I SA/Łd 1318/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tadeusza Z. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 15 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w P.-T. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w P.-T. z dnia 26 marca 1998 r. określającą Tadeuszowi Z. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. w kwocie 1.975 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 2.114,80 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 592,50 zł. W uzasadnieniu podano, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktury z dnia 20.12.1995 r. dokumentującej zakup paczkowarki do masła. Z wyjaśnień złożonych do protokółu kontroli przez pełnomocnika Tadeusza Z. wynika, że zakupione urządzenie było przeznaczone do pakowania smalcu, a więc towaru, którego sprzedaż jest zwolniona od podatku /poz. 1 załącznika nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Zaś zgodnie z art. 25 ust. 1 powołanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto w myśl art. 25 ust. 2 tej ustawy podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, czyli towarów, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Z protokołu kontroli wynika, że paczkowarka nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie była naliczana od niej amortyzacja. W związku z powyższym podatnik nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paczkowarki. Odliczając ten podatek, podatnik naruszył art. 27 ust. 4 ustawy oraz zaniżył wykazaną w deklaracji za styczeń 1996 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, dlatego było zasadne zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy. Nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 20.03.1998 r. i zarzuty podnoszone w odwołaniu, że paczkowarkę zakupiono z przeznaczeniem do produkcji tłuszczów technicznych opodatkowanych stawką "0" procent. Nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Z analizy dowodów sprzedaży za 1996 r. nie wynika, aby w tym okresie dokonywano sprzedaży tłuszczy technicznych. Sprzedaż paczkowana dotyczyła tylko kostek smalcu, a sprzedaż opodatkowana stawką "0" procent - mączek paszowej i mięsno-kostnej w innym zakładzie podatnika. Ponadto nie stwierdzono udokumentowanych kosztów dotyczących remontu paczkowarki powodujących zmianę jej przeznaczenia, ani jej amortyzowania. W skardze Tadeusz Z. podniósł, że art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy nie zakreśla norm czasowych wprowadzenia zakupionego towaru do działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania zostały złożone wyjaśnienia, z których pierwsze dotyczyło wyłącznie sprostowania błędu w nazwie urządzenia zakupionego od spółdzielni mleczarskiej, gdyż na fakturze użyto określenia "paczkowarka do produkcji masła", a przecież w zakładzie nigdy nie produkowano masła. Natomiast w dniu 20.02.1998 r. zostało złożone wyjaśnienie, w którym wyraźnie określono przeznaczenie zakupionej maszyny. W okresie kontrolowanym zakład istotnie produkował smalec, ale do jego produkcji były wykorzystywane inne urządzenia. Dodatkowym dowodem potwierdzającym, iż zakupione urządzenie ma służyć rozszerzeniu produkcji na tłuszcze techniczne byłaby ekspertyza biegłego. Chybiony jest także zarzut braku dowodów naprawy, ponieważ nieprowadzenie ewidencji środków trwałych wynikało z trudności w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych tworzących całość zakupionego wraz z nieruchomością zakładu. W związku z tym nie naliczano amortyzacji i nie ewidencjonowano kosztów modernizacji zakupionej paczkowarki. Ponadto z art. 21 ust. 3 ustawy nie wynika nakaz prowadzenia ewidencji środków trwałych, a tym samym dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co byłoby kolejnym warunkiem odliczania podatku naliczonego. Podniósł także zarzut bezpodstawnego zastosowania "sankcji". Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa uznała, że skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu na podstawie faktury z dnia 20 grudnia 1995 r. urządzenia nazwanego w tej fakturze "paczkowarką do masła" z dwóch powodów. Po pierwsze, dlatego, że urządzenie to było przeznaczone do pakowania smalcu, będącego towarem zwolnionym od podatku od towarów i usług, a więc na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiącego, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Izba powołała się przy tym na wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli przez pełnomocnika skarżącego, jednocześnie nie uwzględniła późniejszych wyjaśnień pełnomocnika. o przeznaczeniu paczkowarki do produkcji tłuszczów technicznych, gdyż w 1996 r. nie dokonywano ich sprzedaży, zaś sprzedaż paczkowana dotyczyła tylko smalcu. Po drugie, dlatego, że paczkowarka nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie była od niej naliczana amortyzacja, a więc nie miał do niej zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy /na okoliczność tę nie powoływał się organ I instancji/. Jeżeli chodzi o pierwszą przyczyną, to przede wszystkim należy zauważyć, iż w znajdujących się w aktach podatkowych pisemnych wyjaśnieniach E. W., będącego pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolno-skarbowym, złożonych w czasie kontroli /załączniki nr 5 i 6 do protokołu/ nie znajduje się