tym zakresie, chociaż zarzuty w zakresie przepisów postępowania, wiążące się w niniejszej sprawie ściśle z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego, odniesiono błędnie do art. 203 WKC. Autor skargi błędnie odwołuje się do tego przepisu, ponieważ dosyć konsekwentnie nie zauważa, że sprawa nie dotyczy usunięcia spod dozoru celnego a nielegalnego wprowadzenia towaru. Tym niemniej, słusznie zauważa w skardze, że przepis art.203 WKC skonstruowany jest na podobnej zasadzie jak art.202 ust. 3 WKC i posługuje się argumentacją dotyczącą tego przepisu. Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania ze względu na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, i w konsekwencji - zaniechania prowadzenia postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia kręgu dłużników. W przypadku, gdy jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru, dłużnikiem jest nie tylko osoba, która bezpośrednio wprowadziła towar, ale wszystkie osoby, których działanie lub zaniechanie wypełniają przesłanki wynikające z art. 202 ust.3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV Ordynacji podatkowej wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego zasadny jest zarzut skargi, że organy celne nie zebrały materiału w sposób wyczerpujący i dokonały jego niewłaściwej oceny, do czego były zobligowane na mocy art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpujących ustaleń faktycznych odnośnie podmiotów, którym można byłoby przypisać odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 202 ust. 3 WKC w zw. z art.213 WKC.. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w ogóle nie dokonał wykładni art.202 ust.3 WKC, zaś organ odwoławczy uczynił to nieprawidłowo, przez co oba organy przyjęły, że skarżąca jest dłużnikiem celnym nie rozważając przy tym czy kierowca J.Z. był dłużnikiem solidarnym z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru, chociaż w toku postępowania skarżąca podnosiła tę kwestię. Postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. Biorąc pod uwagę treść art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych (a i to bez dostatecznego wyjaśnienia czy faktycznie jest dłużnikiem celnym), powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem. Brak wnikliwego postępowania zmierzającego do ustalenia wszystkich dłużników stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości faktu uczestnictwa M.T. w nielegalnym wprowadzeniu spornego towaru, w szczególności jej wiedzy o tym fakcie. W tym stanie rzeczy można postawić organom zarzut, co do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tej konkretnej kwestii. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zbadać, czy w rzeczywistości dłużnikiem celnym jest M.T. i czy jest jedynym dłużnikiem. Dopiero po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego tym zakresie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ powinien dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 202 ust. 3 i art. 213 WKC. Postępowaniem administracyjnym powinny być objęte istotne okoliczności sprawy, które mogłyby prowadzić do ujawnienia wszystkich dłużników celnych. Odnosząc się do tej części skargi, w której kwestionowane są ustalenia dotyczące pomiaru paliwa wprowadzonego nielegalnie na obszar celny Wspólnoty (chociaż w skardze błędnie mówi się o pomiarze paliwa usuniętego spod dozoru celnego) Sąd częściowo uznaje zarzuty za zasadne. Przede wszystkim zauważyć należy, że protokół z pomiaru ilości paliwa nie odzwierciedla warunków, w jakich przeprowadzono ten pomiar. Pewnych danych dostarczają dopiero zeznania osób przeprowadzających ten pomiar. Nie ulega wątpliwości, w świetle tych zeznań, że pomiaru dokonano na zewnątrz pomieszczeń Urzędu, jak ustalił organ odwoławczy odbyło się to w temperaturze 8,6 º C. Zgodnie z art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia, 2008 r. o podatku akcyzowym (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w zależności o rodzaju wyrobu w litrach wyrobu gotowego w temperaturze 15ºC. Z decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika natomiast, że za podstawę opodatkowania przyjęto ilość oleju napędowego ustaloną na podstawie pomiaru ilości paliwa dokonanego w temperaturze rzeczywistej, czyli 8,6 ºC a następnie dokonano przeliczenia w ramach wymiaru uzupełniającego (decyzja z dnia "[...]"). Przeliczenie nastąpiło według bliżej nieokreślonych zasad, chociaż do akt sprawy dołączony został fragment angielskojęzycznego opracowania (str.183-184), do którego dołączono kopię tabeli, również zawierającą objaśnienie w języku angielskim. Organ nie dokonał tłumaczenia na język polski dołączonych kserokopii a także nie wyjaśnił, w jaki sposób następuje przeliczenie w oparciu o tę tabelę, z jakiego względu uznano, że przyjęcie gęstości 844,00 kg /dm³ jest najbardziej korzystne dla strony a także, jaka jest podstawa prawna stosowania tej właśnie tabeli. Tak dokonane przeliczenie nie daje w istocie możliwości zweryfikowania jego prawidłowości. Zastrzeżenia budzi ponadto sposób, w jaki została wyjaśniona kwestia użycia do pomiaru paliwa przymiaru sztywnego w warunkach niezgodnych ze świadectwem wzorcowania. Po wyznaczeniu stronie przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebrania materiału dowodowego (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 26 lipca 2012 r.) dołączona została do akt administracyjnych notatka służbowa datowana na dzień 3.08.2012 r., w której ekspert służby celnej A.S., według podanego w tej notatce wzoru, wylicza o ile uległby wydłużeniu przymiar sztywny, gdyby był użyty nie w temperaturze 8,6ºC, lecz w temperaturze 18ºC (zalecana temperatura otoczenia).Do notatki zawierającej wyliczenie dołączono wydruki komputerowe z Internetu, stanowiące wg notatki, "zgromadzony materiał", na podstawie którego dokonano obliczeń i ustalono współczynnik rozszerzalności stali. W zaskarżonej decyzji nie ma jakiegokolwiek komentarza na temat zasadności posłużenia się metodą "z Internetu". O ile zachodzi w toku postępowania potrzeba posłużenia się wiedzą specjalistyczną, niewymagającą skorzystania z opinii biegłego, niezbędne jest odwołanie się do źródeł wiedzy, których miarodajność można w jakikolwiek sposób zweryfikować i poddać ocenie. Ponadto niezbędne jest wyjaśnienie, z jakiego powodu oparto się na konkretnym źródle i czy występują w danej kwestii różnice stanowisk. W tej sytuacji nie można uznać, że wystarczające było oparcie się na notatce służbowej, z której wynika, że pracownik organu skorzystał ze źródła bardzo niekiedy zawodnego, jakim jest sieć internetowa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że na skutek zarzutów odwołania sprawa została zwrócona została organowi I instancji w celu dokonania pomiarów uzupełniających w temperaturze 15° C. Pomimo to, nie dokonano ponownych pomiarów w budynku ogrzewanym do temperatury stałej 18 – 22° C. Tym samym, w ocenie strony, sposób, w jaki dokonano w sprawie obu pomiarów paliwa był całkowicie dowolny, gdyż odbyły się one w temperaturze niezgodnej ze świadectwem wzorcowania przymiaru sztywnego oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto przy użyciu urządzeń nieatestowanych. Dodatkowo, pomiary te odbyły się bez obecności strony, w związku z czym, pozbawiono ją możliwości zgłoszenia uwag do przeprowadzanych czynności, w tym również, co do używanych przy pomiarze urządzeń. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę na to, że sprawa została zwrócona organowi pierwszej instancji nie w celu dokonania pomiarów uzupełniających, lecz w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej (postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", k.181), ponieważ organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania została ustalona bez uwzględnienia przepisu art.88 ust.1ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona - w zależności o rodzaju wyrobu - w litrach wyrobu gotowego w temperaturze 15ºC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach. Wymiar uzupełniający i pomiary uzupełniające to zupełnie inne kategorie czynności. Zauważyć należy, że organ odwoławczy bynajmniej nie wskazywał, że w celu dokonania wymiaru uzupełniającego konieczne jest dokonanie nowych (uzupełniających) pomiarów paliwa we właściwej temperaturze. Oznacza to, że możliwe było dokonanie odpowiednich przeliczeń i właśnie sposób dokonania tych przeliczeń wzbudził zastrzeżenia Sądu, co wskazano we wcześniejszych uwagach. W związku z tym nie można uznać za zasadne zarzutów strony, że o nowych pomiarach nie była zawiadomiona i nie uczestniczyła w nich, gdyż żadnych nowych, dodatkowych pomiarów organ nie dokonywał. Nie ulega wątpliwości, że pomiar paliwa przeprowadzony w dniu 3 listopada 2011r. odbył się bez udziału pełnomocnika strony. Pełnomocnik był o terminie zawiadomiony. Czynności, jak wynika z protokołu, rozpoczęto o godzinie 9,00 i zakończono o godzinie 17.00. O godzinie 9.45 wpłynęło pismo (fax) zawierający wniosek zmianę terminu czynności i usprawiedliwienie nieobecności a o godzinie 10.45 wpłynął również faxem wniosek o dokonanie czynności w autoryzowanym zakładzie lub przez certyfikowanego rzeczoznawcę. Pisma przesłane faksem poprzedziła rozmowa telefoniczna o godz. 8.00( notatka k.25), w czasie której osoba podająca się za pełnomocnika strony domagała się zmiany terminu, z uwagi na trudności z dojazdem do G. Pracownica, która przeprowadziła rozmowę poprosiła o sformułowanie żądań na piśmie. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności za miarodajne należało potraktować pisemne żądania i wnioski, gdyż w czasie rozmowy telefonicznej nie ma możliwości sprawdzenia tożsamości rozmówcy. Pisma wpłynęły już po rozpoczęciu czynności i w zaistniałej sytuacji nie można zarzucić, że pomiar paliwa odbył się bez zapewnienia stronie możliwości uczestniczenia w nim, skoro pełnomocnik strony był należycie zawiadomiony. Nie można zgodzić się z argumentacją, że o czynności należało zawiadamiać także sama stronę. Przeprowadzenie pomiaru paliwa w pojeździe nie wymaga osobistego uczestniczenia właściciela pojazdu w tej czynności. Zgodzić się należy natomiast ze stroną, że nadal można mieć wątpliwości, co do użytych przy fizycznym pomiarze paliwa urządzeń, mimo że doszło do zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w tym zakresie. W ocenie Sądu nie zostało to przeprowadzone dostatecznie wnikliwie, co czyni zasadnym zarzut naruszenia zasady, że organ ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 i art.187 § Ordynacji podatkowej. Z załącznika "do kontroli fizycznej" (k. 43) wynika, że użyta została beczka o podanym w nim numerze oraz przymiar sztywny. Z treści protokołu i załącznika do protokołu wynika natomiast, że doszło również do przepompowania paliwa, jednak nie zostało wymienione urządzenie, jakim się posłużono do przepompowania paliwa. Co do przymiaru sztywnego w aktach znajduje się świadectwo wzorcowania nr "[...]", z którego wynika, że okres ważności ustala się według zakładowego harmonogramu sprawdzeń. Bliższych danych umożliwiających stwierdzenie, że świadectwo zachowało ważność brak jest w aktach sprawy. W szczególności brak jest wyjaśnienia czy wymagane sprawdzenia miały miejsce, w jakich terminach. Ponadto w aktach sprawy na k.49-86 znajdują się czarno-białe zdjęcia bez żadnego opisu, dołączone do akt po dniu 16.11.2012 (co wynika z chronologii akt) w związku z czym nie sposób stwierdzić, co właściwie dokumentują i kiedy zostały zrobione. Można się jedynie domyślać, że stanowią wydruk z folderu wymienionego w notatce, ( k.35) dołączonej do protokołu z kontroli, ale pewności co do tego nie ma. Dołączenie do akt kopii deklaracji zgodności wymienionych w niej pomp membranowych z wymaganiami wynikającymi z Dyrektywy 2006/42/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz deklaracji zgodności z innymi Dyrektywami nie wyjaśnia, z jakiego powodu te właśnie kopie dokumentów dołączono. W decyzji organu pierwszej instancji z dnia "[...]" (k. 105 akt) podano, że kontrola fizycznej ilości paliwa przeprowadzona była przy użyciu pompy "[...]", co bynajmniej nie wynika z protokołu czynności kontrolnych ani z załączników do protokołu ani tez z zeznań osób przeprowadzających fizyczną kontrolę. W związku z tym jakakolwiek wypowiedź co do tego, że użyta pompa posiadała wszelkie wymagane atesty i została zamontowana zgodnie z zaleceniami producenta jest przedwczesna zanim dojdzie do ustalenia, jakimi pompami dysponowano w dniu kontroli ilości paliwa.. Niewątpliwie pominięcie przez organ którejkolwiek z okoliczności mogących mieć wpływ na prawidłowość pomiarów, ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie ilości paliwa, a w konsekwencji na wysokość należności przywozowych. W ocenie skarżącej, stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie skutkować powinno uchyleniem skarżonych decyzji z uwagi na naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz służących realizacji tej zasady przepisów art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W świetle nieprawidłowości w zakresie zebrania materiału dowodowego odnoszącego się wszystkich użytych przy pomiarze urządzeń, w szczególności wobec braku wyjaśnienia czy posiadane certyfikaty zachowały swą ważność zarzut ten uznać należy za słuszny. Reasumując, Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art.135 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania ze względu na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, i w konsekwencji - zaniechania prowadzenia postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art.122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane są do uwzględnienia wyrażonego w uzasadnieniu stanowiska Sądu co do wykładni art.202 ust.3 oraz art. 213 WKC i ukierunkowania postępowania dowodowego a w rezultacie i ustaleń w sposób respektujący rezultaty tej wykładni. Organy zobowiązane są ponadto do zastosowania się do uwag związanych z korzystaniem ze źródeł wiedzy niezbędnych przy dokonywaniu przeliczeń. Niezbędne jest ponadto wyjaśnienie okoliczności związanych z czynnościami pomiaru paliwa przeprowadzonymi w dniu 3 listopada 2011 r.. W szczególności ustalić należy, jakimi konkretnie narzędziami, poza wymienionymi w protokole z czynności, posłużyli się funkcjonariusze celni, czy wszystkie użyte urządzenia posiadały aktualne atesty i certyfikaty. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra |Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu( Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.