I SA/Ol 590/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński,, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę T.S.A. w Warszawie (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej powoływane również jako "SKO") z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007r. w dniu 15 stycznia 2007r. W deklaracji wykazała podatek w kwocie 249.758 zł, w tym z tytułu opodatkowania budowli o wartości 11.636.780 zł - w kwocie 232.735,60 zł. Następnie w dniu 14 września 2007r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r., w której wykazała wartość budowli w kwocie 7.949.873 zł. W pisemnym uzasadnieniu korekty wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, dlatego koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. Postanowieniem z dnia "[...]"r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia "[...]"Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 249.758 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji, powołując treść art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.), wskazał na pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu I instancji błędne jest stanowisko strony, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli na podstawie ww. przepisów. Zaznaczył również, że spółka była wzywana do przedłożenia dokumentacji, na podstawie której dokonano korekty wartości przedmiotu opodatkowania i dokumentacji budowlanej potwierdzającej, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą funkcjonować samodzielnie. Wobec braku współdziałania z organem, wartość ustalono na podstawie danych w zakresie wartości budowli wykazanych w deklaracji pierwotnej. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.". W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Spółka podniosła, że organ nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także nie ustalił wartości tych linii i nie przeprowadził postępowania podatkowego. Nadto zarzuciła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza zasady: przekonywania i zaufania. Zdaniem spółki, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. Zdaniem SKO brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ powołał ww. przepis oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane i stwierdził, że budowlą na gruncie prawa budowlanego jest również sieć techniczna, pod warunkiem, że stanowi ona całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Organ II instancji powołał się na stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1533/08, zgodnie z którym sieci techniczne należy rozumieć jako funkcjonalną całość. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Wskazał, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 901/08, wyrok WSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 733/07, wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 652/08, wyrok NSA z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 514/06, itd.). Zdaniem organu II instancji, sieci telekomunikacyjne jako sieci techniczne kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem kable tych sieci umiejscowione w ziemi lub na słupach bądź przebiegające przez kanalizację techniczną jako całość funkcjonalna i techniczno – użytkowa służą dostarczaniu do odbiorców usług telekomunikacyjnych. SKO uznało za bezzasadne odwoływanie się przez spółkę do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które jest rozporządzeniem wykonawczym do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. W ocenie Kolegium stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Strony postępowania nie kwestionują bowiem faktu, że zarówno telekomunikacyjne linie kablowe, jak i kanalizacje kablowe istnieją i stanowią własność skarżącej. Sporna jest natomiast interpretacja przepisów prawa. Skoro zatem podatnik uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie wartości budowli stanowiącej kanalizację wraz z liniami kablowymi, to organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości tych budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji pierwotnej za 2007 r. złożonej w dniu "[...]"r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie T S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie strony, zaskarżona decyzja naruszyła: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania jest wartością tych obiektów, które stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, nie przedstawiły także dowodów potwierdzających przyjęte przez SKO twierdzenia o stanie faktycznym, uzasadniające kwalifikację spornych linii jako elementu całości techniczno-użytkowej, na którą te linie się składają wraz z kanalizacją, w której są położone, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W obszernym uzasadnieniu, w odniesieniu do pierwszego zarzutu skarżąca podniosła, że organy obu instancji naruszyły art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem ciężar dowodu spoczywał po stronie organów podatkowych, a nie podatnika, bowiem to one zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku. Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe czy zaistniał przedmiot opodatkowania tj. czy linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia jaka jest wartość linii kablowych, tj. podstawy opodatkowania. Uzasadniając ten zarzut skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W ocenie spółki, podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za nieprawidłową uznała wykładnię art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, dokonaną przez organ w kontekście opodatkowania sieci technicznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08 oraz artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego i dr Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy nr 10/2008 r.). Stwierdziła, że w kontekście przedstawionej przez organ definicji sieci technicznej poza opodatkowaniem powinna pozostawać kanalizacja kablowa, która nie jest niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wskazała przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Do skargi dołączyła, na potwierdzenie swojego stanowiska opinię prawną sporządzoną przez prof. W.N. oraz mgr M.W. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Na rozprawie spółka wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wobec skierowania przez nią do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej w zakresie art.1a ust.1 pkt 2 oraz art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz o przedstawienie przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. z art.217 w związku z art.84 i art.2 oraz art.64 ust.1 i 3 Konstytucji w odniesieniu do linii kablowych w kanalizacji oraz art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie w jakim przewiduje niezmienność podstawy opodatkowania, mimo obniżenia wartości obiektów uznawanych za budowle – art.64 ust.1 w związku z art.31 ust.3 i art.64 ust.3 Konstytucji. Nadto spółka podniosła zarzut wydania decyzji z kwalifikowanym naruszeniem art.123 § 1 w związku z art.165 § 4 O.p., gdyż wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym kierowane były do doradcy podatkowego A. C., który nie złożył pełnomocnictwa w toku tego postępowania. Uzupełniła także skargę o zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.7 u.p.o.l., wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieodpowiadający treści tych przepisów, tj. w oparciu o deklarację pierwotną spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym elementem sporu w tej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, spółka zarzuciła nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania - wartości budowli, a na rozprawie podniosła zarzut nieprawidłowego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, które skutkować miało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania. Sąd w pełni podziela linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu – co do zasady – stronie. Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi. W ocenie sądu, w rozpoznanej sprawie doręczenie doradcy podatkowemu A.C., jako pełnomocnikowi, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie narusza art.123 § 1 w związku z art.165 § 4 O.p., Skarżąca umocowała, w dniu 6 sierpnia 2007 r., doradcę podatkowego A.C. "do występowania oraz dokonywania w imieniu T.. S.A. wszelkich czynności przed organami podatkowymi właściwymi dla wymiaru i poboru podatku od nieruchomości w zakresie reprezentowania interesów T.S.A. w przedmiocie podatku od nieruchomości." Kopia tego pełnomocnictwa przesłana została organowi I instancji wraz z pismem z dnia 8 października 2007r. dotyczącym podatku od nieruchomości za 2007r., w którym to wskazano: "W związku ze złożonym pełnomocnictwem proszę o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 należnym od T. na moje nazwisko – na adres (...)" (k. 5-6 akt adm., ostatni akapit pisma). Pełnomocnictwo znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy (k. 2 akt adm.). Jeżeli więc organ I instancji dysponował pełnomocnictwem i powołanym pismem, nie można uznać za błędne przyjęcia przez ten organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik ten był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2007r. i występowania w tym postępowaniu – skoro uprawnienia takie wynikały z treści powyższego pełnomocnictwa. Zaznaczyć przy tym należy, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2007r. było następstwem złożenia przez nią korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok, na którą w piśmie z dnia 8 października 2007r. powołał się pełnomocnik. Dodatkowo wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sytuacje, w których podatnik może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego (por. art.281a, art.282 § 3 O.p.). W ocenie sądu, jeżeli z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby pomijanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika. Zakres spornego w tej sprawie pełnomocnictwa w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z podatkiem od nieruchomości. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także, że ustanowiony pełnomocnik wykazywał się aktywnością procesową, składając pisma procesowe, w których sam wskazywał, że reprezentuje spółkę (k. 31, 34, 52, 83 akt adm.). Spółka nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Potwierdza to tylko pełną akceptację strony dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego jej początku. Ten sam pełnomocnik wniósł także skargę do tut. sądu w niniejszej sprawie. Niewątpliwie art.165 § 4 i art.123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze przed wszczęciem postępowania pełnomocnik, w ramach tegoż pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się z podatkiem od nieruchomości, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia "[...]" r., doręczenie jemu tego postanowienia, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 2153/11: "(...) Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112)." (publ. CBOIS). Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej spółki, która wywodziła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są budowlą, stąd nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozważania na ten temat poprzedzić należy analizą przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Według niej budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Słusznie wskazują strony, że przepisy u.p.o.l. nie definiują wprost pojęcia budowli, posiłkując się w tej kwestii przepisami prawa budowlanego. Nie oznacza to jednak, jak próbuje to wykazać strona skarżąca, możliwości definiowania pojęcia budowli również w oparciu o przepisy rangi podustawowej, wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z zasadą wyłączności ustawowej przewidzianej we wskazanych przypadkach, podzielić należy pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że wykładnia pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przeprowadzona w zgodzie z Konstytucją RP wskazuje, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Przy czym odesłanie to nie jest ograniczone tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale również do innych przepisów tej dziedziny prawa (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2050/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10; wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10; wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10 – publ. CBOIS). Również Trybunał Konstytucyjny zauważył, że: "(...) w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej" (zob. wyrok z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, Dz. U. z 2011 r. nr 206, poz. 1228). Z uwagi na powyższe, treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się spółka, nie może mieć wpływu na określenia znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Na gruncie sporu dotyczącego opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej ukształtowało się już orzecznictwo, zgodnie z którym linie takie stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 LEX nr 590575; wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10 – publ. CBOIS). Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać należy za cytowanym orzecznictwem, że definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pogląd ten w pełni podziela sąd orzekający w tej sprawie. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceniając stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania sąd stwierdza, że organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania nieruchomości należących do spółki. Strona skarżąca wzywana była wielokrotnie do przedłożenia dokumentów, które wraz z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych mogły służyć określeniu podstawy opodatkowania w sposób zadeklarowany przez nią na 2007 r. (m.in. dokumentacji budowlanej i technicznej, zastawienia środków trwałych). Skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, stwierdzając, że brak jest podstaw prawnych do ich żądania od strony postępowania. Jednocześnie podtrzymała stanowisko co do odmiennej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W orzecznictwie niejednokrotnie stwierdzono już, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania (wyroki z 28 sierpnia 2001r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, publ CBOIS, wyrok z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu, może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Wobec powyższego, organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. Tym bardziej, że z wyjaśnień spółki jednoznacznie wynika, że w trakcie postępowania przed organami nie kwestionowała wartości budowli, a w korekcie deklaracji na 2007 r. wyłączyła z podstawy opodatkowania (w porównaniu z pierwotną deklaracją) linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z powodu zmiany stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii, a nie zmniejszenia ich wartości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, co do zasady, że o ile strona w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązań w podatku od nieruchomości nie zgłasza zmian faktycznych odnośnie rozmiarów i wartości budowli, to można przyjąć w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w powiązaniu z przepisami ustaw o podatku dochodowym dotyczących amortyzacji, że wartość początkowa dla celów opodatkowania nie uległa zmianie. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W pierwszej kolejności przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje więc oprzeć się na wartości przyjętej przy amortyzacji środków trwałych, a w przypadku braku takiej możliwości (gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Jak już zaznaczono, stosownie do tej regulacji organ podatkowy wezwał skarżącą do nadesłania stosownych dokumentów, jednak nie zastosowała się ona do tego wezwania. Jak wynika z opisanego trybu ustalania podstawy opodatkowania, przy braku danych, co do amortyzacji środków trwałych, przepis nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania wartość określoną przez podatnika - tym samym wobec biernej postawy strony, która do zakończenia postępowania nie przedłożyła tabel amortyzacyjnych, organy oparły się o dane wskazane przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 rok. O bezzasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. świadczy również to, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż deklaracje podatkowe nie mają waloru dokumentu urzędowego jak również nie są księgami podatkowymi, jednakże powyższe nie dyskryminuje takiej deklaracji jako dowodu w sprawie. Jednocześnie, przytoczone w skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne i zawarte w nim poglądy, dotyczące niemożności ustalania wartości budowli na podstawie wcześniejszych deklaracji, nie może być bezpośrednio odnoszone do niniejszej sprawy, albowiem odnoszą się one do odmiennych stanów faktycznych. W przytoczonych sprawach, organy ustalając podstawę opodatkowania opierały się o dane zawarte w deklaracjach za lata poprzednie, a tym samym nieaktualne, natomiast w niniejszej sprawie, organy przyjęły wartość z deklaracji dotyczącej tego samego roku, co następna korekta deklaracji - 2007 r. Skoro skarżąca spółka, składając deklaracje na podatek za 2007 r. wskazała określoną wartość budowli, nie kwestionowała jej przy składaniu korekty deklaracji na 2007 r. jak i w trakcie postępowania podatkowego, przyjąć należało, że wobec braku innych danych i braku jakiejkolwiek współpracy skarżącej z organami podatkowymi, wykorzystanie danych zawartych w deklaracji na podatek na 2007 r. było dopuszczalne i konieczne. Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania, sąd na rozprawie postanowił go nie uwzględnić, albowiem nie zaistniały przeszkody do jego kontynuowania. Przypomnieć należy, iż w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał nie wyjaśnił w tym wyroku konstytucyjności wskazanych uregulowań w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zawarł jednak istotne wskazówki interpretacyjne u.p.o.l. Formułując ogólne uwagi Trybunał stwierdził, że : "(...) prawodawca powinien mieć na uwadze, że odwoływanie się w aktach normatywnych regulujących dziedziny spraw, w odniesieniu do których obowiązuje wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych, do treści aktów normatywnych normujących zagadnienia, w wypadku których wskazany standard jest niższy, może prowadzić do naruszenia wymogów wynikających z konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji. W takim wypadku prawodawca powinien zawsze sprawdzić, czy przepisy prawne, do których odsyła, spełniają wymagania legislacyjne właściwe nie tylko dla materii regulowanej przez nie bezpośrednio, lecz także dla materii regulowanej przez nie na skutek odesłania". Trybunał przypomniał także, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Wobec powyższego, fakt wszczęcia kolejnego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP tych samych przepisów, co do których już wypowiedział się Trybunał oraz mając na uwadze zasadę szybkości postępowania (art. 7 p.p.s.a.), sąd uznał, że kolejne zawieszenie postępowania w tej sprawie było niecelowe. W wyniku poczynionych wyżej rozważań sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanymi w piśmie procesowym pytaniami prawnymi. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Powyższe oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W niniejszym przypadku sąd, nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując, sąd stwierdza, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.