stwierdzenie o przeznaczeniu paczkowarki do pakowania smalcu. Stwierdzenie takie z powołaniem się na wyjaśnienia pełnomocnika - znajduje się jedynie w protokole badania dokumentów i ewidencji księgowej z dnia 16 marca 1998 r. /str. 12/, jednakże pełnomocnik w wyjaśnieniu z dnia 20 marca 1998 r., a więc złożonym po przekazaniu mu tego protokołu, podał, że paczkowarka została zakupiona w spółdzielni mleczarskiej z przeznaczeniem do produkcji tłuszczów technicznych. Zaś w odwołaniu dodatkowo podano, że miał być przeprowadzony konieczny remont paczkowarki, a w zakładzie znajdują się inne maszyny produkujące wyłącznie smalec. W tej sytuacji kwestii rzeczywistego przeznaczenia paczkowarki nie można uznać za w pełni wyjaśnioną; stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ustalono również, aby zakupiona paczkowarka rzeczywiście była wykorzystywana do pakowania smalcu. Za okoliczność przemawiającą za uznaniem zakupionej paczkowarki za urządzenie wykorzystywane do pakowania smalcu /a więc towar służący do wytworzenia towarów zwolnionych od podatku. o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy/ nie można również uznać brake sprzedaży tłuszczów technicznych w 1996 r. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś stosownie do ust. 3 i 3 a tego artykułu obniżenibrakunastępuje w rozliczeniu za miesiąc, w kiórym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru /wykonania usługi, otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty/. Wynika z tego, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wiąże z nabyciem towarów i czynnościami z tym związanymi /otrzymanie faktury, otrzymanie towaru, zapłacenie przedpłaty/, a nie z faktem rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszak obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powinno być dokonane przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpiły wymienione w art. 19 ust. 3 i 3a omawianej ustawy fakty związane z nabyciem towaru, a nie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik wykorzystał nabyte towary czy rozpoczął ich wykorzystywanie, np. zakupionych urządzeń - do wytworzenia innych towarów. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie określa, w jakim czasie od dnia nabycia, podatnik powinien rozpocząć wykorzystanie nabytych towarów, aby mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Ustawa to nie zawiera przepisu analogicznego do art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ustanawiających zasadę przypisania kosztów uzyskania przychodów do danego roku podatkowego. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie istnieje konieczność powiązania zakupu z bieżącą /czy też zaistniałą w określonym czasie, np. w okresie rozliczeniowym, którym jest okres miesięczny/ sprzedażą opodatkowaną a zatem może on być również związany ze sprzedażą, która zostanie dokonana w przyszłości. Ma to szczególne znaczenie w wypadku zakupów inwestycyjnych, które bardzo często są dokonywane na długo przed rozpoczęciem produkcji, a następnie sprzedaży towarów. Mając to na uwadze ustawodawca przewidział w przypadku nabycia środków trwałych możliwość zwrotu podatku naliczonego /w formie zaliczki/ nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego, czyli przed podjęciem czynności podlegających opodatkowaniu /art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/. Tak więc brak sprzedaży w 1996 r. tłuszczów technicznych nie wyklucza przygotowywania się przez skarżącego do ich produkcji w późniejszym okresie, tym bardziej, że podnoszono konieczność remontu zakupionej paczkowarki. Podstawy do wyłączenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paczkowarki nie można również upatrywać w przepisie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W tym ostatnim przepisie jest mowa o towarach, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Należy podkreślić, że użyto tutaj sformułowania "zaliczane są", a nie "zaliczone zostały", co oznacza, że chodzi jedynie o potencjalną możliwość zaliczenia przez podatnika danego towaru do środków trwałych. To samo dotyczy sformułowania "środki trwałe podlegające amortyzacji", które wcale nie oznacza środków trwałych, od których dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych. Tym bardziej, że rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest związane nie z nabyciem środka trwałego, ale dopiero z jego przyjęciem do używania; zgodnie z. par. 5 ust. 1 obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów o amortyzacji środków trwałych w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1995 nr 7 poz. 34 ze zm./ odpisów tych dokonuje się, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania. Ponadto należy zgodzić się ze skargą, że art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie wiąże pojęcia środków trwałych z wprowadzeniem ich przez podatnika do ewidencji środków trwałych, a tym samym nie uzależnia od tego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji jest natomiast warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych /zob. par. 5 ust. 5 powołanego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./. Jeżeli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to przede wszystkim należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.