I SA/Ol 589/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r. oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania strony, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 stycznia 2006r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: od sierpnia do września 1999r. i od października do grudnia 1999r., określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik 1999r. w kwocie 41.944 zł, listopad 1999r. w kwocie 81.353 zł, grudzień 1999r. w kwocie 102.841 zł, oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 1999r., ze względu na jego bezprzedmiotowość, Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając, na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 208 §1, art. 21§ 1 pkt 1 i 3, art. 59§ 1 pkt 9 i art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1- 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cytowanej jako ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydając swą decyzję miał na uwadze następujące okoliczności sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie A – R. R. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków w 1999r. oraz wszczętego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1999r. do grudnia 1999r. ustalono, co następuje: Działalność gospodarcza Przedsiębiorstwa A w/w okresie polegała na handlu detalicznym i hurtowym paliwami oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na Stacji Paliw W. i Stacji Paliw O., świadczeniu usług gastronomicznych i hotelarskich - w barze na Stacji Paliw O. i w Ośrodku Wypoczynkowym L., świadczeniu usług transportowych, usług sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowywaniu skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego. Strona wykazywała obrót opodatkowany wg stawki podatku VAT - 0%, 7% i 22 % oraz zwolniony. Sprzedaż paliw dokumentowana była fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi i rejestrowana na kasach fiskalnych. Podatnik korzystał z kas fiskalnych - na Stacji Paliw O. , w barze na Stacji Paliw O. i na Stacji Paliw W. Sprzedaż usług hotelarskich dokumentowana była fakturami VAT i rejestrowana na kasie fiskalnej. W Młynie K prowadzona była sprzedaż od 19 sierpnia 1999r., głównie mąki w stawce 7 % VAT i otrąb pszennych w stawce 0 % VAT. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi i rejestrowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Od grudnia 1999r. w Młynie P. dokonywano sprzedaży mąki i otrąb pszennych, którą dokumentowano fakturami VAT ze stawką podatku VAT - 0% i 7%. W 1999r. kontrolowana jednostka ewidencjonowała podatek należny VAT za pomocą kas rejestrujących i w prowadzonych rejestrach sprzedaży faktur VAT i rachunków uproszczonych dla poszczególnych punktów sprzedaży. W rejestrach sprzedaży faktur VAT wykazywane były faktury VAT płatne przelewem i gotówką z załączonymi paragonami i bez dołączonych paragonów fiskalnych. W rejestrach sprzedaży rachunków uproszczonych wykazywane były rachunki uproszczone płatne przelewem i gotówką z załączonymi paragonami i bez dołączonych paragonów fiskalnych. Strona nie przedłożyła rejestru sprzedaży faktur VAT ze Stacji Paliw W. za listopad 1999r. (wykaz taki został sporządzony w trakcie kontroli). Ponadto kontrolowana jednostka prowadziła zbiorcze zestawienia sprzedaży, będące podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999r., tj.: • zestawienia sprzedaży gotówkowej wg raportów fiskalnych za miesiące: od stycznia do grudnia 1999r., • zestawienia sprzedaży opłacanej przelewami za miesiące: od marca do maja 1999r. oraz za miesiące od lipca do grudnia 1999r. Ustalenia kontrolne wykazały nieprawidłowości w zbiorczych rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 sporządzanych dla okresów: październik, listopad i grudzień 1999r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny w deklaracji VAT-7, w wyniku nie zaewidencjonowania wymienionych poniżej dokumentów sprzedaży towarów i usług: w październiku 1999r. 1. 2.200 litrów oleju napędowego na wartość netto 3.542 zł i podatek VAT w kwocie 779,24 zł - faktura VAT nr "[...]" z dnia 27.10.1999r. płatna przelewem wystawiona dla Firmy Handlowo-Usługowej K. K., 2. 11.390 litrów oleju napędowego na wartość netto 16.857,20 zł i podatek VAT w kwocie 3.708,58 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 28.10.1999r. płatny gotówką wystawiony dla Spółki z o.o. B; w listopadzie 1999r. 1. 2.000 litrów oleju napędowego na wartość netto 3.780 zł i podatek VAT w kwocie 831,60 zł - faktura VAT nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. płatna przelewem, wystawiona dla Firmy Handlowo-Usługowej K. K., 2. 3.846,15 litrów oleju napędowego na wartość netto 6.153,84 zł i podatek VAT w kwocie 1.353,84 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 13.11.1999r. płatny gotówką wystawiony dla Przedsiębiorstwa Rolnego C Sp.z o.o. w L.; 3. 3.828,29 litrów oleju napędowego na wartość netto 6.141,26 zł i podatek VAT w kwocie 1.351,08 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 15.11.1999r. płatny gotówką wystawiony dla Przedsiębiorstwa Rolnego C Sp. z o.o. w L.; 4. 932 litrów oleju napędowego na wartość netto 1.761,48 zł i podatek VAT w kwocie 387,53 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. płatny gotówką wystawiony dla P. C., 5. części do maszyn rolniczych - ze stawką podatku 22% na wartość netto 1.018,36 zł i podatek VAT w kwocie 224,04 zł i ze stawką 0% na wartość netto 9.422 zł -rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 16.11.1999r. na wartość netto 10.440,36 zł i podatek VAT w kwocie 224,04 zł płatny gotówką, wystawiony dla Przedsiębiorstwa Rolnego C Sp. z o.o. w L. w grudniu 1999r. 1. 400 litrów oleju napędowego na wartość netto 760 zł i podatek VAT w kwocie 167,20 zł - faktura VAT nr "[...]" z dnia 28.12.1999r. płatna gotówką, wystawiona dla Firmy Handlowej R, 2. 300 litrów oleju napędowego na wartość netto 579 zł i podatek VAT w kwocie 127,38 zł -faktura VAT nr "[...]" z dnia 29.12.1999r. płatna gotówką, wystawiona dla Firmy Handlowej R, 3. 1240 litrów oleju napędowego na wartość netto 2.393,20 zł i podatek VAT w kwocie 526,50 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 30.12.1999r. płatny gotówką, wystawiony dla P. C., 4. 430 litrów oleju napędowego na wartość netto 829,90 zł i podatek VAT w kwocie 182,58 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 30.12.1999r. płatny gotówką, wystawiony dla H. M.; 5. 2.820 litrów oleju napędowego na wartość netto 5.329,80 zł i podatek VAT w kwocie 1.172,56 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. płatny gotówką, wystawiony dla firmy E; 6. 450 litrów oleju napędowego na wartość netto 855 zł i podatek VAT w kwocie 188,10 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. płatny gotówką, wystawiony dla S. D; 7. 8.000 litrów oleju napędowego na wartość netto 14.400 zł i podatek VAT w kwocie 3.168 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. płatny gotówką, wystawiony dla K. K; 8. 2.500 litrów oleju napędowego na wartość netto 4.500 zł i podatek VAT w kwocie 990 zł - rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. płatny gotówką, wystawiony dla R. K.; 9. za organizację szkolenia i konsumpcję w Pensjonacie L. na wartość netto 1.300 zł i podatek VAT wg stawki 7% w kwocie 91 zł - faktura VAT nr "[...]" z dnia 16.12.1999r. wystawiona dla firmy G Sp. z o.o. W. Ustalono, że wyżej wymienione dokumenty sprzedaży nie zostały ujęte w zestawieniach sprzedaży wg raportów fiskalnych (transakcje opłacone gotówką) oraz w zestawieniach sprzedaży opłaconych przelewem (dot. sprzedaży na Stacji Paliw W.). Organ podatkowy I instancji nie przyjął wyjaśnień strony, że różnice w wartościach wykazanych w fakturach VAT oraz rachunkach uproszczonych i przyporządkowanych do nich paragonów fiskalnych wynikały z zaokrągleń i zastosowania różnych cen jednostkowych, tzn. cen brutto na paragonach i cen netto na fakturach i rachunkach. Ponadto, w opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na korzyść strony nie może przemawiać argument o zaniedbaniach ze strony pracowników stacji (pomyłkach kodów na kasie, przy tych samych cenach towarów). Nie zyskało aprobaty również stanowisko pełnomocnika, aby uznać jako zaewidencjonowane na kasach fiskalnych (posiadają podpięte paragony fiskalne) fakturę Nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. wystawioną na S., fakturę nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. wystawioną na AWRSP oraz faktury wystawione na UMiG B., a w zamian przyjąć dane wynikające z faktur wystawionych dla K. K. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT i w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży i kwot podatku należnego z faktur sprzedaży VAT i rachunków uproszczonych dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazuje na naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i uzasadnia wniosek, iż wyżej wymienione ewidencje są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do postanowień art. 193 §2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane zawarte w księgach podatkowych, uzupełnione danymi zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy I instancji wartości obrotu i podatku należnego wynikające z wymienionych wyżej dokumentów, ujął odpowiednio do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1999r., zgodnie z datą ich wystawienia, kierując się regułą określoną w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia: 1. o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych dotyczących prywatnych numerów telefonów R. R., świadczonych przez Telekomunikację Polską S.A.: w październiku 1999r. - nr "[...]" z dnia 1510.1999r. - podatek VAT w kwocie 32,29 zł - nr "[...]" z dnia 15.10.1999r. - podatek VAT w kwocie 17,65 zł - nr "[...]" z dnia 15.10.1999r. - podatek VAT w kwocie 3,72 zł w listopadzie 1999r. - nr "[...]" z dnia 16.11.1999r. - podatek VAT w kwocie 16,54zł - nr "[...]" z dnia 16.10.1999r. - podatek VAT w kwocie 5,46 zł w grudniu 1999r. - nr "[...]" z dnia 17.12.1999r. - podatek VAT w kwocie 7,09 zł - nr "[...]" z dnia 17.12.1999r. -podatek VAT w kwocie 18,03 zł. Wskazano, że udokumentowane powyższymi fakturami VAT wydatki nie mają związku z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. dalej cytowanej w skrócie jako pdof). Wskazany przepis, w konsekwencji uniemożliwia obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony, w związku z regulacją art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. 2. o kwoty podatku naliczonego, w sytuacji nie posiadania przez podatnika faktur VAT, stanowiących na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o podatku VAT, podstawę zmniejszenia podatku należnego: w listopadzie 1999r. -ujęto w ewidencji zakupu - zakup środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na podstawie dowodu magazynowego WZ nr "[...]" z dnia 26.11.1999r. na kwotę podatku 326,86 zł; w grudniu 1999r. -zaewidencjonowano zakup na podstawie: rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia 21.12.1999r. wystawionego przez R Sp. z o.o., podatek VAT w kwocie 143 zł i rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia 23.12.1999r. wystawionego przez K, podatek VAT w kwocie 58,96 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za listopad 1999r.: - o kwotę 181,70 zł poprzez odliczenie w deklaracji, podatku naliczonego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. wystawionej przez Zakład Energetyczny na kwotę netto 825,92 zł i podatek naliczony - 181,70 zł dotyczącej sprzedaży zwolnionej, - o kwotę 6.407 zł poprzez nie wykazanie w deklaracji sprzedaży zwolnionej w wysokości 940.000 zł z faktury nr "[...]" z dnia 19.11.1 999r. Dyrektor UKS wskazał, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego zawiązanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Na mocy art. 20 ust. 2 w/w ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zmniejszenie więc podatku należnego za listopad 1999r. o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą zwolnioną, czy też nie wykazanie wartości sprzedaży zwolnionej wskazuje na naruszenie art. 20 ustawy o podatku VAT. Stanowi to o niezgodnym z przepisem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zachowaniu podmiotu kontrolowanego W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 2, art.19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzją Nr "[...]" z dnia 9 stycznia 2006r. zmienił deklarowane przez Przedsiębiorstwo A – R. R. rozliczenie w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 1999r. w sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: ustawy Ordynacja podatkowa - art. 120 - 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 233 § 2 i art. 54 §1 pkt 3,6,7 i § 3 oraz art. 70 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 2 ust.1, art. 10 ust.1 i 2 i art. 15 ust.1. Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o: 1. uchylenie decyzji za październik i listopad 1999r. oraz umorzenie postępowania z powodu przedawnienia tych zobowiązań, natomiast w części dotyczącej grudnia 1999r. o skorygowanie obrotów i podatku należnego za grudzień 1999r. z tytułu sprzedaży etyliny 94 udokumentowanej fakturą Nr "[...]" z 20.12.1999r. dla AWRSP z powodu zaewidencjonowania tej faktury również na kasie fiskalnej, 2. w przypadku nie przychylenia się do wniosku zawartego w punkcie 1, w części dotyczącej umorzenia postępowania z powodu przedawnienia, o zmianę zobowiązań za poszczególne miesiące z tytułu zmniejszenia wysokości obrotów i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla UMiG B., Z Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i P. S.A., które wybiórczo w niektórych miesiącach są traktowane jako nie zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Opierając się na stwierdzeniu Izby Skarbowej zaprezentowanym w decyzji z dnia 6.07.2005r. Nr "[...]" umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 1999r. oraz w postanowieniu z dnia 2.01.2006r. Nr "[...]" strona wywodziła, że skoro nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za pięć miesięcy 1999r., to również w stosunku do pozostałych miesięcy, których termin płatności przypadał w 1999r., ma miejsce przedawnienie zobowiązań, tj. za październik i listopad 1999r. Strona, nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego, że faktura nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. wystawiona dla AWRSP i faktura nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. wystawiona dla S. s.c. nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, z powodu określonej formy płatności - przelew, czy ze względu różnic w wartości brutto. Podnosiła, że rozbieżności pomiędzy danymi powstały na skutek stosowania zaokrągleń i różnych cen jednostkowych, na paragonach ujmowano ceny brutto a na fakturach VAT i rachunkach ceny netto. Z uwagi na zgodną datę i ilość sprzedanego paliwa zasadne jest, zdaniem strony, przyjęcie, iż dokumenty te były ewidencjonowane na kasach fiskalnych. Za błędne uznała też strona stanowisko organu podatkowego I instancji nie uznające dwukrotnego przyporządkowanie paragonów do faktur nr "[...]", "[...]" i "[...]" dla Urzędu Miasta i Gminy B. (odwoływała się w tym zakresie na szczegółowe wyjaśnienia tej kwestii zawarte w piśmie z dnia 8.04.2004r.). Podnosiła, że oparcie wymiaru zobowiązania podatkowego na danych zawartych w zestawieniach sprzedaży przelewowej, sporządzonych przez M. K., tzn. przyjęcie, że faktura/rachunek wykazany w tych zestawieniach poza wszelką wątpliwość nie był ewidencjonowany na kasach fiskalnych, jest dalekie od prawidłowej oceny zgromadzonego materiału. Strona wyraziła pogląd, że księgowość firmy R. R. przerosła umiejętności osoby odpowiedzialnej za jej prawidłowe prowadzenie, na co wskazują np. częste błędy techniczne, pomijanie (zapominanie) o części uzyskiwanej sprzedaży, dwukrotne ujęcie tej samej sprzedaży, zaniechanie sporządzenia szczegółowych zestawień. Przykładem jest potraktowanie faktur dla UMiG B., Z Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. jako niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w miesiącach: marzec, maj, lipiec, sierpień i listopad 1999r. a w pozostałych miesiącach jako zaewidencjonowane na kasach. Strona uważa, że przyporządkowane przez poprzedniego pełnomocnika paragony kredytowe są dowodem, że faktury wystawione dla tych odbiorców były ewidencjonowane na kasach fiskalnych jako sprzedaż kredytowa. Strona podawała, że na kasach obsługujących stacje paliw często dochodziło do zacięć rolek kopiujących (np. w dniu 12.08.1999r.). W takich sytuacjach sprzedaż była ewidencjonowana, ale z powodu braku kopii nie było możliwe przyporządkowanie właściwego paragonu. W piśmie z dnia 18 maja 2006r. będącym uzupełnieniem odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, strona przedstawiła argumenty potwierdzające słuszność stanowiska, że obroty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla UMiG B., Z Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. były ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Zdaniem strony analiza zestawień sprzedaży kredytowej w powiązaniu z przyporządkowanymi paragonami, wyklucza możliwość pomyłki, że faktury te nie były ewidencjonowane na kasach fiskalnych. Powyższe stanowisko potwierdza zgodny asortyment, ilość i cena zakupionego towaru, Niewielkie uchybienia w wystawionych fakturach VAT nie mogą, zdaniem strony, skutecznie kwestionować dokonanych przyporządkowań. W kolejnym piśmie dnia 4 sierpnia 2006r. pełnomocnik strony neguje stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawione w piśmie z dnia 8 lutego 2006r. zawierającym ocenę zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Według strony, kopia faktury VAT nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. z oryginałami paragonów została pobrana przez kontrolujących na początku kontroli w 2002r. jako Załącznik nr "[...]"., zatem nie mogła zostać poddana żadnemu przyporządkowaniu. Występowanie różnic w wartości wyjaśnia, zdaniem strony, sposób określenia wartości - na paragonach fiskalnych wartość brutto liczona jest od jednostkowej wartości brutto a na fakturach VAT od jednostkowej wartości netto. Twierdzenie organu podatkowego o zapłacie za paliwo przelewem jest nie do przyjęcia również z tego powodu, że poprzedni pełnomocnik dokonując przyporządkowania paragonów do faktur, wykazał jako niezaewidencjonowane na kasach faktury gotówkowe i rachunki, które zgodnie z przyjętymi zasadami powinny być zaewidencjonowane na kasie fiskalnej - w grudniu 1999r. Dokumentów takich było kilkanaście. W związku z powyższym strona wnosiła o uznanie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. oraz faktur wystawionych dla UMiG B., Z. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. jako zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej. W przypadku, nie uwzględnienia argumentów w kwestii przedawnienia zobowiązania za listopad 1999r. strona wnosiła o zmniejszenie obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla tych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Stwierdził, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za październik i listopad 1999r. Wskazał, że tę kwestię badał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w związku ze skargą złożoną przez R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lipca 2005r. Nr "[...]" uchylającą w całości zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 16.12.2004r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 1999r. oraz zobowiązanie podatkowe za październik, listopad i grudzień 1999r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W wyroku z dnia 12.10.2005r. sygn. akt "[...]" oddalającym skargę R. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r. nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci trzech zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, wydanych na podstawie tytułów wykonawczych za październik 1999r. Nr "[...]" na kwotę 2.113,80 zł, za listopad 1999r. Nr "[...]" na kwotę 51.157 zł i za grudzień 1999r. Nr "[...]" na kwotę 61.064 zł (doręczonych stronie w dniu 14.07.2003r), skutkujący ściągnięciem należności w wyniku zajęcia rachunku bankowego w dniu 14.07.2003r., spowodował skuteczne przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Mając na uwadze związanie organu podatkowego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego w sprawie (art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej cytowanej jako p.p.s..a.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 1999r., po przerwaniu biegu przedawnienia, mogła zostać wydana. Bez znaczenia dla tego poglądu pozostaje okoliczność przedawnienia zobowiązań za okresy wcześniejsze, tj. za luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 1999r. Wspomniał przy tym, że rozliczenie podatku od towarów i usług obejmuje okres miesięczny, zatem możliwa jest inna ocena stanu faktycznego w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ponieważ w stosunku do kwot zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 1999r. nie został przerwany biegu terminu przedawnienia, to nie było możliwe określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika i postępowanie podatkowe było co do tych okresów bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż deklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7, organ podatkowy wydaje, na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT (przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości).Podkreślił, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek ewidencjonowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W 1999r. ogólne ramy dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przez podatników podatku VAT, nie korzystających ze zwolnień od tego podatku, zakreślał art. 27 ust. 4 ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy w zakresie sprzedaży są zobowiązani ewidencjonować dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz ewidencja powinna zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ustawy o podatku VAT podatnicy zobowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz inne dane dotyczące podatnika i nabywcy. W przypadku sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Paragon drukowany przez kasę powinien zawierać m.in. informacje dotyczące ceny jednostkowej towarów i usług, wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku, łącznej kwoty podatku (§5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którymi muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że prowadzona przez Przedsiębiorstwo A – R. R. ewidencja zakupu i ewidencja sprzedaży dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 1999r. była nierzetelna rozumieniu art. 193§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powodem nie uznania ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za rzetelną było nie ujęcie wskazanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktur VAT i rachunków uproszczonych w zestawieniach dowodów źródłowych sporządzanych przez podatnika, przed dokonaniem miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług. Dowodzi to, że kwoty sprzedaży i podatku należnego z kwestionowanych dowodów nie były przez podatnika deklarowane w deklaracji VAT-7, gdyż nie zostały ujęte w ewidencji, która była prowadzona w celu wykazania obowiązku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że faktura VAT nr "[...]" z dnia 27.10.1999r. i nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. dla Firmy Handlowo-Usługowej K. K., faktura nr "[...]" z dnia 28.12.1999r. i nr "[...]" z dnia 29.12.1999r. dla Firmy Handlowej R oraz faktura nr "[...]" z dnia 16.12.1999r. dla firmy G. - nie były ujęte w "Zestawieniu faktur VAT opłaconych przelewem wystawionych przez Stację Paliw W. za dany miesiąc "[...]" oraz w wykazie Faktury i rachunki przyporządkowane do paragonów fiskalnych Stacja Paliw W. za dany okres "[...]". Nie zostały również ujęte w wykazach "Faktury i rachunki przyporządkowane do paragonów fiskalnych Stacja Paliw W." za dany okres następujące rachunki uproszczone: rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 28.10.1999r. dla Spółki z o.o. B, rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 13.11.1999r., Nr "[...]" z dnia 15.11.1999r. i Nr "[...]" z dnia 16.11.1999r. dla Przedsiębiorstwa Rolnego C Sp. z o.o. w L., rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. i Nr "[...]" z dnia 30.12.1999r. dla P. C., rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 30.12.l999r. dla H. M., rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. dla firmy Usługi Transportowe E, rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. dla S. D., rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. dla K. K. i rachunek uproszczony Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. dla R. K. Fakt ten potwierdziła również strona, w sporządzonych przez siebie wykazach "Faktury i rachunki nie zaewidencjonowane na kasach fiskalnych" dla okresów objętych rozstrzygnięciem: "[...]". Podatnik przyznał, że w/w dokumenty sprzedaży były ujęte w wykazach za dany okres tj. w "Zestawieniu faktur VAT wystawionych na podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą" "[...]" i w "Zestawieniu rachunków uproszczonych wystawionych przez Stację Paliw W." "[...]", ale nie zostały ewidencjonowane na kasie fiskalnej i nie były również opłacone przelewem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału poprzez przyjęcie, że faktura/rachunek ujęty w tych zestawieniach nie był ewidencjonowany na kasach fiskalnych, w świetle zebranego materiału, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem strona postępowania nie wykazała w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane dokumenty sprzedaży były ujęte na kasie fiskalnej. Bezspornym pozostaje, że w toku całego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, podatnik nie przedłożył paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż w/w towarów lub usług zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej zainstalowanej na Stacji Paliw W. Na korzyść strony nie może przemawiać argument o zaniedbaniach ze strony pracowników stacji (pomyłki kodów na kasie przy tych samych cenach towarów, drukowanie paragonu dokumentującego sprzedaż dla kilku odbiorców, korygowanie pomyłek w ilości i wartości sprzedaży w następnych paragonach fiskalnych). Nie zostało też zaaprobowane stanowisko strony, aby uznać jako zaewidencjonowaną na kasach fiskalnych (z tego powodu, że posiadają podpięte paragony fiskalne) - fakturę Nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. wystawioną na S., fakturę nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. wystawioną na AWRSP oraz faktury wystawione na UMiG B. oraz zmniejszyć obrót i podatek należny o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla tych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dla rozstrzygnięcia obejmującego okres od października do grudnia 1999r. możliwe jest ustosunkowanie się do faktury nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. na wartość netto 5.286,58 zł i podatek VAT 1.163,05 zł wystawionej dla Urzędu Miasta i Gminy B. oraz do faktury nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. na wartość netto 11.299,80 zł i podatek VAT 2.485,96 zł wystawionej na AWRSP. Podniósł, że przedłożonych dokumentów i dowodów w sprawie wynika, iż powyższe faktury zostały ujęte w "Zestawieniu faktur VAT opłaconych przelewem dot. sprzedaży na Stacji Paliw W." w listopadzie 1999r. "[...]" i w grudniu 1999r. "[...]". Zestawienia te sporządzone zostały przez stronę i stanowiły załączniki do protokołu z kontroli z dnia 9.12.2002r. Fakt zapłaty za przedmiotowe faktury przelewem potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Urzędzie Miasta i Gminy B. "[...]" oraz w siedzibie AWRSP Oddział Terenowy "[...]" - dowód polecenie przelewu i faktura -zał. "[...]".Uprawniony jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, wniosek, że przedmiotowe faktury były opłacone przelewem. Podkreślił on, iż powyższe faktury VAT w dniu kontroli nie posiadały podpiętych paragonów fiskalnych. Paragony fiskalne zostały przyporządkowane do faktur przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego przyporządkowane tym dokumentom oryginały paragonów fiskalnych pochodzących z tego samego dnia, tj. 21.12.1999r. i wskazujących na tę samą ilość sprzedanego paliwa, tj. 2 x 2.545 litrów co faktura VAT opłacona przelewem, nie stanowią dowodu potwierdzającego zaewidencjonowanie tej sprzedaży również na kasie fiskalnej. Wątpliwości budzi wydrukowanie dwóch paragonów zamiast jednego dla tej transakcji oraz przyjęta cena za 1 litr etyliny 94. Z zestawień paragonów fiskalnych za grudzień 1999r. dotyczących sprzedaży etyliny 94 na Stacji Paliw wynika, że sprzedaż tego paliwa dokumentowana była paragonami przy zastosowaniu ceny brutto