I SA/Ol 585/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r., znak: "[...]", w sprawie zaliczenia wpłaty z 15.04.2021 r. w kwocie 316.006,28 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług na należność główną i na odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące wyszczególnione w sentencji i podatku dochodowym od osób prawnych za: 12/2013 - na należność główną 10.213,49 zł i na odsetki za zwłokę 3.751,29 zł, W uzasadnieniu DIAS wskazał, że decyzją z "[...]"2018 r., znak: "[...]", (doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 01.08.2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]"2021 r., znak: "[...]" (doręczona 12.04.2021 r.). Decyzją z "[.1.]"2018 r., znak: "[...]" (doręczoną w dniu 10.09.2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]"2021 r., znak: "[...]" (doręczona 12.04.2021 r.). Na poczet zaległości wynikających z powyższych decyzji Spółka 15.04.2021 r. wpłaciła 316.006,28 zł. W dniu przekazania wpłaty Spółka złożyła wniosek o wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej 15.04.2021 r. w kwocie 316.006,28 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonaną wpłatę rozliczył na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 i 2014 roku oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" r. wydał postanowienie, w sprawie zaliczenia przedmiotowej wpłaty, wyszczególniając kwoty zaległości, na które została zaliczona wpłata oraz na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji zawarł informację o zastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok za okres od 09.12.2016 r. do 10.07.2019 r. 18.05.2021 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r., wnosząc o jego uchylenie i wydanie postanowienia poprawnego merytorycznie. Spółka wskazała, że tytułem zaległości podatkowych w CIT za 2013 i 2014 rok oraz VAT za 2013 i 2014 rok dokonała wpłat w kwotach: 316.006,28 zł - 15.04.2021 r. tytułem VAT 172.352,00 zł - 22.04.2021 r. tytułem CIT, 30.258,22 zł - 28.04.2021 r. tytułem dopłaty CIT. W sumie Spółka wpłaciła 518.616,50 zł. Spółka wskazała, że w postanowieniu Organu I instancji zawarto informację o zastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, za okres od 09.12.2016 r. do 10.07.2019 r. (CIT za 2013 r.). W ocenie Spółki organ winien także uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę dla zaległości w podatku VAT od 09.12.2016 r. do 01.08.2018 r. (VAT za 2013 rok) oraz od 09.12.2016 r. do 10.09.208 r. (VAT za 2014 rok), na tej samej podstawie prawnej, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki wskazane wyżej uchybienia nie pozwalają na uznanie, że wydane postanowienie jest zgodne z prawem i w związku z tym Spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie postanowienia poprawnego merytorycznie. Pismem z 31.05.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta postępowania zażaleniowego wraz ze stanowiskiem w sprawie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej (data wpływu 01.06.2021 r.) i odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę dla zaległości w podatku od towarów i usług za okresy 2013 i 2014 roku. DIAS wskazał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. DIAS podniósł, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Działając w oparciu o zasady wynikające z Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia wpłaconej 15.04.2021 r. kwoty 316.006,28 zł, określonej na przelewie jako "podatek VAT 2013, 2014 zgodnie z dec.". Organ pierwszej instancji wpłatę zaliczył na zaległości w podatku od towarów i usług: za poszczególne okresy 2013 i 2014 roku, a pozostałą kwotę na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Od zaległości w podatku od towarów i usług odsetki za zwłokę naliczone zostały od następnego dnia po upływie terminu płatności poszczególnych zaległości do dnia dokonania wpłaty, tj. do 15.04.2021 r. Dla zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 09.12.2016 r. do dnia 10.07.2019 r. W sprawie zaliczenia wpłaty organ pierwszej instancji wydał w dniu 27.04.2021 r. postanowienie, które jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Weryfikując prawidłowość dokonanego zaliczenia, DIAS stwierdził, że działanie organu pierwszej instancji, polegające na zaliczeniu wpłaty dokonanej 15.04.2021 r. w kwocie 316.006,28 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 rok oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok, było prawidłowe. Wymagalne zaległości podatkowe figurujące na koncie Spółki w Urzędzie Skarbowym w podatku od towarów i usług wynikały z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Ponadto, na dzień dokonywania wpłaty, tj. 15.04.2021 r., na koncie Spółki figurowały zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W zaliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji wpłaty z 15.04.2021 r. w wysokości 316.006,28 zł, uwzględniono wyżej wskazane zobowiązania, stosując przy tym zasady rozliczania i zaliczania wpłat określone w przepisach Działu III Ordynacji podatkowej. Podstawę zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowi art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), wyznaczający kolejność zaspokajania zaległości podatkowych, w przypadkach wpłat dokonywanych przez podatnika do organu podatkowego. Na mocy art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od 1 stycznia 2020 r.), wpłata zostaje zaliczona zgodnie z dyspozycją podatnika, tj. na wybrane przez niego zobowiązanie pod warunkiem, że w momencie dokonywania wpłaty podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych wpłata zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności w wybranym przez podatnika podatku, a w przypadku braku wskazania tytułu podatkowego lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku, na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. DIAS podkreślił, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania dokonaną przez podatnika wpłatą, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne są od nich odsetki za zwłokę. W takim przypadku organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia jej zgodnie z kolejnością wskazaną w powołanym wyżej przepisie. DIAS wskazał, że mając na uwadze treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji działań podejmowanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. i zbadał między innymi okoliczności i przyczyny wydłużenia ich terminu. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższej reguły nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, o czym stanowi § 2 powołanego artykułu. Po przeanalizowaniu podejmowanych w sprawach czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przedłużenie postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i za okres od stycznia do grudnia 2014 r., było uzasadnione, a opóźnienie w ich prowadzeniu powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dokonując analizy organ pierwszej instancji wziął pod uwagę przebieg postępowań podatkowych, w tym konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, oczekiwanie na przeprowadzenie dowodu przez inny organ podatkowy, objętość materiału dowodowego, niezbędne czynności do prawidłowego prowadzenia akt postępowań, konieczność wnikliwej analizy obszernego materiału dowodowego pozyskanego jak i przedłożonego przez Stronę postępowania, jak również zmianę osób prowadzących przedmiotowe postępowania. Potwierdzeniem oceny przeprowadzonych postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. przez organ pierwszej instancji i zasadności przedłużenia tych postępowań, jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione w postanowieniu z 01.06.2018 r., wydane na skutek złożonego 17.05.2018 r., przez A. Sp. z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika, Doradcę Podatkowego, M. K., ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Rozpatrując złożone ponaglenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zweryfikował podejmowane przez organ pierwszej instancji działania w prowadzonych postępowaniach i uznał ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że działania organu pierwszej instancji nie były ani pozorne, ani niecelowe lecz zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego zakończenia postępowania. DIAS zaznaczył, że ocena ta obejmowała działania podejmowane przez organ pierwszej instancji w okresie od wszczęcia postępowań podatkowych, tj. od 09.12.2016 r. do dnia złożenia przez Spółkę ponaglenia, tj. do 17.05.2018 r. Biorąc natomiast pod uwagę, że organ drugiej instancji dokonał już weryfikacji i oceny prowadzonych postępowań do dnia 17.05.2018 r., w kontekście zawinienia organu pierwszej instancji na czas ich trwania, w niniejszym postępowaniu takiej ocenie podlegać mogą jedynie działania podejmowane przez organ pierwszej instancji po tej dacie, do czasu zakończenia postępowań. DIAS wskazał, że z przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zestawienia wynika, że po 17.05.2018 r. organ pierwszej instancji czynnie podejmował działania: - 29.05.2018 r. skierował wezwanie na przesłuchanie strony do D. D. jako osoby reprezentującej firmę A. sp. z o.o., - 07.06.2018 r., w związku z niestawieniem się Strony na przesłuchanie, wysłał wezwanie o złożenie wyjaśnień do D. D. jako osoby reprezentującej firmę A. sp. z o.o. (pełnomocnik Strony wystąpił 21.06.2018 r. z wnioskiem o wydłużenie terminu na udzielenie przez osobę reprezentująca Spółkę A. odpowiedzi na wezwanie z 07.06.2018 r.), - 29.06.2018 r. wydał postanowienie o wyłączeniu dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w M. i włączeniu ich wyciągów do akt postępowań podatkowych, - 10.07.2018 r. wysłał do Strony za pośrednictwem pełnomocnika zawiadomienie z art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., - "[...]"2018 r. wydał decyzję, znak: "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., - 06.08.2018 r. włączył do akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres o stycznia do