I SA/Ol 59/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "A" T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" T. N., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.881 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 116.902 zł. i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.979 zł. i orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 126.025 zł., w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 116.902 zł. i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.123 zł. a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2003r. Nr "[...]". W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że kontrolowana jednostka: "A" T. N. w miesiącu grudniu 2002r zawyżyła podatek naliczony z 15 faktur VAT wystawionych przez "B" B., dokumentujących nabycie usług transportu nawozów importowanych od granicy RP do punktu celnego, które zostały sprzedane w składzie celnym. Stwierdzono również zawyżenie podatku należnego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 16.12.2002r. wystawionej przez BANK "A" SA tytułem prowizji od kredytów udzielonych w listopadzie 2002r. oraz zawyżenie podatku należnego z dokumentu PK Nr "[...]" dokumentującego przekazanie towarów do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że zaniżono podatek należny z dokumentu PK Nr "[...]" dokumentującego reklamację opon oraz zawyżono wartość sprzedaży w stawce 0% poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. wartości z faktur VAT od Nr "[...]" do Nr "[...]" dokumentujących sprzedaż nawozów w składzie celnym. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz przedłożeniu przez stronę pozostałych dokumentów źródłowych organ podatkowy II instancji ustalił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 14.476 zł. z 14 faktur o wartości netto 65.801 zł. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że zakupioną na terenie Rosji saletrę amonową na podstawie faktur wystawionych przez C - firma "A" T. N. sprzedawała za granicą i w składzie celnym firmom posiadającym zezwolenie na import saletry amonowej tzw. ""[...]"". Powyższą sprzedaż dokonaną za granicą jak i w składzie celnym podatnik dokumentował fakturami VAT o Nr "[...]" do "[...]", wykazując wartość sprzedaży w USD i stawkę podatku 0 % oraz notą do faktury sprzedaży przeliczającą wartość transakcji wyrażonej w USD na walutę polską według średniego kursu. Sprzedaż tę strona ujęła w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. jako sprzedaż w kraju, opodatkowaną stawką 0% na kwotę 1.492.194 zł. Oceniając powyższe działanie organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji o naruszeniu przez podatnika art.2 ust.1 i art.4b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług ( zwaną dalej ustawą o podatku VAT). Nabycie przez podatnika usługi przewozu saletry amonowej, która została sprzedana poza granicą Rzeczpospolitej Polski jak i w składzie celnym było związane ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku VAT. Zgodnie bowiem z art.4b ust.1 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polski. Kierując się treścią powyższego przepisu stwierdzono, że w przypadku gdy usługa przewozu koleją nawozów na odcinku granica - skład celny, które jak wynikało z ustaleń organów zostały sprzedane na granicy i w składzie celnym tzw. "K" przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów - jest związana ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego do takiej sprzedaży nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art.19 ust.1 i art.20 ust.2 tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż koszty związane z transportem na odcinku od granicy do punktu celnego winny obciążać stronę wprowadzającą dany towar do obrotu krajowego, w tym przypadku podmioty zwane "K". Odmienne ustalenia stron transakcji nie stanowiły przesłanki do przyznania podatnikowi prawa z art.19 ust.1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnioną uznał konkluzję zawartą w przedstawionej opinii prof. dr hab. W. M. wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z docelowym charakterem transakcji, z pominięciem wcześniejszych czynności, tj. sprzedaży tzw. "K" poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zważywszy, że towar był przedmiotem opodatkowania z tytułu importu dokonanego przez te podmioty. Ponadto podzielił pozostałe ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji, iż zgodnie z § 67 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie miał prawa do ujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. do sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % wartości sprzedaży wynikającej z faktury VAT wystawionej na rzecz BANK "A" SA tytułem prowizji od kredytów udzielonych w listopadzie 2002r. Powyższy przypadek wypełnia normę art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Brak było podstaw do ujęcia w rejestrze sprzedaży dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. danych z dokumentu PK Nr "[...]" gdyż czynność polegająca na przekazaniu towarów do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest czynnością wymienioną w art.2 ust.1 w związku z ust.3 pkt 2 ustawy o VAT, jak też podstaw do obniżenia podatku należnego z dokumentu PK Nr "[...]" w świetle § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, a w szczególności art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zasady postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.120, art.121, art.122, art.124 i art.187 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik m.in. wyjaśnił, że część nawozów zakupionych od kontrahenta zagranicznego została sprowadzona w ramach kontyngentu celnego a część jest sprzedawana na granicy podmiotom, zwanym "K", które posiadały kontyngent celny i następnie odkupywana od tych podmiotów po odprawie celnej i sprzedawana na terenie kraju odbiorcom indywidualnym. Aby dany towar poddać procedurze celnej strona musiała przetransportować towar z przejścia granicznego do stanowiska odprawy celnej. Strony transakcji uzgodniły, iż to "A" poniesie wszelkie koszty transportu. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił również, iż zastosowanie takiego rozwiązania prawnego spowodowane było ograniczeniem działalności gospodarczej poprzez organy administracyjne, w drodze ustanowienia obowiązku sprowadzania towarów - nawozów tylko w ramach kontyngentu celnego. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że koszty związane z transportem na odcinku od granicy do punktu celnego winny obciążać stronę wprowadzającą dany towar do obrotu krajowego i tym samym pominięcie dokonanych przez strony ustaleń co do sposobu rozliczenia kosztów transportu towarów od granicy do składu celnego. Zdaniem Pełnomocnika nie zostały naruszone postanowienia art. 19 ustawy o VAT. Przyjęcie do tego przepisu prawa słowa - "związany" czyli powiązany z czymś, odnoszący się do czegoś - oznacza, że podatek naliczony musi odnosić się (być powiązanym) do sprzedaży opodatkowanej. Powyższy warunek w ocenie skarżącego został spełniony - to podatnik bowiem sprowadził towar na polski obszar celny, aby zaistniała sprzedaż opodatkowana w kraju. Na gruncie ustawy o VAT, mając na uwadze tezę wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 26.09.2000r. sygn. akt I SA/Łd 1318/98 strona wywodzi, iż nie istnieje konieczność powiązania zakupu z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, a zatem może on być również związany ze sprzedażą, która zostanie dokonana w przyszłości. Strona podkreśla, że zakup usług transportowych od "B" związany był z całością sprzedaży realizowanej przez podatnika a głównym celem transakcji była sprzedaż nawozów przez podatnika na rzecz polskich odbiorców. Fakt, iż zakupiony towar dotyczył nawozów sprzedanych w składzie celnym nie jest ważny, gdyż te same nawozy były przedmiotem transakcji opodatkowanej. Przy ustalaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy badać związek zakupów ze sprzedażą, tj. cel, w którym dany zakup jest dokonany. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi podtrzymuje stanowisko zawarte w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zważyć na wstępie trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadza się bowiem do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących usługę przewozu transportem kolejowym saletry amonowej na trasie: granica - skład celny. Zgodnie z art.2 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT przewidują, również, iż w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (art.4b ust.1 ustawy). Konsekwencje sprzedaży towarów znajdujących się w wolnym obszarze celnym, składzie celnym, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu należy rozpatrywać wyłącznie w świetle przepisu art.2 ustawy o podatku VAT. Wedle tego przepisu sprzedaż ww. towarów należy traktować jako sprzedaż dokonaną poza granicami terytorium RP. Kierując się powyższym należy stwierdzić, że skarżący nie mógł również skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupiona usługą skoro jego sprzedaż nie spełniała kryterium przedmiotowego warunkującego zastosowanie regulacji ustawy o podatku VAT. Zakwestionowany podatek naliczony w ocenie Sądu niewątpliwie związany był ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT. Fakt, iż transportowany towar następnie stał się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT nie zmienia oceny prawnej dokonanej czynności. Żeby bowiem tak się stało podatnik dokonał następnej czynności - zakupu towaru od podmiotów które wprowadziły go na polski obszar celny. Towary wprowadzane na polski obszar celny podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu importu. Podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru powiększona o cło oraz inne elementy kalkulacyjne m. innymi transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Podatnikiem zaś jest importer (osoba zobowiązana do uiszczenia cła). Stanowią o tym art.2 ust.2, art.5 ust.1 pkt 3, art.15 ust.4 i 4c ustawy o VAT. W takim wypadku podatkiem naliczonym, który podatnik może odliczyć od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju jest podatek wynikający z dokumentu celnego - art.19 ust.2 ustawy o VAT. Wbrew więc prezentowanemu w skardze stanowisku użyte w art.19 ust.1 ustawy wyrażenie "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" oznacza bezpośredni a nie pośredni związek zakupu konkretnego towaru czy usługi z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ustaleń stron czynności co ciężaru poniesienia kosztów związanych z transportem towaru od granicy do składu celnego Sąd stwierdza, że prawo podatkowe nie jest związane cywilnoprawnymi następstwami wynikającymi z danej czynności (kontraktu, umowy). Obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa, to jest na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego czy też przepisy szczególne wiążą powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy jest związany dyspozycją podmiotu uprawnionego co do sposobu realizacji uprawnień tylko w granicach określonych przepisami prawa podatkowego, regulującymi zasady korzystania z uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art.120, 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Do podatnika korzystającego z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należało wykazanie, że spełnia warunki określone w art.19 ust.1 ustawy VAT. Przedstawione w tym zakresie dowody zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.