za 1 litr w wysokości 2,81 zł (za wyjątkiem 1 grudnia 1999r. gdzie sprzedaż dokonywana była po cenie 2,77 zł za 1 litr). Na zakwestionowanych paragonach wydrukowana jest cena brutto 2,71 zł. Podobnie przedstawia się sprawa z fakturą Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. na wartość netto 5.286,58 zł i podatek VAT 1.163,05 zł wystawioną dla Urzędu Miasta i Gminy B. Średnie ceny paliwa na w/w fakturze nie korespondują z średnimi cenami paliwa, jakie zastosowano na paragonach. Wniosek strony o zmniejszenie obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla tych podmiotów uznano w związku z tym bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego podatnik naruszył przepis art. 20 ustawy o podatku VAT nie deklarując w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1999r. sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Przeprowadzone czynności kontrolne w Wytwórni Pasz "[...]" wykazały m.in. ujęcie w rejestrze zakupu za listopad 1999r. faktury VAT nr "[...]" z dnia 19.11.1999r. na wartość 940.000 zł za zakup 2.000 ton pszenicy. Faktura ta została wystawiona przez Firmę Handlową R. R. (poprzednia nazwa firmy podatnika) jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Kwota 940.000zł została zaewidencjonowana przez R. R. jako przychód ze sprzedaży w miesiącu grudniu 1999r. na podstawie dokumentu nr "[...]", ale nie zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. (w części C, poz.19). Złożone przez główną księgową M. K. wyjaśnienie, iż jest to przychód z dopłat uzyskanych do pszenicy z Agencji Rynku Rolnego, zdaniem organu drugiej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, sformułowany w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma służyć prawidłowej realizacji zasady określonej w ust. 2 tego artykułu. Obowiązek ten ciąży na podatniku, jeżeli korzysta on z przysługującego mu prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do brzmienia art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Wykonanie w tym zakresie przepisów ustawy uzależnione jest więc od prowadzenia ewidencji zgodnie z wymogiem art. 27 ust. 4 ustawy, czyli ewidencja zawierać powinna kwoty określone w art. 20 tej ustawy. Bezspornym jest, że strona nie ujmując w ewidencji wartości sprzedaży zwolnionej, zawyżyła podatek naliczony o zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną. W takiej sytuacji, organ podatkowy wydając decyzję, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, był uprawniony do wyliczenia kwot podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i obowiązany do zwiększenia podatku należnego o kwotę zawyżenia podatku naliczonego, skutkiem niezgodnego z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT prowadzenia ewidencji podatkowej. Nieprawidłowe było również odliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 1999r. podatku naliczonego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. wystawionej przez Zakład Energetyczny na kwotę netto 825,92 zł i podatek naliczony - 181,70 zł dotyczącej sprzedaży zwolnionej co stanowi naruszenie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ograniczono do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie zawyżenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego do odliczenia, o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych dotyczących prywatnych numerów z telefonów R. R., wystawionych przez Telekomunikację Polską S.A., organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Zakup usług telekomunikacyjnych dotyczących prywatnych numerów telefonów R. R. nie ma bowiem związku z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - art. 22 ust. 1. Wskazano, że zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za trafne uznał ponadto stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w myśl postanowień art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji nie posiadania przez podatnika faktur VAT, stanowiących podstawę odliczenia. Dodatkowo tę zasadę potwierdza przepis art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie udokumentowane zostało rachunkiem uproszczonym. Nieprawidłowe było więc ujęcie w ewidencji zakupu za listopad 1999r. dowodu magazynowego WZ nr "[...]" z dnia 26.11.1999r., stwierdzającego nabycie środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz w ewidencji zakupu za grudzień 1999r. rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia 21.12.1999r. wystawionego przez R Sp z o.o. i rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia 23.12.1999r. wystawionego przez K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne jest również twierdzenie strony, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została wydana z naruszeniem art. 120 - 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, czy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że strona na poszczególnych etapach postępowania była informowana o stanowisku organu podatkowego w sprawie i wielokrotnie wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność nie uznania części wyjaśnień i dowodów w sprawie nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy podjęte zostało z naruszeniem zasady z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że okoliczności faktyczne sprawy wskazywały na potrzebę podjęcia, przez organ prowadzący, postępowanie dodatkowych czynności wyjaśniających i czynności te zostały przeprowadzone zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że na prośbę podatnika organ kontroli podatkowej odstąpił od przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków. Jednakże, w celu ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy w rozliczeniach miesięcznych (w deklaracji VAT-7) wykazana została całość sprzedaży, bazowano na dowodach zgromadzonych w sprawie. Ustalenia te dowiodły, że dowody sprzedaży wymienione w zaskarżonej decyzji (wymienione również w wykazach sporządzonych przez kontrolowany podmiot: "Faktury i rachunki nie zaewidencjonowane na. kasach fiskalnych") faktycznie zostały pominięte w zestawieniach sprzedaży gotówkowej wg raportów fiskalnych i w zestawieniach sprzedaży opłacanej przelewami sporządzonych za miesiące od października do grudnia 1999r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniosło Przedsiębiorstwo A – R. R. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art.121, art.122§ 1, art. 180 §1, art.181, art.187§ 1,art.191, art.210 §1 pkt 6 i 4 i art.54 §1 pkt 3,6,7 § 3 Ordynacji podatkowej, art.2 ust. 1, art. 10 ust.2, art. 15 ust. 1 i art.27 ust. 4 i art.29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1 993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), poz.2 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz.953) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej października, listopada i grudnia 1999r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa wg norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy dużo miejsca poświęcił na wykazanie podstaw prawnych jak i faktu niezaewidencjonowania wymienionych faktur i rachunków, podczas gdy nie można zasadnie mówić o niezaewidencjonowaniu tych faktur, gdyż w 1999r. był wręcz nadmiar ewidencji VAT tzn. była prowadzona ewidencja faktur i rachunków VAT (określona w art.27 ust.4 ustawy o VAT) oraz ewidencja obrotu przy użyciu kas fiskalnych (określona w art.29 ust. 1 ustawy o VAT), które z uwagi na dwukrotne ujmowanie tych samych transakcji oraz nieporadność ówczesnych służb księgowych doprowadzały zarówno do zawyżania jak i zaniżania podstaw opodatkowania. Według skarżącego wszystkie argumenty organów podatkowych podważające dane wynikające z obrotów ewidencjonowanych na kasach fiskalnych i jednocześnie na podstawie faktur VAT, nie wynikają z gruntownej, rzetelnej i obiektywnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów i argumentów. Według skarżącego zasadniczym elementem do ustaleń i wniosków strony w powyższych kwestiach było ustalenie na podstawie kopii paragonów fiskalnych w powiązaniu z fakturami i rachunkami sprzedaży, paragonów nie podpiętych do faktur i rachunków sprzedaży tzw. "paragonów wolnych", wśród których były również "wolne", z których sporządzono miesięczne zestawienia sprzedaży kredytowej, przekazane wraz z odwołaniem w podatku dochodowym ze stycznia 2005r. To wyodrębnienie paragonów kredytowych było związane z oświadczeniami ówczesnych księgowych, potwierdzonymi również przesłuchaniami pracowników stacji paliw, stwierdzającymi, że zakupy dokonywane na stacjach paliw z odroczonym terminem płatności były ewidencjonowane na kasach fiskalnych właśnie jako paragony kredytowe, na podstawie których były wystawiane (zazwyczaj raz lub dwa razy w miesiącu) zbiorcze faktury (rachunki) VAT. Organy podatkowe zakwestionowały powyższe dowody twierdząc bezpodstawnie, że nie są to dowody źródłowe, podczas gdy powyższe dane uzyskano tylko i wyłącznie na podstawie dowodów źródłowych Nie sprawdzono rzetelności i prawidłowości tych danych poprzez odnalezienie wśród tych "wolnych paragonów" chociażby kilku, które byłby już podpięte do faktur bądź rachunków i przez co te faktury/rachunki zostały potraktowane przez organy podatkowe jako zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Tym samym, przez odrzucenie znajdujących się w aktach sprawy dowodów bez ich merytorycznej analizy, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania zawarte w art.122 §1, art.180 §1, art.181, art.187§ 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego organ II instancji doprowadził do usankcjonowania dziwnej i nieprawdopodobnej sytuacji, w której faktury dla UMiG B., Z. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. za marzec, kwiecień, maj, lipiec sierpień i listopad są traktowane jako niezaewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych a w pozostałych miesiącach kontrolowanego okresu już jako zaewidencjonowane. Stanowisko organów obu instancji co do tego, że przeprowadzona kontrola w UMiG B. potwierdziła zapłatę jego faktur przelewem, co wyklucza możliwość uznania ich jako zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej, dowodzi nieznajomości przepisów prawa materialnego regulującego kwestie ewidencjonowania obrotów na kasach fiskalnych a także nieznajomości akt sprawy. Skarżący argumentował, że zgodnie z art.29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek ewidencji obrotu przy użyciu kas fiskalnych jest uzależniony jedynie od rodzaju odbiorcy, natomiast w żaden sposób nie zależy od formy płatności tzn. z wyjątkiem nie mającego w sprawie zastosowania punktu drugiego załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz.953). W praktyce podatnicy dokonujący sprzedaży przy użyciu kas bardzo często m.in. w zależności od rodzaju prowadzonej działalności i przyjętych rozwiązań, ewidencjonują na kasach fiskalnych również taką sprzedaż, co do której nie ma takiego obowiązku i tak też było w przypadku skarżącego i faktur/rachunków wystawianych dla w/w podmiotów. W wyniku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej m.in. w UMiG B. udokumentowanej protokołem z dnia 21.01.2004r. "[...]" sporządzono również załączniki obejmujące m.in. karty drogowe, w których wykazane są wszystkie dokonywane zakupy dokonywanie na stacji paliw z uwzględnieniem rodzaju towaru, jego ilości, wartości i daty dokonania danego zakupu. Skorzystanie z miesięcznych zestawień sprzedaży kredytowej zawierającej "wolne paragony" prezentujących te paragony z uwzględnieniem ich daty, nazwy towaru jego ilości i wartości w sposób pełny, bezbłędny i jednoznaczny pozwoliło na przyporządkowanie poszczególnych transakcji wynikających z kart drogowych UMiG B. do poszczególnych transakcji udokumentowanych tymi paragonami. Strona przesłała wraz z uzupełnieniem odwołań zawartym w piśmie z 18.05.2006r. m.in. kserokopie powyższych kart drogowych za wszystkie miesiące 1999r. wraz z naniesionym na nich opisem dotyczącym paragonów, które dokumentują poszczególne transakcje wykazane w tych kartach drogowych, lecz organ odwoławczy w skarżonej decyzji nadal twierdzi, że transakcje sprzedaży dla tego odbiorcy nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. W ocenie strony skarżącej stanowisko Dyrektora IS w tej kwestii, jest pozbawione jakichkolwiek merytorycznych podstaw. Nie może być bowiem przypadkiem to, że transakcje wykazane w kartach drogowych mają swoje stuprocentowe odzwierciedlenie w przyporządkowanych paragonach za cały 1999r. (wyjątkiem są sytuacje, w których rolka kopiująca się zacięła i w związku z tym nie ma czytelnej kopii wydrukowanego paragonu), a także to, że paragony odpowiadające transakcjom wykazanym w kartach drogowych UMiG B. nie były podpięte pod żadne inne faktury i rachunki wystawione dla innych odbiorców. Dodatkowymi dowodami, które, zdaniem strony, mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz potwierdzić prawidłowość przedstawionych danych i zasadność wniosków strony, są m.in.; - protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów, od których uzyskano szczegółowe dane na temat zakupów dokonywanych u skarżącego tj. MOPS w B. i Urząd Gminy K. "[...]", - oryginały paragonów przekazanych kontrolującym protokołem z dnia 4.08.2004r., które zostały przekazane do UKS w oryginalnie zszytych kompletach (tzn. w takich w jakich je odnaleziono) i opisanych nazwą kontrahentów będących odbiorcami towarów nimi udokumentowanych, jednak organy podatkowe pominęły również te dowody nie dokonując ich oceny i analizy w powiązaniu z pozostałymi dowodami i wnioskami w tej sprawie. Przywiązanie organów podatkowych do twierdzenia, iż faktury opłacone przelewem nie były ewidencjonowane na kasach fiskalnych jest zarówno bezprawne jak i oderwane od stanu faktycznego sprawy a dodatkowo pozbawione logiki. Skoro wszystkie faktury wystawione dla UMiG B. były płacone przelewem to nasuwa się pytanie dlaczego za sześć miesięcy z roku uznano je za zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, natomiast za pozostałe sześć jako niezaewidencjonowane. Zdaniem strony o nieznajomości akt sprawy i wpływu tego faktu na wydane rozstrzygnięcia świadczy, to że Dyrektor IS przy odrzuceniu argumentów i dowodów w tej sprawie powołuje się na ewidencję księgową, podczas gdy jeżeli chodzi o ewidencję sprzedaży wystawionych faktur i rachunków to były one ewidencjonowane w dwóch rejestrach sprzedaży VAT (faktur i rachunków) bez jakiegokolwiek podziału na przelewowe, gotówkowe, zaewidencjonowane na kasach fiskalnych lub też nie i w ten sposób służby księgowe skarżącego uzyskiwały rejestr sprzedaży faktur VAT zawierający kilkaset faktur VAT. Wbrew temu co się twierdzi w skarżonych decyzjach, spośród wszystkich wystawionych faktur i rachunków do ewidencji określonej w art.27 ust.4 ustawy o VAT nie wpisano zaledwie kilka faktur i rachunków i to nie takich, które dotyczyły sprzedaży dokonywanej na stacjach paliw. Następnie na podstawie tych przynajmniej kilkuset zapisów w każdym z miesięcy 1999r. służby księgowe sporządzały zestawienia obejmujące już wyłącznie zbiorcze sumy przyporządkowane do poszczególnych pozycji zestawień, które to zestawienia służyły do sporządzenia deklaracji VAT oraz księgowania przychodów w księgach rachunkowych. Brak jakichkolwiek oznaczeń i wyróżników w tym rejestrze obejmującym wszystkie zaewidencjonowane faktury lub też ich podziału na faktury zaewidencjonowane lub też niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych doprowadzał do tego, że wartości liczbowe zawarte w poszczególnych pozycjach tych zestawień zazwyczaj odbiegały od dokumentów źródłowych jak i często powodowały błędy w przyporządkowaniu odpowiednich kwot do poszczególnych pozycji tych zestawień. Powyższy sposób ustalania obrotów musiał powodować i powodował błędy i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów, co źle świadczy o umiejętnościach ówczesnych księgowych skarżącego, ale fakt ten nie może się stać podstawą do dwukrotnego ujmowania w przychodach i tym samym dwukrotnego opodatkowywania tej samej sprzedaży, gdyż takie działanie narusza art. 15 ust. 1ustawy o VAT. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na to, że w 1999r. nie istniały przepisy, które nakazywałyby podpinać oryginały paragonów do faktur i rachunków w przypadku ich zaewidencjonowania na kasach fiskalnych, w związku z tym argumenty skarżonej decyzji, że podatnik nie przedłożył paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż w/w towarów lub usług zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej zainstalowanej na Stacji Paliw W. lub też, że faktury te nie miały podpiętych paragonów, są z jednej strony pozbawione podstaw prawnych, z drugiej zaś są niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ w aktach sprawy znajdują się wszystkie rolki kopiujące z kas fiskalnych, w tym również z w/w kasy. Organy podatkowe już od stycznia 2003r. dysponowały więc paragonami wskazanymi przez stronę m.in. jako dokumentujące sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT dla tych trzech podmiotów. Takim działaniem, organy podatkowe oprócz naruszenia art.2 ust. 1, art. 10 ust.2, art. 15 ust. 1 i art.27 ust. 4 w powiązaniu z art.2 ust. 1 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998r. w sprawie kas rejestrujących, naruszyły również zasadę zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art.121 §1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby nie zestawienia strony, przychód ustalony przez organy podatkowe byłby tylko za sam listopad 1999r. niższy o 17.836,53 zł. brutto niż to wynika ze skarżonej decyzji. Strona podkreśliła, że w toku postępowania składane były wnioski o przyjęcie, że faktura nr "[...]" z 20.12.1999r. dla AWRSP była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, ponieważ do faktury tej były podpięte oryginały paragonów już w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły jednak, że strona dysponując paragonami dowolnie dopasowywała je do faktur i rachunków, podczas gdy rolki z paragonami zostały pobrane przez kontrolujące już w styczniu 2003r a powróciły do strony dopiero w dniu 22.01.2004r. tj. po uchyleniu pierwszych decyzji w sprawie. Strona podnosiła kwestię w/w faktury już w piśmie z dnia 4.09.2003r. oraz z dnia 12.11.2003r., a więc w czasie kiedy jeszcze nie posiadała paragonów znajdujących się w wtedy w aktach kontroli będących w Izbie Skarbowej, W dniu 21.01.2003r.(tj. na wiele miesięcy przed wnioskiem strony w sprawie faktury dla AWRSP) kontrolujące sporządziły protokół z kontroli w AWRSP, który stanowi załącznik nr 25 do protokołu z 10.03.2003r., w którym spośród wielu faktur zakupu od skarżącego szczególnie interesują się właśnie fakturą nr "[...]", pobierając od księgowej AWRSP poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię tylko tej faktury i polecenia przelewu dokumentującego jej opłacenie. Na stronie 6 protokołu kontroli z dnia 10.03.2003r. kontrolujące stwierdzają: "W trakcie kontroli stwierdzono, że pod kopią faktury sprzedaży nr "[...]" dołączono paragon z kasy fiskalnej nr "[...]" w dn.20.12.2999r. na wartość 6.896,95 zł. opłacony gotówką i paragon fiskalny nr "[...]" z dn.20.12.1999r. na wartość brutto 6.896,95 zł. opłacony gotówką dokumentujący sprzedaż benzyny" "[...]", zatem wszystkie obecne twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne stanem faktycznym potwierdzonym tym protokołem. Zdaniem skarżącego, wątpliwości organu odwoławczego co do tego dlaczego wydrukowano dwa paragony zamiast jednego nie mają znaczenia dla sprawy, ponieważ obydwa były podpięte do tej faktury już w dniu kontroli, a ponadto paragony te nie zostały przez obsługę od siebie rozdzielone, a jedynie takie rozdzielenie, z uwagi na zasady stosowania kas fiskalnych, mogłoby wskazywać, że miały miejsce dwie odrębne transakcje. Zestawienia sprzedaży opłaconej przelewem, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie zawierały żadnych faktur, lecz tylko ogólną kwotę sprzedaży przelewowej "[...]". Na podstawie załącznika nr 81 można stwierdzić, że miesięczna sprzedaż etyliny na stacji W. kształtowała się od 5.983 litrów w listopadzie do maksymalnie 11.494 litrów w kwietniu, natomiast jej dzienna sprzedaż średnio w ciągu całego roku kształtowała się w granicach 200-300 litrów, nigdy nie zbliżając się nawet do 1.000 litrów, zatem powstaje pytanie czy w takim stanie rzeczy możliwe jest dokonanie w tym sam dniu dwóch sprzedaży po 2.545 litrów każda, zaewidencjonowanych na kasie i dodatkowo sprzedaży 5.090 litrów udokumentowanych w/w faktur. Nieporozumieniem, w ocenie skarżącego, są argumenty oparte na tym, że inne paragony z grudnia 1999r. podawały cenę 2.81 zł brutto za 1litr, podczas gdy paragony podpięte do przedmiotowej faktury odpowiednio 2,71 zł. za litr, ponieważ ta jednorazowa transakcja ilościowo odpowiadała jednemu a w lepszych miesiącach połowie całej miesięcznej sprzedaży etyliny 94, zatem to, że tak znaczący odbiorca uzyskał niższą cenę jednostkową nie powinno dziwić. Różnice w danych z paragonów podpiętych do faktury nr "[...]" w stosunku do danych zawartych w tej fakturze, skarżący tłumaczy tym, że paragony fiskalne są liczone od jednostkowej wartości brutto, natomiast faktury i rachunki były liczone od jednostkowej wartości netto. Przejście z jednostkowej ceny brutto na cenę netto (gdyby nie zasady zaokrągleń) prowadzi do wyliczenia potwierdzającego, że sprzedaż udokumentowana paragonami jest tą samą sprzedażą, którą dokumentuje faktura. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkował się do wniosku strony by organy podatkowe rozpatrując sprawę orzekły również co do okresów, za które nie nalicza się odsetek, czym naruszył art.210 §1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Odsetki należne od określanego w decyzjach administracyjnych zobowiązania podatkowego są ściśle z tym zobowiązaniem podatkowym związane, ponieważ z mocy art.53 §1 Ordynacji podatkowej są one naliczane niejako automatycznie z chwilą wydania decyzji powodującej powstanie zaległości podatkowej, zatem jeżeli zachodzą okoliczności przewidziane w tych przepisach to podatnik winien znać stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i procesowym nie dostarczyła podstaw do stwierdzenia, że doszło przy jej wydawaniu do naruszenia prawa. Wprawdzie w skardze nie powtórzono zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia, to jednak sąd z urzędu poddał tę kwestię analizie. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik, listopad 1999 r. nie zostały skutecznie przez stronę podważone. Argumenty organu odwoławczego w tym zakresie przytoczone w zaskarżonej decyzji są trafne i nie dają podstaw do przyjęcia, że doszło do przedawnienia. Kwestia ta była zresztą przedmiotem badania przez WSA w Olsztynie w wyniku wniesionej przez stronę skargi. Stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 12.10.2005 r. w sprawie "[...]", że doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wydanych na podstawie tytułów wykonawczych za październik, listopad i grudzień 1999 r., który to środek egzekucyjny skutkował ściągnięciem należności w wyniku zajęcia rachunku bankowego wiązało organ odwoławczy zgodnie z art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm, cytowanej dalej jako p.p.s.a. Wiąże ono także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę zasadniczy problem poruszany przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze - dotyczący podwójnego ujmowania w ewidencji sprzedaży tych samych transakcji - konieczne jest wskazanie na przepisy jakie w tej mierze obowiązywały w 1999 r. Mianowicie art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym miał brzmienie następujące: Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że dane wynikające z ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących stanowiły podstawę do ustalania kwot obrotu i podatku należnego uzyskanego od podmiotów w nim wymienionych. Zatem, by ewidencja ta mogła służyć w sposób właściwy rozliczeniu podatku VAT, poddane tej ewidencji mogły być tylko ściśle określone transakcje tj. te, w których stroną zawartej umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług były osoby nie prowadzące działalności gospodarczej oraz prowadzący działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż wymienione w art.29 ust.1 ustawy o VAT realizowany musiał być w sposób standardowy, wynikający z art.27 ust.4 ustawy o VAT. Ewidencja określona w art.27 ust.4 w odniesieniu do sprzedaży prowadzona być powinna w szczególności na podstawie faktur VAT. Z treści tych przepisów wynika, że prawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz podmiotów o różnym statusie prawnym nie mogło prowadzić do dwukrotnej rejestracji tych samych transakcji, bowiem powinny one być ujęte w odrębnych rejestrach. Ewidencja sprzedaży zawierać powinna dane z raportów fiskalnych oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Zauważyć należy, że możliwe było w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. wystawienie faktury VAT osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Przepis art.32 ust.2 ustawy o VAT przewidywał obowiązek wystawiania faktur VAT tym podmiotom na ich żądanie i tym samym obowiązek ujęcia takiej faktury w ewidencji sprzedaży. Wystawienie faktury osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie uchylało oczywiście obowiązku zaewidencjonowania takiej transakcji za pomocą kasy rejestrującej. Co istotne, przepisy nie wprowadzały zakazu ujmowania sprzedaży standardowo fakturowanej i prowadzonej na rzecz innych podmiotów, w ewidencji kas rejestrujących. Jeśli więc zdarzała się sytuacja, że nabywca otrzymał już paragon fiskalny z kasy rejestrującej, a następnie żądał wystawienia faktury VAT lub rachunku uproszczonego, to dokumenty te powinny być przez sprzedawcę wystawione( art.32 ust.1 i 2 ustawy o VAT) po uprzednim zwróceniu oryginału paragonu fiskalnego Dołączenie oryginału paragonu fiskalnego do kopii faktury lub rachunku uproszczonego stanowi taki sposób dokumentowania sprzedaży, który pozwala podatnikowi na wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że obrót wynikający z kopii faktury z dołączonym oryginałem paragonu fiskalnego został wcześniej ujęty w pamięci fiskalnej kasy i nie musi być po raz drugi uwzględniony w ewidencji sprzedaży, jakkolwiek faktura musi być zaewidencjonowana stosownie do art.27 ust.4 ustawy o VAT. Ma rację skarżący, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było obowiązku dołączania do faktur oryginałów paragonów. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że co do zasady ewidencja sprzedaży na kasach fiskalnych miała dotyczyć określonych podmiotów i ścisłe przestrzeganie tej zasady nie powodowałoby żadnych trudności w ustalaniu wysokości obrotu, to ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej również innej sprzedaży, podlegającej dokumentowaniu fakturami wymagało w interesie samego podatnika zastosowania wyżej opisanej metody, by uniknąć podwójnego ewidencjonowania tej samej sprzedaży O ile jednak wystawienie faktury nabywcy będącemu osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (na jego żądanie), nawet w przypadku nie dołączenia oryginału paragonu, nie powinno powodować w konsekwencji trudności w ustalaniu wysokości obrotu, gdyż po treści faktury można zorientować się, że dotyczy podmiotu, o którym mowa w art.29 ust.1 ustawy o VAT, co wyklucza dwukrotne wliczenie wartości transakcji netto do podstawy opodatkowania, to przy praktykowaniu wprowadzania do kas rejestrujących (wbrew istniejącemu obowiązkowi) danych z transakcji dla podmiotów gospodarczych, których transakcje powinny być udokumentowane fakturą, na podatniku ciąży obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o VAT, by stanowiła podstawę do sporządzenia okresowej deklaracji VAT-7. Podstawową funkcją ewidencji określonej w art.27 ust.4 ustawy o VAT jest bowiem zgromadzenie danych, na podstawie których sporządzana jest deklaracja podatkowa. Przepis ten (ani żaden inny) nie wprowadziły jednego obowiązującego wzoru ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, lecz wynika z niego niezbędne minimum elementów ewidencji dla zachowania funkcji tej ewidencji. I tak danymi niezbędnymi dla ustalenia podstawy opodatkowania są rodzaj i charakter transakcji, a podstawą opodatkowania jest kwota ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art.15 i 16 ustawy, co oznacza, że w przypadku sprzedaży towarów i usług ma to być wartość netto. Ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży nie tylko na rzecz podmiotów wskazanych w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, ale i uprawnionych do otrzymania faktury, zobowiązywało zatem podatnika do bezspornego wykazania, że sprzedaż standardowo fakturowana zarejestrowana została również za pomocą kasy i ujęta jest w raportach fiskalnych. Jedynie więc dołączenie paragonu fiskalnego do odpowiadającej mu faktury pozwalałoby na uznanie, że dana sprzedaż ujęta została w raporcie fiskalnym. Oznacza to, że sprzedaż udokumentowana fakturami, którym nie można przyporządkować żadnego paragonu, trafnie musi być potraktowana jako nie zarejestrowana przy użyciu kasy rejestrującej. Zauważyć należy, że w odwołaniu od zaskarżonej następnie skargą decyzji, strona oprócz zarzutu przedawnienia podnosiła konieczność skorygowania obrotu i podatku należnego za grudzień 1999 r. z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 20.12.1999 r. wystawionej dla AWRSP a nadto z faktur wystawionych dla UMiG B., Z. Sp.z o.o. W. Sp. z o.o. oraz P. S.A. W istocie więc strona w odwołaniu nie zanegowała ustaleń i wniosków zawartych w decyzji, które to ustalenia dotyczyły innych wadliwości niż dotyczące dokumentowania sprzedaży dla wskazanych odwołaniu podmiotów. Na etapie skargi natomiast, strona odstępując od zarzutu przedawnienia stwierdza ogólnie, że nie można zasadnie mówić o niezaewidencjonowaniu wymienionych w decyzji faktur, gdyż w 1999 r. był nadmiar ewidencji, a dwukrotne ujmowanie tych samych transakcji doprowadzało zarówno do zaniżania jak i do zawyżania podstaw opodatkowania. W uzasadnieniu skargi bardziej szczegółowe zarzuty odnoszą się wyłącznie do sprzedaży dla wymienionych w odwołaniu podmiotów, by następnie dojść do ogólnego stwierdzenia, iż wbrew temu co się twierdzi w zaskarżonej decyzji do ewidencji określonej w art.27 ust.4 ustawy o VAT nie wpisano zaledwie kilku faktur i rachunków i to takich, które nie dotyczyły sprzedaż dokonywanej na stacjach paliw. Jedyny argument odnoszący się do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji to ten, że w aktach sprawy znajdują się wszystkie rolki kopiujące z kas fiskalnych, więc już od stycznia 2003 r. organy podatkowe dysponowały paragonami wskazanymi przez stronę, między innymi dokumentującymi sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT dla trzech wymienionych w skardze podmiotów. Tym samym, zdaniem strony, bezzasadne jest ustalenie, że podatnik nie przedłożył paragonów dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej zainstalowanej na Stacji Paliw W. Wprawdzie, jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy o VAT nie przewidywały w 1999 r. obowiązku dołączania paragonów do faktur, co skarżący podnosił w toku postępowania, wynika to jednak z ustawowego obowiązku dokumentowania i rejestrowania każdej sprzedaży w sposób zapewniający prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. To do obowiązków podatnika bowiem należy takie prowadzenie wymaganych ewidencji, aby ustalenie podstawy opodatkowania było zgodne z rzeczywistością. W przypadku dokumentowania transakcji fakturami i rachunkami uproszczonymi i jednocześnie ujmowania ich w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas fiskalnych, do tych faktur i rachunków podatnik powinien przyporządkować właściwe paragony. To nie organ podatkowy ma takich przyporządkowań dokonywać, rolą tego organu jest jedynie zbadanie prawidłowości przyporządkowania. Oczekiwania strony są w tym zakresie zbyt daleko idące. Przyznając, że służby księgowe firmy nie dawały sobie rady z prawidłowym prowadzeniem ewidencji uważa ona, że w ramach przeprowadzonej kontroli wszystkie nieprawidłowości i niejasności wyeliminować powinni kontrolujący. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 21.1.1998 r., SA/Sz 149/97, czy z 27.3.1998 r., I SA/ Łd 491/98), że nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ewidencji sam fakt, że uchybienia powstały z winy osób prowadzących rachunkowość podatnika. Jego bowiem rzeczą jest takie zorganizowanie pracy i nadzoru nad księgowością, aby ewidencja była prowadzona rzetelnie. Podatnik ponosi odpowiedzialność za uchybienia osób prowadzących ewidencję i jego obciążają skutki prawne działań głównej księgowej czy firmy prowadzącej rachunkowość. W ewidencji powinny pojawić się stosowne zapisy, aby podatnik był w stanie na jej podstawie sporządzić deklarację podatkową (por. wyroki NSA z 26.7.1996 r., SA/Sz 178/96 i z 25.11.1997 r., SA/Rz 989/96). Z faktu, iż działając na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, nie można snuć tak daleko idącego wniosku, że organy zobligowane są do tworzenia dowodów w sprawie w postaci, w tym przypadku, dokonania kompletnego przyporządkowania paragonów do faktur i rachunków. Wiedzę o tym jakie konkretnie transakcje dokumentowane fakturami i rachunkami należy dopasować do istniejących paragonów może mieć tylko podatnik. Zasadne więc było wezwanie strony do przyporządkowania do wszystkich faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na stacjach paliw W. i O. opłaconych gotówką i przelewami odpowiednich kopii paragonów fiskalnych. Ostatecznie pełnomocnik strony przyporządkował paragony fiskalne tylko do faktur i rachunków kwestionowanych w wydanych wcześniej decyzjach, lecz sam w piśmie z dnia 8.04.2004r. stwierdził, że przygotowane przez niego przyporządkowanie obarczone jest dużym błędem i należałoby rozważyć rezygnację z zamiaru przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków, a w to miejsce dokonać ogólnego rozliczenia poszczególnych paliw z uwzględnieniem danych, o których mowa w decyzjach Izby Skarbowej. Do tej propozycji przychylono się i kontrolujący dokonali rozliczenia sprzedaży za 1999 r. w oparciu o dane zadeklarowane przez podatnika w zestawieniach sprzedaży według raportów fiskalnych oraz w zestawieniach sprzedaży opłaconej przelewem, które były podstawą księgowania w ewidencjach księgowych i deklaracjach VAT-7. Sprzedaż wykazaną w wymienionych wyżej zestawieniach zwiększono o wartość sprzedaży z faktur rachunków wykazanych przez pełnomocnika strony jako nie zaewidencjonowane na kasach i które nie mieszczą się w tych zestawieniach. Przyjęta metoda nie może nasuwać zastrzeżeń z punktu widzenia zgodności z przepisami a także z punktu widzenia racjonalności i funkcji ewidencji. W tej sytuacji późniejsze argumenty strony co do podwójnego zaliczania tych samych wartości do ogólnej wartości sprzedaży należy uznać za chybione, zwłaszcza ze to sama strona wskazywała faktury i rachunki nie zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Porównanie zestawienia faktur i rachunków nie zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych z zestawieniem faktur opłaconych przelewem pozwoliło na wyodrębnienie tych faktur i rachunków, które nie znalazły się w żadnej ewidencji i tym samym nie zostały ujęte w deklaracji VAT -7 za miesiące od października do grudnia 1999 r. Wobec podniesienia zarzutu o podwójnym zaewidencjonowaniu faktury dla AWRSP z 20.12.1999 r. i faktur dla UMiG B., Z Sp.z o.o.i W Sp.z o.o. za listopad 1999 r. należy zauważyć, że zarzut ten w istocie stanowi powrót do zagadnienia, które co do zasady należałoby traktować za rozstrzygnięte wobec przyjęcia przez organy w/w propozycji strony co do metody ustalenia wartości sprzedaży. Niekonsekwencja strony w tym zakresie jest trudna do zrozumienia, skoro nie wykazała ona, że trudności w przyporządkowaniu paragonów do wszystkich faktur (opłaconych gotówką i przelewem) nie przestały istnieć i rodzą takie same problemy wynikające między innymi ze stosowania na kasach cen jednostkowych brutto a w fakturach cen jednostkowych netto, co czyni wątpliwym możliwość poprawnej identyfikacji danej sprzedaży. W stosunku do faktur i rachunków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek argumentów strony przemawiających za wadliwością dokonanych ustaleń. Snucie przypuszczeń, że mogło dojść do podwójnego ewidencjonowania tych samych sprzedaży również w przypadku faktur i rachunków wymienionych w decyzji tylko dlatego, że są zdaniem strony niezbite dowody, iż miało to miejsce w odniesieniu do podmiotów wskazanych w skardze jest zdecydowanie zbyt daleko idące i nie poparte przekonującymi dowodami. Wskazywanie, że skoro w określonych przypadkach podwójne ewidencjonowanie miało miejsce, to tym samym są podstawy do przyjęcia, że również zakwestionowanych w decyzji faktur i rachunków mogło to dotyczyć, nie może być uznane za dowód na zaistnienie takich sytuacji. Abstrahując od przyjętej w toku kontroli metody ustalenia wartości sprzedaży i braku istotnych podstaw do wycofania się z niej, w odniesieniu do dokumentów sprzedaży dla podmiotów wskazanych w skardze konieczne stało się rozważenie czy na zasadzie wyjątku od przyjętej metody, wobec wskazywanych konkretnych okoliczności nie należałoby jednak rozważyć obniżenia ustalonej tą metodą wartości sprzedaży. W ocenie sądu faktura dla AWRSP z dnia 20.12.1999 r. zasadnie nie została przez organy podatkowe uznana za dwukrotnie zaewidencjonowaną. Podpięcie do niej dwóch nierozdzielnych paragonów łącznie odzwierciedlających taką samą ilość paliwa, jaka wynika z faktury nie może być uznana za dowód bezsporny. Zauważyć należy, że są to paragony gotówkowe, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z formą płatności uwidocznioną na fakturze i w rzeczywistości zrealizowaną (co wynika z przeprowadzonej kontroli w AWRSP). Przede wszystkim brak jest dowodu by sprzedaż dla AWRSP była opłacona gotówką a taka forma płatności wynika jednoznacznie z podłączonych paragonów. Zasadnie organ odwoławczy zakwestionował także różnice liczbowe między fakturą i paragonami. Wyliczenia strony wskazujące, że różnica wartości liczbowych występująca między danymi z faktury i z podpiętych do niej paragonów wynika tylko z tego, że paragony fiskalne są liczone od wartości brutto natomiast faktury i rachunki były liczone od wartości jednostkowej netto, poprawne z matematycznego punktu widzenia, nie sprawdzają się biorąc pod uwagę wymogi ewidencyjne pełnej zgodności faktury z paragonem. Wprawdzie treść protokołu kontroli, na jaki powołuje się skarżący wskazuje, że do faktury dla AWRS dwa paragony podłączone były w chwili wszczęcia kontroli i nie zachodziła potrzeba dokonywania przyporządkowań, lecz nie oznacza to z wyżej wskazanych względów, iż paragony i faktura dokumentują tę samą transakcję. Nieco inaczej przedstawia się kwestia faktury Nr "[...]" dla UMiG B. z dnia 30.11.1999 r. skoro strona przyporządkowała do nich paragony zawierające słowo "kredyt". Z wyjaśnień uzyskanych przez organy w toku postępowania wynika, że tak ujmowano w ewidencji sprzedaż dla określonych podmiotów, okresowo dokumentowaną zbiorczą fakturą VAT, i w tym przypadku płatność faktury następowała przelewem ( co jest bezsporne). Również w tym przypadku trafna jest argumentacja organu co do różnic liczbowych na paragonach i w fakturze nie pozwalająca w sposób niewątpliwy uznać za bezsporne zaewidencjonowanie sprzedaży dla tego podmiotu również na kasie fiskalnej. Nie można zatem zasadnie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art.191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania określone w art.121 , 180§1, 187§1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz.2 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących( Dz.U. nr146, poz.953) zauważyć należy, że załącznik ten zawiera Wykaz czynności zwolnionych do dnia 31 grudnia 2000 r. z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wykazie tym ujęto osiem pozycji oznaczonych punktami od 1-8 i są to: 1. Sprzedaż towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników podatnika. 2. Sprzedaż nieruchomości i świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową. 3. Świadczenie usług niematerialnych, z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych. 4. Przyjmowanie należności związanych z wykonywaniem usług przewozu osób przez rewizorów, a w przypadku transportu kolejowego - również przez konduktorów. 5. Świadczenie usług finansowych, pocztowych i kurierskich, telekomunikacyjnych, dostaw wody i ciepła, gazu przewodowego, energii elektrycznej, usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, usuwania śmieci i nieczystości, usług kominiarskich, a także innych usług komunalnych materialnych, z wyłączeniem sprzedaży gazu płynnego. 6. Sprzedaż nie przetworzonych produktów rolnych i hodowlanych, warzyw i owoców dokonywana przez rolników, użytkowników działek przyzagrodowych i ogródków działkowych, usługi weterynaryjne oraz usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt. 7. Sprzedaż biletów komunikacji lotniczej. 8. Czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy. Analizując ten załącznik trudno dopatrzyć się związku zawartych w nim zapisów z zagadnieniami występującymi w zaskarżonej decyzji, zatem nie można mówić, że doszło do naruszenia przepisów rozporządzenia. Zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art.27 ust.4 iart.29 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezrozumiały, nie wskazuje bowiem w jakim zakresie dokonano jego nieprawidłowej interpretacji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 tej ustawy. Ewentualna błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, natomiast skarżący zarzut ten właściwie odnosi do oceny, czy sporne kwoty powinny zostać zaliczone do obrotu podlegającego zaewidencjonowaniu przy pomocy kasy rejestrującej, czyli w istocie chodzi tutaj o pojęcie obrotu. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy pojęcia obrotu nie definiuje - co więcej, o obrocie w tym przepisie mowa jest tylko w kontekście obowiązku prowadzenia przy zastosowaniu kas rejestrujących ewidencji obrotu i kwot podatku należnego. Oznacza to, że aby ustalić, co obejmują będące przedmiotem ewidencjonowania pojęcia "obrót" i "podatek należny", należy sięgnąć do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczących tych kwestii. Określenie znajduje się w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym błędne zaliczenie określonej kategorii wpłat do obrotu, podlegającego zaewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, może ewentualnie świadczyć o błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w zakresie niewłaściwego rozumienia określanego tam pojęcia "obrót", a nie o błędnej wykładni art. 29 ust. 1 tej ustawy. Zauważyć należy, że przepisy art.27 ust.4 i 29 ust.1 adresowane są do podatników i rolą organów podatkowych jest zbadanie, czy i w jakim zakresie nie zastosowali się oni do nakazów z tych przepisów wynikających. Domyślać się jedynie można, że strona formułując ten zarzut zmierza do wskazania, iż organy podatkowe nie dostrzegają innych nieprawidłowości niż te wymienione w zaskarżonej decyzji, powodujących jej zdaniem zawyżenie obrotu za trzy sporne miesiące poprzez dwukrotne ujęcie sprzedaży w ewidencji. W wyroku z dnia 20 kwietnia 1999 r. wydanym w sprawie III SA 5200/98 (ONSA 2000/2/72) Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że "ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Organ podatkowy musi to uwzględnić, dokonując oceny dowodów w trybie art. 80 k.p.a. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością". Jak już wcześniej wskazano dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, na jakie w tej kwestii powołuje się strona, nie nasuwa zastrzeżeń i ma swe oparcie między innymi właśnie przepisach dotyczących ewidencji - wobec braku wystarczających dowodów na dopuszczenie przez podatnika do powstania również innych nieprawidłowości mogących rzutować na wysokość obrotu. Tym samym nietrafny jest też zarzut naruszenia art.15 ust.1 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że według niezakwestionowanych ustaleń organów podatkowych, w toku kontroli strona nie przedłożyła rejestru sprzedaży faktur VAT za listopad 1999 r. Rejestr taki stworzony został dopiero w trakcie kontroli. Skoro więc podstawą do ustalenia wysokości obrotu za ten miesiąc były zestawienia sprzedaży według raportów fiskalnych oraz zestawienia faktur sprzedaży opłaconej przelewem sporządzone w toku kontroli, to wobec braku oryginalnego rejestru faktur i rachunków uproszczonych za listopad, tym bardziej wątpliwe jest podwójne zaliczenie w deklaracji VAT za ten miesiąc wartości sprzedaży z tych samych transakcji. W związku z brakiem zarzutów w zakresie podatku naliczonego nie ma potrzeby odnoszenia się do ustaleń i wniosków zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Z uwagi natomiast na to, że postępowanie za pozostałe miesiące 1999 r. zostało umorzone ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia to słusznie nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji do kwestii dokumentowania sprzedaży dla Z S. z o.o. oraz W Sp.z o.o. Strona konsekwentnie w toku postępowania przed organami obu instancji wskazywała jako nieprawidłowość brak rozstrzygnięcia w przedmiocie okresów za jakie nie nalicza się odsetek. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w wyniku otrzymania nowego brzmienia art.21§3 i art. 53§3 Ordynacji podatkowej po nowelizacji dokonanej ustawa z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz.U. Nr 169, poz.1387) organ podatkowy nie ma już obowiązku określania w decyzji deklaratoryjnej ani zaległości podatkowej ani odsetek. Określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek zostały ograniczone do przypadków wymienionych w art.53a, 67a§1 pkt2,62§4, art.66§5 i art.76a§1Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać treść art.54 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy zobowiązany jest określić odsetki od zaległości podatkowej. Tym samym tylko w razie zastosowania art.54 możliwe jest jego naruszenie a organy podatkowe obu instancji przepisu art.54 Ordynacji podatkowej nie stosowały. Stosownie do art.53§3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, lub osoba trzecia, z zastrzeżeniem przepisów art.53a, 67a§1 pkt2,62§4, art.66§5 i art.76a§1Ordynacji podatkowej. Przyznać należy, że w decyzji organu odwoławczego brak jest odniesienia się do zgłaszanego przez stronę zagadnienia okresów, za jakie nie nalicza się odsetek, Jednak zarzut strony, że w tym samym doszło do naruszenia art.210§1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy nie może być uznany za słuszny. Wprawdzie doszło w tym zakresie do uchybienia przepisom wskazanym przez stronę, ale nie w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do tego zagadnienia stwierdzając, że przedmiotem rozstrzygnięć tej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a nie kwestia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy objął swym rozstrzygnięciem całość decyzji Dyrektora UKS. Tym samym pośrednio zaakceptował stanowisko tego organu również w kwestii odsetek W świetle dotychczasowych spostrzeżeń brak określenia okresów za jakie nie nalicza się skarżącemu wysokości należnych odsetek za zwłokę zgodne jest, zdaniem Sądu, z powołanymi wyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej, nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, które powołuje skarżący. Opisane wyżej uchybienie dotyczące odsetek nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazały w decyzji okoliczności, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na prawidłowość zapadłych rozstrzygnięć, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i w pełni odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny, zaś odmienna ocena poszczególnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i podatnika nie może być utożsamiana z brakami postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 p.p.s.a. skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu