I SA/Ol 583/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas,, sędzia WSA Zbigniew Ślusarczyk, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 marca 2013r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2003r. Z motywów decyzji oraz akt sprawy wynika, że M.S. prowadziła w 2003r. działalność gospodarczą pod firmą A., Z. 12, polegającą na m.in. na sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w oparciu o upoważnienie z dnia 30 sierpnia 2005r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu 12 marca 2007r. decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2003r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 15 czerwca 2007r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003r w łącznej wysokości 488.268,00zł. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I SA/Ol 375/08 oddalił skargę podatniczki na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 956/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2008r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ol 708/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Z kolei Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]" uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzją z dnia 14 marca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. Jako podstawę prawną wskazał art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt. 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 30.07.2008r. zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że w egzekucji spornej należności Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku A. – w dniu 29.07.2008r., a ponadto ustanowił w dniu 30.07.2008r. zastaw skarbowy na ruchomości będącej własnością podatniczki. Organ I instancji wskazał, że podatniczka zaniżyła ilości gazu wykazane w deklaracjach podatku akcyzowego za 2003r. w łącznej ilości 1.566.103 litrów. Podał, że analizie poddane zostały dowody zakupu gazu w roku 2003 oraz stany zapasów gazu wynikające ze spisów remanentowych sporządzonych na dzień 31.12.2002r. oraz na dzień 31.12.2003r. Organ ustalił, iż w 2003r. podatniczka zakupiła gaz luzem w Spółce B. w G. w ilości 1.933.870 litrów. W remanencie na dzień 31.12.2002r wykazała 20.710 litrów gazu, natomiast remanent na dzień 31.12.2003r. wyniósł 23.184 litry gazu. Do naliczenia podatku akcyzowego wg deklaracji podatniczka przyjęła sprzedaż 365.293 litrów gazu, natomiast pozostałą ilość (1.566.103 litrów) wykazała jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem akcyzowym. Sprzedaż tej ilości gazu, według podatniczki, nie dotyczyła sprzedaży gazu do pojazdów samochodowych, gaz w wyżej wskazanej ilości został rozlany do butli gazowych w miejscowości Z. Organ I instancji wyraził stanowisko, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2003r. nie posiadała w miejscowości Z. zbiorników do przechowywania gazu płynnego, w związku z czym nie mogła napełniać butli gazowych. Podał, że Urząd Dozoru Technicznego Oddział (dalej: UDT) w odpowiedzi na skierowane do niego zapytanie wyjaśnił, że M. S., prowadząca firmę A., posiadała w 2003r. decyzje zezwalające na eksploatację zbiorników zainstalowanych w O., S. i D. Pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z O. przy ul. L. 2 do miejscowości Z. 12 UDT otrzymał w dniu 2.06.2006r. W dniu 7.06.2006r. została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację w miejscowości Z. 12 zbiornika nr fabr. "[...]", natomiast zbiornik nr fabr. "[...]" nie został dopuszczony do eksploatacji. Urząd Dozoru Technicznego wydał decyzję zezwalającą na budowę punktu napełniania butli w dniu 23 lipca 2003r., a zatem nie można było poinformować tego Urzędu o zmianie miejsca lokalizacji ww. zbiorników pismem z 04.01.2003r. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2003r. wynikało, że w dniu 8.11.2004r. było przeprowadzone badanie zbiorników o nr "[...]" i "[...]", ale zbiorniki te były zlokalizowane w O. przy ul. L. 2. Z kolei na podstawie informacji uzyskanej z firmy R. ustalono, że kontrolowana dzierżawiła od wyżej wskazanej spółki w okresie od I – XII 2003r. zbiorniki o nr fabr. "[...]" i "[...]", na podstawie umowy z dnia 26.10.2001r., w której określono, że zbiorniki te będą zamontowane i eksploatowane w O. przy ul. L. Ponadto organ I instancji ustalił, że decyzją z dnia 23.07.2003r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt budowlany - punkt napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości Z., i wydał pozwolenie na budowę na rzecz inwestora M.S. Inwestycja polegająca na budowie punktu napełniania butli gazem w miejscowości Z. nie została jednak zgłoszona do użytkowania do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W Urzędzie Gminy w G. nie zostało złożone zawiadomienie o rozpoczęciu budowy, nie odnotowano informacji o zarejestrowaniu dziennika budowy oraz odpowiedniego oświadczenia kierownika budowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał też, że pracownicy firmy