grudnia 2014 r. postanowieniem znak: "[...]", uwierzytelnioną kopię decyzji wydanej w dniu "[...]"2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., - 06.08.2018 r. skierował do Strony za pośrednictwem pełnomocnika zawiadomienie z art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., - "[...]"08.2018 r. wydał decyzję, znak: "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Odnosząc się do okresu pomiędzy 17.05.2018 r., a "[...]"2018 r. (decyzja dotycząca VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r.) i następnie do "[...]"08.2018 r. (decyzja dotycząca VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r.) DIAS stwierdził, że w tym czasie organ pierwszej instancji także nie pozostawał w bezczynności. Przedstawione powyżej działania organu pierwszej instancji wskazują, że do zakończenia postępowań podatkowych wydaniem decyzji organ podejmował czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego. Oceniając działania podjęte w okresie po 17.05.2021 r., zdaniem DIAS, nie można zarzucić organowi pierwszej instancji przewlekłości w prowadzonych postępowaniach. Uwzględniając przedstawione powyżej działania, jak również mając na uwadze wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zasad prowadzenia postępowań podatkowych, w tym wskazywanie na czas niezbędny na dokonanie wszelkich czynności, które nie zawsze mają odzwierciedlenie w wydawanych przez organ dokumentach, nie wystąpił okres bezczynności. DIAS zwrócił uwagę, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę zastosowana do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok wynikała z faktu, że organ pierwszej instancji w ostatnich miesiącach prowadzenia postępowań nie podejmował równie czynnych działań, co w początkowym okresie. Postępowania podatkowe w powyższym zakresie zakończyły się po upływie prawie roku od zakończenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług, tj.: za 2013 rok organ pierwszej instancji zakończył postępowanie wydając decyzję 05.07.2019 r., natomiast za 2014 rok zakończył postępowanie wydając decyzję 23.08.2019 r. DIAS zaznaczył, że ocena zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, podlega w każdym postępowaniu odrębnie. W ocenie DIAS przedstawione przez organ pierwszej instancji zestawienie podejmowanych czynności (po dacie złożenia przez Spółkę 17.05.2018 r. ponaglenia) mających na celu zebranie dodatkowego materiału dowodowego i ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, daje podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w prowadzeniu postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, powstało z przyczyn zależnych od organu i w związku z tym słusznie organ zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Okoliczności takie nie wystąpiły jednak w przypadku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Według DIAS skoro 15.04.2021 r., tj. w dacie dokonania wpłaty 316.006,28 zł, określonej tytułem podatku VAT 2013, 2014, na karcie kontowej Spółki figurowały zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"2018 r., oraz z "[.1.]"2018 r., to organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonał zaliczenia wpłaty na zaległości wynikające z tych decyzji. DIAS uznał, że w stosunku do tych zaległości nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 30.10.2018 r. (VAT za okresy 2013 i 2014 roku) oraz z dniem 24.09.2019 r. (CIT za 2013 i 2014 rok), na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniami karnymi skarbowymi. W skardze wniesionej do sąd na powyższe postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o : 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, 2. uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. (w zaskarżonym postanowieniu podano wadliwą datę 2020 r.), nr "[...]", 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Według pełnomocnika zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji naruszają art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania tych przepisów oraz art. 54 § 2 Op poprzez jego wadliwe zastosowanie. Dodatkowo naruszono zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Op. Na wstępie podkreślił, że ostatecznym postanowieniem z dnia "[...]" r. ten sam organ odwoławczy – DIAS uznał za zasadne zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op w stosunku do odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, stwierdzając, że "O zastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zadecydował fakt, że organ pierwszej instancji w ostatnich miesiącach prowadzenia postępowań nie podejmował równie czynnych działań, co w początkowym okresie'' - str. 7 wskazanego postanowienia. Podkreślił jednocześnie, że "podstawą zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę była ocena działań podejmowanych przez organ pierwszej instancji już po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia w przedmiocie ponaglenia". Podsumowując organ na str. 8 postanowienia stwierdził jednoznacznie, że "opóźnienie w prowadzeniu postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, powstało z przyczyn zależnych od organu i w związku z tym słusznie organ zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwlokę". Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie postępowań w sprawie podatku VAT za te same okresy rozliczeniowe (rok 2013 i 2014) zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op jest niemożliwe. Podkreślił, że postępowania w sprawie podatku CIT za 2013 i 2014 rok oraz postępowania w sprawie podatku VAT za 2013 i 2014 rok toczyły się równolegle, gdyż przyczyną ich wszczęcia były następujące kontrole podatkowe: 1) kontrola podatkowa wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr "[...]" z dnia 29 czerwca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r" zakończona protokołem kontroli z dnia 18 sierpnia 2016 r. 2) kontrola podatkowa wszczęta na podstawie upoważnień do kontroli nr "[...]" z dnia 2 marca 2016 r. i nr "[...]" z dnia 29 marca 2016 r. w zakresie weryfikacji straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r, i 2014 r" zakończona jednym protokołem kontroli z dnia 29 czerwca 2016 r. Postępowania podatkowe wszczęto natomiast w tym samym terminie 9 grudnia 2016 r.: postępowanie podatkowe w podatku CIT za 2013 rok oraz postępowanie podatkowe w podatku CIT za 2014 rok-w dniu 9 grudnia 2016 r., 2)postępowanie podatkowe w podatku VAT za 2013 rok oraz postępowanie podatkowe w podatku VAT za 2014 rok - w dniu 9 grudnia 2016 r. Organ nie prowadził de facto czterech różnych postępowań dowodowych, tylko wyłącznie jedno postępowanie dowodowe, z którego dokumenty włączano do akt poszczególnych postępowań podatkowych stosownymi postanowieniami. Podkreślił, że nie można więc rozgraniczać w sensie terminowości działania organu postępowań w zakresie podatku CIT (tu uznano za zasadne zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op) od postępowań w zakresie podatku VAT (tu odmówiono zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op), gdyż nie znajduje to podstaw w materiale dowodowym, gdzie dla przykładu nie przesłuchiwano świadków czterokrotnie w każdym postępowaniu, tylko jednokrotnie (jednego świadka przesłuchano dwukrotnie, ale też w jednym postępowaniu) i włączano protokoły przesłuchań do każdego postępowania. Skoro zatem w swoim ostatecznym postanowieniu z dnia "[...]" r. organ odwoławczy uznał, że w sprawie podatku CIT należy zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 7 Op, to konsekwentnie winien uznać, że w postępowaniu w sprawie podatku VAT wystąpiły te same przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu, inaczej działanie organu jest wewnętrznie sprzeczne i narusza zasadę budzenia zaufania z art. 121 § 1 Op.. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nawiązał do wydanego przez siebie postanowienia z dnia 1 czerwca 2018 r. w sprawie uznania ponaglenia skarżącej z dnia 17 maja 2018 r. za niezasadne. Organ stwierdził bowiem na str. 7 zaskarżonego postanowienia, że "podstawą zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę była ocena działań podejmowanych przez organ pierwszej instancji już po wydaniu przez DIAS postanowienia w przedmiocie ponaglenia". Według pełnomocnika strony skarżącej takie stanowisko organu odwoławczego rażąco narusza normę prawną zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 Op, gdzie brak jest uzależnienia zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od kwestii ewentualnego złożenia i rozpatrzenia ponaglenia, czy to sensie pozytywnym, czy negatywnym. Jedynym kryterium prawnym jest tu okoliczność, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Również przepis art. 54 § 2 Op nie zawiera takiego kryterium, więc działanie organu pozbawione jest podstaw prawnych. Zdaniem pełnomocnika Organ winien w toku postępowania zażaleniowego ponownie ocenić i uzasadnić, czy wystąpiły przesłanki "przyczyn niezależnych od organu" z art. 54 § 2 Op, a nie odwoływać się do swojego postanowienia wydanego w sprawie ponaglenia. Za rażące naruszenie art. 54 § 2 Op pełnomocnik uznał stwierdzenie organu odwoławczego, zawarte na str. 10 zaskarżonego postanowienia, że: biorąc natomiast pod uwagę, że organ drugiej instancji dokonał już weryfikacji i oceny prowadzonych postępowań do dnia 17.05.2018 r., w kontekście zawinienia organu pierwszej instancji na czas ich trwania, w niniejszym postępowaniu takiej ocenie podlegać mogą jedynie działania podejmowane przez organ pierwszej instancji po tej dacie, do czasu zakończenia postępowań". Pełnomocnik przytoczył wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 14 października 2014 r., I FSK 1519/13. Według pełnomocnika brak było uzasadnienia dla tak długiego prowadzenia sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS, jakoby obszerność materiału dowodowego była okolicznością powodującą przedłużenie terminu na wydanie decyzji. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15. Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 Op jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. W prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 września 2012 r., I SA/Kr 874/12, podkreślono przy tym zasadnie że: "Jak stwierdził np. WSA w Poznaniu w -wyroku z 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt ISA/Po 854/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Co do wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. należy zauważyć, iż brak jest legalnej definicji tego pojęcia - zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii "in dubio pro tributario" — stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m. in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego, tj. w art. 120 - art. 129 O. p. Postępowanie to prowadzą organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. (...) Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo". Pełnomocnik podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie przytoczył ani jednego argumentu za możliwością przypisania skarżącej współodpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji tak pierwszej, jak drugiej instancji. Pełnomocnik przytoczył wypowiedź WSA w Olsztynie zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/O1 435/12: "Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia. Ponadto powinny zostać określone precyzyjnie w wydanym na podstawie art. 140 § 1 Ord. pod. zawiadomieniu, tj. organ powinien określić precyzyjnie, jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić, wskazując na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Stanowi ono bowiem rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/12, opubl. www.nsa.gov.pl). Tej gwarancji nie służy natomiast sytuacja, w której organ podatkowy wydaje kolejne postanowienia w trybie art. 140 § 1 Ord. pod., nie podejmując jednocześnie konkretnych, istotnych dla sprawy czynności celem przybliżenia się do wydania rozstrzygnięcia'". Postanowienia o przedłużeniu postępowania, wydane w przedmiotowej sprawie, nie zawierały w najmniejszym stopniu określeń, jakie Sąd uznał za obowiązujące. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Według niego miało ono charakter przewlekły. Skarżąca, oprócz ponaglenia z dnia 3 maja 2018 r. na przewlekłość postępowania pierwszoinstancyjnego, wnosiła także ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie przez organ odwoławczy - zob. ponaglenie z dnia 5 marca 2019 r. oraz ponaglenie z dnia 30 kwietnia 2019 r. Odmowa uznania wniesionych ponagleń za zasadne przez organy podatkowe nie ogranicza jednak Sądu administracyjnego w rozpatrzeniu ich zasadności w obecnym postępowania. Inaczej postanowienia organów administracji wiązałyby sądy administracyjne, co jest wnioskiem nie do zaakceptowania. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest odmowa zastosowania przerw w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 czerwca 2016r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. Dokonane ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej, który został doręczony podatnikowi w dniu 22 sierpnia 2016r.. Podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT-7. W konsekwencji Organ wszczął postępowanie podatkowe z dniem 9 grudnia 2016r. Natomiast decyzja została wydana "[...]"2018r. i doręczona stronie 1 sierpnia 2018r.. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]"2021 r., znak: "[...]" (doręczona 12.04.2021 r.). Decyzją z "[.1.]"2018r. doręczoną w dniu 10.09.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]"2021 r., znak: "[...]" (doręczona 12.04.2021 r.). Z powyższego zestawienia wynika, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekroczyli terminy do wydania decyzji, o których mowa art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 54 § 2 O.p. "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 255/21). W rozpoznawanej sprawie DIAS błędnie utożsamił ponaglenie, o którym mowa w art. 141 O.p. z treścią art. 54 § 2 O.p.. W przypadku bezczynności organu podatkowego lub celnego skarżącemu przysługuje środek zaskarżenia w postaci ponaglenia, które uregulowane jest w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie przysługuje stronie w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 - przez konkretny organ administracji publicznej, tj. dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, prowadzący konkretne postępowanie w sprawie. Jest to więc prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy ( por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1232/11). Ponaglenie jest instytucją prawa procesowego. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 141 § 2 o.p. nie określa w jakiej formie winien działać organ podatkowy rozpatrujący ponaglenie. Niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie kwestii ponaglenia jest negatywne, czy też pozytywne właściwą formą jest postanowienie, na które nie służy zażalenie. Natomiast zarządzenie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminu oraz ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a także ewentualne podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości - jako czynności o charakterze nieprocesowym - winny być podejmowane w trybie pragmatyk służbowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SAB/Gl 17/07). Natomiast art. 54 § 2 O.p jest przepisem prawa materialnego. Naliczanie czy też nienaliczanie odsetek, w tym uwzględniania przerw w ich naliczaniu, są domeną prawa materialnego. W konsekwencji Sąd podziela argumenty skargi i stwierdza, że DIAS uchylił się od ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd nie akceptuje stanowiska DIAS, który przyjął, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Subsumpcja przepisów prawa materialnego winna być poprzedzona prawidłowymi ustaleniami, zgodnie ze wskazaniami przepisów prawa materialnego. W wyroku z 9 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1492/19 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przyczyn niezależnych od organu podatkowego, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.o.k.s., (który ma identyczne brzmienie jak art. 54 § 2 O.p) "Pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników". Wbrew wymogom prawa materialnego DIAS uchylił się od ustaleń faktycznych w kontekście stosowania art. 54 § 2 O.p.. Należy wskazać, że ponaglenie jest instytucją prawa procesowego. Jego celem jest przyspieszenie załatwienia sprawy. W toku takiego postępowania organ nie może ingerować w zakres merytorycznego rozpoznania. A zatem DIAS nie mógł ocenić czy w toku postępowania podejmowane czynności były pozorne, celowe, czy też zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego zakończenia postępowania. Stosownie do treści art. 141 § 2 O.p. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wskazania DIAS, że ocena ta obejmowała działania podejmowane przez organ pierwszej instancji w okresie od wszczęcia postępowań podatkowych, tj. od 09.12.2016 r. do dnia złożenia przez Spółkę ponaglenia, tj. do 17.05.2018 r., dotyczyć mogła tylko terminowości podejmowanych czynności procesowych. Nie mogła i nie dotyczyła stosowania art. 54 § 2 O.p.. W konsekwencji Sąd nie uznał stanowiska DIAS, że negatywne załatwienie ponaglenia przesądza o tym, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rezultacie Sąd podzielił zarzuty skargi, że DIAS nie zbadał przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego odnośnie przerw w naliczeniu odsetek za okres od 09.12.2016 r. do 17.05.2018r.. Wbrew wywodom DIAS, w toku ponaglenia, organ drugiej instancji nie dokonał weryfikacji i oceny prowadzonych postępowań do dnia 17.05.2018 r., w kontekście stosowania art. 54 § 2 O.p.. Sąd nie podzielił również stanowiska DIAS, że z przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zestawienia wynika, że po 17.05.2018 r. wystąpiły przyczyny "niezależne" od organu podatkowego pierwszej instancji. Z przedstawionego zestawienia nic takiego nie wynika. Z zestawu czynności wynika, że były one rozproszone i bez uzasadnionej przyczyny rozłożone w czasie. Taki wniosek wynika z analizy charakteru podejmowanych czynności, ich rodzaju, rozciągnięciu w czasie. Ma rację pełnomocnik skarżącego, że Organ nie prowadził de facto czterech różnych postępowań dowodowych. Praktycznie toczyło się jedno postępowanie dowodowe, z którego dokumenty włączano do akt poszczególnych postępowań podatkowych stosownymi postanowieniami. W konsekwencji należy również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że nie można rozdzielać kwestii naliczania odsetek odrębnie dla podatku CIT i podatku VAT. Przyjęcie przerwy w naliczeniu odsetek w zakresie podatku CIT na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., powinno skutkować uwzględnieniem przerw w naliczeniu odsetek w zakresie podatku VAT. Zasadnie pełnomocnik podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie przytoczył ani jednego argumentu za możliwością przypisania skarżącej współodpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji tak pierwszej, jak drugiej instancji. Przedstawiony wykaz tych "czynności" dowodzi, że nie wystąpiły przyczyny "niezależne od organu podatkowego". Nie zostały bowiem wykazane obiektywne i faktycznie niezależne od organu podatkowego przeszkody, na które to organ ten nie miał wpływu. DIAS nie odniósł się również w sposób prawidłowy do kwestii przerw naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu. W rozpoznawanej sprawie DIAS dokonał błędnej wykładni art. 54 § 2 O.p. gdyż po pierwsze utożsamił pojęcie przyczyn niezależnych od organu podatkowego, z negatywnym załatwieniem ponaglenia i po drugie z wykonaniem czynności, które zostały dokonane w trakcie trwania postępowania podatkowego. Natomiast określone w art. 54 § 2 O.p. pojęcie "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. W konsekwencji DIAS naruszył art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych, które nie wynikały z oceny zebranego materiału dowodowego. O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..