zatrudnieni byli na umowę o pracę na stacjach w O., S. i D. "i to oni potwierdzali na dowodach ilościowy zakupiony w Spółce B. gaz propan butan", a tym samym odbiór gazu następował w miejscu ich zatrudnienia, co świadczy o tym, że gaz nie mógł być transportowany do miejscowości Z. Organ I instancji podał, że: – Strona zeznała, że teren posesji w miejscowości Z. nie jest przystosowany do wjazdu samochodów, gdzie od 30.04.2003r. miała odbywać się sprzedaż, jak i dostawy gazu, – Obwodowy Urząd Miar dokonał legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan w punktach sprzedaży gazu w O., S. i D., nie dokonał natomiast legalizacji odmierzaczy gazu w miejscowości Z., co ma potwierdzać, że przedmiotowych zbiorników w Z. w roku 2003 nie było, – przesłuchany w charakterze świadka Z.S. zeznał, że przeprowadził próbę szczelności zbiornika o pojemności 6700 litrów, a takiego zbiornika kontrolowana nie posiadała, oraz za wykonaną usługę nie wystawił faktury, – jak zeznali świadkowie (S.S. - mąż i M.S. - syn) na teren posesji nie było możliwości wjazdu samochodem, nie było własnych pustych butli, – nie jest możliwe dzienne napełnianie butli w ilości około 1000 sztuk nie posiadając własnych pustych butli, ani specjalistycznych środków transportu podczas, gdy w ciągu całego roku dokonano zakupu butli napełnionych gazem propan butan w ilości 1178 sztuk, – sposób ewidencjonowania "sprzedaży" na kasie rejestrującej zainstalowanej w Z. jednoznacznie wskazuje na celową regulację sprzedaży gazu w stosunku do ogólnej ilości sprzedaży, a nie faktyczną sprzedaż, – pracownicy zatrudnieni w 2003r. zgodnie zeznali, że z oznaczeń stosowanych na paragonach fiskalnych jasno wynikało, czy gaz został sprzedany do napędu pojazdów samochodowych (wpis: "gaz"), czy gaz w butlach ("wymiana butli"), – przesłuchani pracownicy stacji zeznali, że za pomocą dystrybutora gaz był tankowany wyłącznie do pojazdów samochodowych, – kontrolowana posiadała ograniczone możliwości magazynowe do ilości 8.245 litrów gazu na jednej stacji, – dzienne rozliczenie magazynowe ilości posiadanego na poszczególnych stacjach gazu płynnego kilkakrotnie przewyższa możliwości magazynowe, stąd wniosek, że stany liczników sumarycznych, wykazywane na dystrybutorach nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży gazu i nie były podstawą do określenia ilości gazu ujętego w deklaracjach AKC-2. Organ przedstawił ogólne ilościowe rozliczenie gazu (str. 29 decyzji – k. 16 akt postępowania odwoławczego). Podał, że z rozliczenia wynika, iż po uwzględnieniu stanów magazynowych na dzień 01.01.2003r. i 31.12.2003r. Kontrolowana winna opodatkować podatkiem akcyzowym gaz w ilości 1.931.396,00 litrów. Ponadto stan ilości gazu sprzedanego - wg paragonów fiskalnych 688.834,08 litrów - jest prawie dwukrotnie wyższy od ilości gazu wykazanego przez kontrolowaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D (365.293,00 litr.), co potwierdza, iż kontrolowana nie opodatkowała podatkiem akcyzowym nawet gazu wykazanego w ewidencji prowadzonej na podstawie kas rejestrujących, a tym samym wykazane dane są nieprawidłowe. Na tle powyższego organ uznał, że nie są wiarygodne wyjaśnienia strony, że w siedzibie firmy w miejscowości Z. 12 napełniała osobiście butle gazem płynnym propan butan w ilości 1.568.577 litrów Zakupiony gaz odbierany był w większości przez pracowników zatrudnionych na stacjach w O., S. i w D. Żaden z pracowników nie pracował w Z. Na teren posesji w miejscowości Z. nie było możliwości wjazdu samochodem. Z dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego wynika, że w dniu 08.11.2004r. zbiorniki o nr fabrycznych "[...]" i "[...]" zlokalizowane były w O. przy ul. L. 2. Ponadto Urząd Dozoru Technicznego dopiero w dniu 07.06.2006r. wydał decyzję zezwalającą na eksploatację zbiornika w miejscowości Z. 12 o nr fabr. "[...]". Tak więc w roku 2003 w miejscowości Z. nie było zainstalowanych zbiorników do magazynowania gazu, a tym samym zakupiony gaz nie mógł być tam dostarczany. Ponadto zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że gaz zakupiony od Spółki B. w 2003r. został sprzedany na stacjach w O., S. i D., do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Potwierdzają to nazwiska osób odbierających gaz na ww. stacjach (pracownicy zatrudnieni w O., S. i D.) oraz maksymalne możliwości magazynowe w ilości 8.245 litrów, a także wyjaśnienia pracowników zatrudnionych w 2003r. w zakresie oznaczeń stosowanych na paragonach fiskalnych: gaz (sprzedawany do napędu pojazdów samochodowych) i wymiana butli. W związku z powyższym dokonano określenia prawidłowej ilości gazu sprzedanego w poszczególnych miesiącach, przyjmując do wyliczenia stan magazynowy na dzień 01.01.2003r. wynikający ze spisu remanentowego sporządzonego na 31.12.2002r., ilość gazu zakupioną w poszczególnych miesiącach badanego roku podatkowego wynikającą z faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Spółkę B. oraz sprzedaż deklarowaną przez podatnika. Stany ilości gazu na początek i na koniec miesiąca od lutego do listopada 2003r. przyjęto na podstawie możliwości magazynowych zbiorników posiadanych przez podatniczkę, to jest 85% pojemności każdego zbiornika, bowiem zgodnie z § 32 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 9 lipca 2003r. (Dz. U. z 2003r. nr 135, poz. 1269) napełnienie zbiornika przeznaczonego na gazy skroplone propan i butan techniczny oraz mieszaninę propan-butan nie może być większe niż 85% pojemności zbiornika. Organ podał, że Kontrolowana posiadała w badanym okresie 6 zbiorników (po 2 zbiorniki na stacji w O., S. i w D.). Pojemność zbiorników wynosiła po 4850 litrów każdy zbiornik. Tak więc, maksymalne napełnienie wszystkich zbiorników mogło wynosić 24.735 lit. gazu (4.850 lit. x 85% poj. x 6 zbiorników) i taką ilość przyjęto jako stan na koniec poszczególnych miesięcy badanego roku tj. styczeń-listopad 2003r. Natomiast w grudniu 2003r. przyjęto stan ilości gazu wynikający z inwentaryzacji sporządzonej przez podatniczkę. Dokonano rozliczenia ogólnej ilości gazu luzem propan-butan zakupionego w roku 2003 w Spółce B. Natomiast ilość butli z gazem zakupionych w firmie C. oraz D. i w takiej postaci sprzedanych, nie ma wpływu w ocenie Organu na rozliczenie gazu luzem zakupionego w Spółce B. w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie ustaje bowiem w przypadku zbycia gazu luzem w innym celu niż do zatankowania pojazdu samochodowego, przystosowanego do zasilania tym paliwem. Organ przedstawił ilość gazu ustaloną do naliczenia podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach 2003r. na str. 32-35 decyzji (k.17-19 akt postępowania odwoławczego) i wyliczył należny podatek akcyzowy za kolejne miesiące 2003r. na str. 36-39 decyzji (k. 19-21 akt postępowania odwoławczego). Podatniczka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego a także przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranych dowodów. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że nie mogła mieć miejsce kontrola UDT przy ul. L. 2, gdyż stacja w tym okresie nie istniała. Zeznał to także właściciel tego terenu, jednak organ dał wiarę pracownikowi UDT na podstawie ogólnego, nie przypisanego do jej punktu sprzedaży wpisu do książki wyjść, z pominięciem wpisu do paszportu zbiornika, który jest potwierdzeniem każdej kontroli. Podatniczka przeniosła zbiorniki z O. przy ul. L. 2 zgodnie z warunkami umowy z R., uzyskała zgodę właściciela zbiorników o przeniesieniu ich do miejscowości Z. 12 i poinformowała o tym pisemnie UDT. Wskazała, że nie może odpowiadać za brak tego pisma w UDT. Przesłuchiwany na tą okoliczność kierownik rozlewni gazu K.S. potwierdził, że wydał zezwolenie na przeniesienie zbiorników, a w kwestii tych zbiorników podatniczka nie załatwiała żadnych pozwoleń ani nie dokonywała żadnych opłat czy ustaleń. Nie wzięto tego pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Organ pominął też zeznania pracowników Spółki B., złożone w toku postępowania, którzy potwierdzili okoliczność dostaw gazu do punktu sprzedaży odwołującej się w miejscowości Z. Ponadto nie było potrzeby legalizacji urządzeń, których nie było w tym punkcie sprzedaży - żaden odmierzacz nie był potrzebny do napełniania butli, co pomija organ I instancji. Podniosła, że Urząd Skarbowy podczas kontroli nigdy nie stwierdził uszkodzeń plomb dystrybutora, a licznik sumaryczny zawsze prawidłowo odmierzał gaz tankowany do aut. Ponadto w wyniku oględzin Nadzór Budowlany stwierdził pozostałości po punkcie napełniania butli gazem. Zeznania sąsiada, że były tam zbiorniki z gazem i napełniane były butle, organ bezzasadnie uznaje za nieprawdziwe. Podała, że rozliczała się w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, prowadziła księgę przychodów i rozchodów. Nie prowadziła stanów magazynowych, zatem wpisany na paragonie asortyment nie miał większego znaczenia. Liczyła się wprowadzona wartość dokonywanego zakupu w celu prawidłowego wyliczenia podatku od towarów i usług i z tego powodu wprowadziła kasy fiskalne. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy powołał przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt. 3, pozycję 21 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz.U. z 2002r. nr 27, poz. 269 ze zm.) i pozycję 26 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Stwierdził, że w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Gaz płynny do tankowania pojazdów samochodowych jest bowiem wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż rodzi powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Podał, że pomiędzy ilością sprzedanego gazu, wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych składanych w Urzędzie Skarbowym oraz Urzędzie Celnym, a ilością faktycznie sprzedanego gazu, organy podatkowe stwierdziły u podatniczki różnicę w ilości 1.566.103 litrów. Organ odwoławczy wskazał, że na stacjach w O., S. i D. gaz ze znajdujących się tam zbiorników sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. Według strony sporny gaz rozlewany był do butli w miejscowości Z. 12 ze zbiorników o numerach fabrycznych: "[...]" i "[...]", a następnie, w tej postaci, sprzedawany na wymienionych stacjach, a od 30 kwietnia 2003r. także bezpośrednio w Z. W ocenie Dyrektora Izby Celnej słusznie organ I instancji stwierdził, że nie jest wiarygodne, aby sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na podstawie § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zasadnicze znaczenie ma w tej kwestii ustalenie, czy skarżąca miała w 2003r. możliwość napełniania butli w miejscowości Z., a dokładnie, czy znajdowały się tam zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]" i "[...]". Uznał, że strona nie posiadała jednak w spornym roku zbiorników do przechowywania gazu zainstalowanych w miejscowości Z. Powołał się na badania okresowe ww. zbiorników z 8 listopada 2004r. Urzędu Dozoru Technicznego. Stwierdził, że zbiorniki te w roku 2003 nadal znajdowały się w O. Przy czym organy nie kwestionowały, że w 2003r. strona nie wykonywała działalności gospodarczej w O., gdyż została jej w 2002r. wypowiedziana umowa najmu placu. Samo wypowiedzenie umowy najmu placu, na którym wcześniej podatniczka prowadziła stację paliw z wykorzystaniem dwóch opisanych zbiorników, nie stanowi w ocenie organu odwoławczego dowodu na okoliczność przetransportowania i zainstalowania tychże zbiorników w miejscowości Z. W Urzędzie Dozoru Technicznego brak jest pisma z dnia 4 stycznia 2003r. informującego o zmianie lokalizacji opisanych zbiorników. Pismo zawierające taką informację, które jest w posiadaniu Urzędu Dozoru Technicznego, datowane jest natomiast na dzień 2 czerwca 2006r. W dniu 7 czerwca 2006r. Urząd ten przeprowadził badanie jednego zbiornika (nr fabryczny "[...]") zainstalowanego w Z., zezwolił na jego eksploatację do celów grzewczych. Drugi zbiornik (nr fabryczny "[...]") nie został dopuszczony do eksploatacji na podstawie oświadczenia skarżącej o wycofaniu go z użytkowania. Również faktura za przetransportowanie opisanych zbiorników datowana jest na czerwiec 2006r. Organ odwoławczy wywiódł, że Obwodowy Urząd Miar przeprowadził badania zbiorników zlokalizowanych wyłącznie w O., S. i D., nie przeprowadził badań zbiorników w Z. Ponadto mimo zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania przez Wójta Gminy G. w dniu 23 lipca 2003r. pozwolenia na budowę, organ ten nie został zawiadomiony o terminie rozpoczęcia robót budowlanych, nie zarejestrowano dziennika budowy, jak również inwestycji nie zgłoszono do użytkowania w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego. Również analiza ewidencji sprzedaży gazu według kasy rejestrującej zainstalowanej w miejscowości Z. wskazuje, że w ten sposób regulowano sprzedaż gazu w stosunku do ogółu ilości gazu zakupionego, a nie rejestrowano faktycznej sprzedaży. Organ wyliczył tu przykładowo paragony wystawiane wielokrotnie w tym samym dniu i o tej samej godzinie. Stwierdził, że teren posesji w Z. 12 nie był przystosowany do wjazdu samochodów. Stąd trudno dać wiarę, że strona sprzedawała jednorazowo takie ilości gazu w butlach 11-kilogramowych (1702 szt. w dniu 19 maja 2003r., 2500 szt. w dniu 10 maja 2003r.) i były one załadowywane na samochód, który znajdował się przed posesją. Organ zwrócił tu uwagę, że w 2003r. skarżąca nie nabyła pustych butli do napełnienia gazem, a butli napełnionych gazem nabyła łącznie w całym roku 2003 - 1178 sztuk. Wskazując na zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebranie całego materiału dowodowego oznacza zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia. Przy czym w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Dlatego też dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń. Dyrektor Izby Celnej powołał tu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00 i z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00. Podał, że jeżeli podatniczka sprzedawała tak duże ilości gazu w butlach (nawet po kilkaset litrów dziennie, jak wynika z analizy zapisów z kasy fiskalnej zainstalowanej w miejscowości Z.), to winna wskazać choć kilku odbiorców takich hurtowych transakcji. Ponadto organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach - powołano tu wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2547/99. Odpierając zarzut, że organ kontroli skarbowej wybierał niekorzystne dla strony zeznania świadków, które nie potwierdzają stanu faktycznego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pracownicy zatrudnieni w 2003r. w firmie A. - M.S. zgodnie zeznali m.in., że w roku 2003 za pośrednictwem dystrybutora gaz płynny propan butan sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Pracownicy firmy zatrudnieni byli na stacjach w O., S. oraz D., i to oni w zdecydowanej większości odbierali zakupiony w Spółce B. w G. gaz propan butan, a odbiór następował w miejscu ich zatrudnienia. Żaden z zatrudnionych pracowników nie pracował w Z. 12 przy napełnianiu butli gazem. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym uwzględniono wszystkie dokonane przesłuchania świadków, które organ ocenił pod względem wiarygodności. Kontrolowana nie przedstawiła żadnych potwierdzających dowodów, że punkt napełniania butli był zlokalizowany w Z. Natomiast zeznanie świadka T.P. organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne ze względu na powiązania sąsiedzkie oraz brak potwierdzenia jego wersji w pozostałym materiale dowodowym. Z kolei z pism otrzymanych przez organ I instancji wynika jednoznacznie, że badania zbiorników zlokalizowanych w O. przy ul. L. 2 zostały przeprowadzone. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym nie byli przesłuchiwani pracownicy Spółki B. w G. Obwodowy Urząd Miar nie przeprowadził badania w miejscowości Z. Wynik legalizacji był pozytywny, na co wystawiono świadectwa legalizacji. Przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar kontrole nie świadczą o prawidłowym zadeklarowaniu ilości sprzedanego gazu. Przy napełnianiu butli gazem niezbędna jest waga, przy pomocy której sprawdzana jest prawidłowość napełnienia butli. Kontrolowana nie przedstawiła świadectwa legalizacji wagi, która miała być wykorzystywana przy napełnianiu butli. Kontrolowana nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających przetransportowanie zbiorników. Do przetransportowania dwóch zbiorników o pojemności 4850 litrów każdy, wymagany jest specjalistyczny sprzęt, którego strona nie posiadała. Brak jest również dokumentów potwierdzających wynajem sprzętu w roku 2003 (faktura za usługę, płatność za fakturę i inne) i informacji w UDT, że zbiorniki zostały przetransportowane w roku 2003. Przy czym z jednej strony w UDT brak jest pisma z dnia 04.01.2003r. firmy R., które dotyczy zmiany lokalizacji zbiorników z ul. L. 2 w O. do siedziby firmy w Z. 12 (tym samym nie zostało przeprowadzone ponowne badanie zbiorników) – i organ wiąże fakt ten z tym, że nie można było poinformować UDT o zmianie miejsca lokalizacji przedmiotowych zbiorników pismem z dnia 04.01.2003r., ponieważ decyzja zezwalająca na budowę punktu napełniania butli została wydana w dniu 23.07.2003r., a UDT przeprowadził badanie przedmiotowych zbiorników zlokalizowanych w O. przy ul. L. 2 w dniu 08.11.2004r. Organ odwoławczy uznał, że przykładowe dzienne rozliczenia ilościowe porównujące zakupiony gaz do sprzedaży wykazanej na paragonach fiskalnych wykazały, że stany magazynowe wielokrotnie przewyższają możliwości magazynowe, którymi strona dysponowała. Np. w lipcu 2003 w O. przy ul. B. 3 już 07.07.2003r. stan magazynowy wykazał 12.397,74 lit., który wzrastał do 31.07.2003r. do wysokości 45.734,10 lit. Natomiast możliwości magazynowe wynosiły 4.850 1. x 2 zbiorniki = 9.700 lit. x 85% pojemności = 8.245 lit. W lipcu 2003r. na stacji w O. przy ul. B. 3 zostało zakupione 67.100 litrów gazu, natomiast sprzedaż wg paragonów fiskalnych wykazała 21.365,90 lit. Dyrektor Izby Celnej uznał, że zebrane dowody wskazują, iż kontrolowana w roku 2003 nie napełniała butli gazem płynnym propan-butan w miejscowości Z., a tym samym w ocenie organu gaz został sprzedany na stacjach w O., S. i D. Przedmiotem sprzedaży był towar, do przewozu którego niezbędny jest specjalistyczny środek transportu. Wobec powyższego oraz mając na uwadze przykładowe rozliczenia ilościowe, gaz został sprzedany na stacjach benzynowych, do których został dostarczony przez dostawcę. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2003r. nie posiadała zbiorników do przechowywania gazu zainstalowanego w miejscowości Z., a tym samym nie mogła napełniać butli. Przedstawił w 18 punktach skrótowe posumowanie przedstawionej dotychczas argumentacji (str. 8 i 9 decyzji – k. 38 i 39 akt postępowania odwoławczego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że strona dokonywała sprzedaży w 2003r. na stacji w O. przy ul. L. 2, gaz płynny propan-butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, - § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu tego przepisu z uwagi na przyjęcie, że sprzedaż gazu płynnego, zarówno do tankowania aut, jak i napełniania butli powyżej 5 kg jest obciążona podatkiem akcyzowym. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że w postępowaniu podatkowym ciężar zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spoczywa na podatniku. Podała, że przedstawiła w toku postępowania szereg dowodów świadczących o tym, że w 2003r. stacja paliw w O. przy ul. L. 2 nie działała, a stacja paliw w miejscowości Z. 12 zajmowała się napełnianiem gazu do butli. Te dowody to m.in.: zeznanie nabywcy nieruchomości w O. przy ul. L. 2, świadka J. M., który jednoznacznie stwierdził, że stacja paliw w wymienionym miejscu w 2003r. była zlikwidowana; przeprowadzone oględziny stacji paliw w Z. 12 dowodzące o braku technicznej możliwości tankowania gazu płynnego do samochodów; zeznania świadka T.P., który oświadczył, że na stacji Paliw w Z. nie napełniano do samochodów gazu płynnego. Nieuznanie przez organy tych zeznań ze względu na podniesiony argument w postaci powiązań sąsiedzkich, nie stanowi samoistnej przesłanki do odmowy ich wiarygodności; nie wykazano interesu prawnego świadka, aby ten dowód uznać za nieprawdziwy; zeznania świadków pracowników Spółki B. - w U., którzy zgodnie zeznali, że jako kierowcy cystern zatrzymywali się na poboczu stacji w Z. i odbywało się tankowanie gazu płynnego do dostarczanych przez stronę butli - co jest sprzeczne z koncepcją organów, że nie było możliwości napełniania butli gazem ze względu na to, że nie ma możliwości wjazdu samochodów na stację; pismo wydzierżawiającego zbiorniki paliw R. do Urzędu Dozoru Technicznego z dnia 04.01.2003r. informujące o zmianie lokalizacji zbiorników paliw. Nie może obciążać procesowo strony ewentualne zaginiecie tego pisma w Urzędzie Dozoru Technicznego. Strona wykazała innym środkiem dowodowym w postaci zeznania świadka - przedstawiciela właściciela zbiorników – K.S., że takie pismo było sporządzone i wysłane do Urzędu Dozoru Technicznego. Skarżąca podniosła, że decyzja zezwalająca na budowę punktu napełniania butli z dnia 23.07.2003r. w miejscowości Z. oraz badania zbiorników przeprowadzone przez UDT z dnia 08.11.2004r. zlokalizowanych w O. przy ul. L. 2, nie mogą świadczyć o tym, że nie było powyższego pisma. Decyzja z dnia 23.07.2003r. wbrew twierdzeniom organów wskazuje, że już wcześniej strona przygotowywała czynności budowlane związane z dystrybucja gazu do butli. Już w styczniu 2003r. złożyła do Urzędu Gminy w G. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu działki w Z. na sprzedaż gazu do butli. Również znajdujące się w aktach sprawy pismo Nadzoru Budowlanego wskazuje na to, że w miejscowości Z. znajdowała się rozlewnia gazu. Skarżąca oświadczyła zdecydowanie, iż nie było kontroli UDT w dniu 08.11.2004r. na stacji paliw w O. przy ul. L. 2. Urząd Dozoru Technicznego przeprowadza coroczne kontrole stacji paliw. Pismo mogło być w swojej treści powielone z treścią poprzednich wcześniejszych kontroli, na których uwidoczniono powyższą stację. Nie sprawdzono księgi wyjść pracowników na kontrolę w ww. okresie, gdzie mógł być uwidoczniony ogólny zapis: kontrola na stacjach R. Obwodowy Urząd Miar nie przeprowadzał badania zbiorników w miejscowości Z. z uwagi na to, że nie było (w odróżnieniu od wskazanych stacji paliw) na tej stacji dystrybutora. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zastosowały się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 956/09, że w postępowaniu podatkowym to organy podatkowe zostały obarczone ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący. W obecnym postępowaniu ponownie organy podatkowe nie ustosunkowały się i nie zbadały podnoszonych przez stronę dowodów. Dalej podniosła, że niezależnie od powyższego, sam fakt sprzedania gazu płynnego, który jest przeznaczony zarówno do tankowania aut, jak i do napełniania butli, posłużył organom podatkowym do objęcia podatkiem akcyzowym całej sprzedaży gazu bez odróżnienia na jaki cel był przeznaczony i zastosowania § 12 ust. 1 pkt. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. mimo, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż sporna ilość gazu została sprzedana do tankowania pojazdów samochodowych. Takie stanowisko zajął również WSA w Olsztynie w uchylonym wyroku stwierdzając, że nie jest sporną okolicznością fakt sprzedaży butli napełnionych gazem na stacjach paliw należących do strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższa reguła, wyrażająca brak związania sądu zarzutami skargi nie oznacza pełnej swobody orzekania w sprawie, w której wydana decyzja podlegała już ocenie sądu administracyjnego. Gdy zaś wyrok sądu I instancji został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd wiąże bezpośrednio sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a poprzez tę zasadę jest też wiążąca dla całego późniejszego postępowania. Dotyczy to w szczególności, takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie w wyroku z dnia 10.11.2010r. sygn. akt I SA/Ol 708/10 WSA powielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21.07.2010r. nie wskazując bardziej szczegółowych wytycznych co do dalszego postępowania. Trzeba zatem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010r. dokonał wykładni prawa materialnego, stanowiącego podstawę decyzji jak też wypowiedział się odnośnie do zagadnienia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i poz. 21 załącznika wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprzedawcy gazu płynnego nie mogą korzystać z przewidzianego w § 12 ust. 1 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku podatkowego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Oznacza to, że "w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych". Tymczasem w decyzji organu I instancji, w całości zaakceptowanej przez organ odwoławczy, w dalszym ciągu prezentowane jest stanowisko, (z powołaniem się na orzeczenia z dnia 6.08.2003 SA/BK 218/03, i z dnia 18.10.2002r. SA/Bk 1925/01) że w powyższym stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy "nabycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych i jego zbycie. Obowiązek podatkowy nie ustaje w przypadku zbycia gazu w innym celu (.....)". Otóż należy stwierdzić, nie tylko z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, ale także dokonując własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, że sformułowanie w zał. do ustawy, iż wyrobem akcyzowym jest gaz "wykorzystywany do napędów pojazdów samochodowych" nie oznacza, że gaz jako taki jest wyrobem akcyzowym. Gaz objęty jest obowiązkiem podatkowym w momencie jego wykorzystania w określony sposób tj. przez napełnienie nim zbiornika samochodu na stacji sprzedawcy, co literalnie też wynika z treści § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. Wskazać tu można, na potwierdzenie tego stanowiska, na wynikające z § 12 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia zwolnienie producentów i importerów gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa ust. 1 pkt 6. Nietrafny jest zatem pogląd, że samo nabycie takiego gazu objęte jest obowiązkiem podatkowym i że zbycie gazu w innym celu nie powoduje ustania obowiązku podatkowego odnośnie do "gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych". Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zarzutów naruszenia zasad i reguł postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że tylko częściowo zarzuty te są uzasadnione. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym na nowo postępowaniu organ podatkowy I instancji nie zgromadził zasadniczo nowych, istotnych dla sprawy dowodów, natomiast wypełnił, choć nie w pełnym zakresie, wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Inaczej mówiąc, dokonał i przedstawił w decyzji szczegółowe wyliczenia i wynikające z nich wnioski odnośnie danych wynikających z prowadzonych przez podatniczkę ewidencji i deklaracji na podatek akcyzowy. Co istotne, dokonał analizy ilości gazu nabytego "na użytek" poszczególnych stacji sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych. Nie budzą żadnych wątpliwości Sądu ustalenia, że na wszystkich, prowadzonych przez skarżącą stacjach sprzedaży gazu tj. w O. przy ul. B. 3, w D. i w S. wystąpiły znaczne różnice między ilością gazu deklarowanego do opodatkowania, a ilością sprzedaży uwidocznioną na paragonach fiskalnych, z opisu których wynikało, że sprzedano gaz luzem. I tak według deklaracji podatniczka sprzedała do napędu pojazdów samochodowych 365.313l, podczas, gdy według paragonów sprzedano 761.141 l gazu. Ponadto wystąpiły różnice między ilością gazu sprzedanego wg. paragonów fiskalnych a ilością gazu zakupionego od Spółki "B." W decyzji organu I instancji w ujęciu tabelarycznym wskazano, że: dla stacji w O. dostarczono w ciągu roku 565.800 l gazu, według paragonów fiskalnych sprzedano 276.342,34 l, a do opodatkowania akcyzą zadeklarowano 132.909 l.; dla stacji w D. dostarczono 547.600 l gazu, według paragonów fiskalnych sprzedano 238.250,10 l, a do opodatkowania akcyzą zadeklarowano 118.121 l; dla stacji w S. dostarczono 524. 530 l gazu , według paragonów sprzedano 90.641,49 l (przy czym za miesiące od I do IV oraz X-XII organ stwierdził brak możliwości odczytu danych z paragonów), do opodatkowania akcyzą zadeklarowano 114.263 l. Organ wskazał też w decyzji na nieadekwatne do ilości zakupionego gazu możliwości jego przechowywania. Z powyższego wynika, że na trzy stacje sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych zakupiono 1.637.930 l gazu. Z zeznań pracowników zatrudnionych na tych stacjach bezsprzecznie wynika, że nie napełniano tam butli, a gaz był wykorzystywany wyłącznie do tankowania samochodów. W ocenie Sądu wywiedziony z przedstawionych okoliczności wniosek, że cały zakupiony dla tych stacji gaz powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą jest prawidłowy, z jednym zastrzeżeniem. Skarżąca w toku postępowania powoływała się na okoliczność sprzedaży gazu na stacjach na inne cele i przedstawiła faktury potwierdzające tę okoliczność (np. tankowanie do wózków widłowych). Dane z tych faktur i oświadczenia nabywców powinny być przeanalizowane i uwzględnione przy ustalaniu ilości gazu podlegającego opodatkowaniu. Zgodzić się należy z zarzutami skargi w kwestii braku podstaw, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, do kategorycznych stwierdzeń zawartych w decyzjach organów obu instancji, o wykluczeniu możliwości posiadania przez skarżącą dwóch zbiorników na gaz i ewentualnego napełniania butli w miejscowości Z. w 2003 roku. Zauważyć przy tym należy, że chodzi tu o różnicę między gazem zakupionym od Spółki B., a dostarczonym na stacje w O., D. i S. wynoszącą 295.940 l gazu (ustalenie sądu). Przede wszystkim stwierdzić należy, że bezsporny jest fakt posiadania przez skarżącą w 2003r., poza zbiornikami gazu na wymienionych stacjach, dwóch zbiorników dzierżawionych od Spółki R., o pojemności 4.850 l. o nr fabrycznych "[...]" i "[...]". Sporne jest natomiast umiejscowienie tych zbiorników i sposób ich wykorzystania w 2003r. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżąca nie wypełniła wszystkich wymaganych warunków niezbędnych do uruchomienia punktu napełniania gazem butli w miejscowości Z. nie może być przesadzająca, wobec dowodów, które wskazują na możliwość prowadzenia tam działalności. Inną zupełnie kwestią są jej rozmiary oraz okres funkcjonowania punktu, przedstawiane przez skarżącą. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca podjęła czynności zmierzające do "legalnego" działania, uzyskała stosowne pozwolenie budowlane. Opis posesji sporządzony podczas oględzin dokonanych w dniu 13.12.2006r. (t. IV akt) i dokumentacja zdjęciowa nie wyklucza możliwości funkcjonowania "nieprofesjonalnego" punktu. Jest tam widoczna instalacja elektryczna do uruchomienia pompy, okazane też zostały przez podatniczkę zdemontowane urządzenia, znajduje się również jeden zbiornik. Z dowodu znajdującego się w aktach ( k 123.t.IV ) w postaci zlecenia przewozu jednego zbiornika w dniu 27.06.2006r. wynika, że nie dotyczy on transportu do Z., a z tej miejscowości. W aktach (k. 128 t. IV) znajduje się ponadto kserokopia Protokółu Próby Szczelności zbiorników "[...]" i "[...]" z dnia 28.06.2003r. ze wskazaniem ich lokalizacji w miejscowości Z., przeprowadzonej przez Z. S. Podczas przesłuchania w dniu 5.12.2006r. (k. 108 t. IV) skarżąca wyjaśniała, że przy jego pomocy przetransportowała zbiorniki z O. do Z. Na okoliczność tego zdarzenia nie został on przesłuchany, natomiast zeznając na okoliczność badania szczelności zbiorników w 2003r. w dniu 17 września 2007r. (k. 39 t. V) potwierdził badanie jednego zbiornika, przy czym nie pamiętał dokładnej daty badania, natomiast stwierdził, że było to w Z. Dodać trzeba, że z dowodu w postaci zestawienia dostaw gazu przez Spółkę B. (k. 16-25 t. IV akt) wynika, że gaz był dostarczany do miejscowości Z. Ponadto należy zauważyć, że kwestionując możliwość napełniania butli gazem w Z., organy podatkowe nie zweryfikowały w ogóle twierdzeń podatniczki, poprzez ustalenie, na podstawie paragonów fiskalnych, czy np. sprzedaż gazu w butlach na poszczególnych stacjach, która była tam identyfikowana przez określenie "wymiana butli" rzeczywiście ograniczyła się do tej ilości butli, które zostały zakupione wraz z gazem. Istotna jest również w sprawie okoliczność, że z dokumentacji znajdującej się w aktach (k. 78-85 t. VI) tj. protokółów badania zbiorników o nr "[...]" i "[...]" oraz decyzji Urzędu Dozoru Technicznego wydanych odpowiednio w dniach 8.11.2004 i 7.06.2006r. wynika, że w listopadzie 2004r. zbiorniki, o ile znajdowały się przy ul. L. w O. (czemu skarżąca zaprzecza) to były wyłączone z eksploatacji. Natomiast w czerwcu 2006r. z pewnością znajdowały się w Z. i jeden z nich był wyłączony z eksploatacji. Na przetransportowanie tych zbiorników z O. do Z. po dniu 8.11.2004r. również brak jest jakichkolwiek dowodów, przy czym nasuwa się pytanie, jeżeli skarżąca ich nie użytkowała w listopadzie 2004r., to po co miałaby je transportować do Z. po tym czasie. W materiale dowodowym sprawy trudno się natomiast doszukać dowodu na to, że w 2003r. zbiorniki te były eksploatowane w O., przy ul. L. 2. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza stacjami w O. przy ul. B., w D. i w S. Materiał dowodowy zawiera pewne sprzeczności , ale nie daje podstaw do oceny, wywiedzionej w decyzjach organów obu instancji, że cała sprzedaż gazu zakupionego w 2003r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie domniemanie w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne co do całości sprzedaży, natomiast uzasadnione odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy kwestię przeprowadzania dowodów takich jak: przesłuchanie świadka Z. S. na okoliczność transportu zbiorników do Z. w 2003r.; któremu należy także okazać protokół badania szczelności z 28.06.2003r.; dokona ponownego badania paragonów fiskalnych w zakresie ustalenia ilości butli wymienionych; dokona oceny zlecenia usługi transportowej, mianowicie ustali, czy dotyczy ona dostarczenia zbiornika do Z. czy ze Z. Jeżeli organ uzna, że przeprowadzenie powyższych dowodów jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź pociągnie za sobą dalsze, niewspółmierne koszty i nie doprowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej, to uwzględniając ocenę Sądu, dokona ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu przyjmując, że gaz sprzedany poza stacjami został zadysponowany na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych.