I SA/Ol 604/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę Decyzją z dnia 20 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. K. (dalej powoływany jako "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 135.061 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2009 r. w kwocie 8.038 zł. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wykazanego przez stronę, a kwotą określoną przez organ podatkowy I instancji powstała w wyniku ustalenia, że strona prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" K. K., zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 340.580 zł, w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.". Na zawyżenie składa się: kwota 332.180 zł, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU A. w G., tytułem: zakupu kontenerów i ich remontu na łączną kwotę 290.990 zł (22 faktury), montażu i remontu kontenera biurowego wraz z ustawieniem, wykonania przyłącza elektrycznego, wykonania wykopu, przyłącza wody i kanalizacji, postawienia kontenera socjalnego oraz wykonania przyłącza wody i kanalizacji, remontu dachu wraz z wymianą papy i ocieplenia oraz montażu rynien na dwóch obiektach na łączną kwotę 41.190 zł (4 faktury) oraz kwota 8.400 zł udokumentowana rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez J. K. za wynajem w 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. ul. "[...]". Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji badając podatkową księgę przychodów i rozchodów, uznał na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", w związku z § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475), że księga ta jest nierzetelna w rozumieniu ww. przepisów i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej kosztów za cały rok. W zakresie zaś przychodów, uznał księgę za rzetelną. W złożonym odwołaniu od opisanej decyzji strona zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w wydanej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2009r. przez firmę PHU A. oraz nieuznania wydatków poniesionych na najem lokalu mieszkalnego położonego w G., wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności pod firmą "[...]" K. K. osiągnął w 2009 r. przychody z tytułu wykonania usług odbioru i transportu odpadów na terenie G., S. i G. oraz sprzedaży środków trwałych. W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji określonych dowodami wystawionymi przez firmę PHU A, (poprzednia nazwa B.) w dniu 22 listopada 2011 r. przeprowadzono w miejscu zameldowania K. K., wskazanym jako siedziba firmy, czynności kontrolne w celu sprawdzenia ww. transakcji, podczas których wymieniony nie okazał dowodów dotyczących wydatków związanych z prowadzoną działalnością (w tym m.in. związanych z zatrudnieniem pracowników), a z okazanych rejestrów zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynikało, by takie wydatki były ponoszone. Wymieniony do protokołu z czynności kontrolnych zeznał, że do celów wykonania usług na rzecz firmy "[...]" żadnych zakupów towarów, ani materiałów nie dokonywał. W związku ze sprzecznościami danych wynikających z okazanych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT z danymi wykazanymi w składanych przez niego deklaracjach VAT-7, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec K. K., które zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 16 października 2012r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W decyzji tej orzeczono, że ww. nie prowadził w 2009 r. żadnej działalności gospodarczej, a trudnił się wyłącznie wystawianiem tzw. fikcyjnych faktur, w tym na rzecz firmy "[...]". Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody świadczą o tym, że K. K. nie miał możliwości, zarówno technicznych, jak i osobowych, aby zafakturowane prace wykonać albo sprzedać zafakturowane towary. Podkreślono, że poza adresem, pod którym zarejestrował firmę, faktycznie mieszka jego matka, żadnego innego miejsca prowadzenia działalności nie wskazał, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał własnego majątku trwałego i ruchomego, nie ponosił kosztów najmu lokalu pod działalność gospodarczą, ani nie wynajmował rzeczy (maszyny, urządzenia itp.), nie ponosił żadnych wydatków niezbędnych do zrealizowania zafakturowanych transakcji, jak też żadnych ogólnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Podano również, że podatnik wezwany w niniejszym postępowaniu na przesłuchanie w charakterze strony skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się na przesłuchanie. Nie odpowiedział także na skierowane do niego pismo o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Natomiast przesłuchany w dniu 13 kwietnia 2012r. w charakterze świadka (w postępowaniu prowadzonym wobec K.K.) na okoliczność transakcji z firmą A. zeznał, że współpracę nawiązał po otrzymaniu od tej firmy oferty dotyczącej napraw kontenerów. Według podatnika przedmiotem usług świadczonych przez A. był remont kontenerów, który polegał głównie na ich prostowaniu, spawaniu i malowaniu, a czasami piaskowaniu, a ponadto firma A. wykonała "na zlecenie" nowe kontenery. W przypadku remontów kontenerów firma "[...]" nie korzystała z usług innych firm, natomiast przy wytworzeniu nowych kontenerów "posiłkowała się" także usługami firm C. oraz D. Wskazał, że w połowie 2009r. zatrudnił pracownika, który zajmował się naprawami kontenerów (malował kontenery, spawał uszkodzone elementy oraz przerabiał kontenery na system hakowy z systemu bramowego tzn. "przyspawywał rolki i płozy prowadzące"), ale w mniejszym zakresie niż wykonywała to firma A. Skarżący nie wiedział kto z pracowników ww. firmy wykonywał wskazane na fakturach usługi, ani nie sprawdzał uprawnień pracowników do wykonywania tych usług. Nie posiadał też dokumentacji technicznej dotyczącej kontenerów. Jak wyjaśnił zlecał tylko wykonanie kontenera określonej wielkości, a kontenery wykonywał K. K. z własnych materiałów. Firma "[...]" nigdy nie kupowała materiałów do wykonania kontenerów. Naprawy kontenerów na początku 2009 r. wykonywane były na placu firmy "[...]", a w późniejszym okresie były zabierane przez firmę A. Podatnik nie potrafił powiedzieć gdzie konkretnie, bo "nigdy się tym nie interesował". Nie wiedział też ilu pracowników z firmy A. przychodziło na plac naprawiać kontenery. Wyjaśnił, że K. K. zabierał kontenery do naprawy i dostarczał naprawione własnym transportem. Odbiorem naprawionych kontenerów skarżący zajmował się osobiście, a jeśli nie był obecny, czynności te wykonywali zatrudnieni w firmie "[...]" kierowcy. Na okoliczność przekazania kontenerów do naprawy i ich późniejszego odbioru nie sporządzano żadnych dokumentów. Odnośnie sposobu ustalenia cen za wykonane naprawy zeznał, że nie wiedział ile może kosztować naprawa kontenera. Wyjaśnił, że cenę podawał K. K. informując jednocześnie o materiałach niezbędnych do naprawy i stopniu uszkodzenia kontenera, a on zgadzał się zapłacić podaną cenę. Płatności dokonywane były przelewem na wskazane na fakturach konto, ale czasami, na wniosek K. K., płatność za konkretną fakturę następowała gotówką w chwili jej odbioru. Podatnik zeznał również, że firma A. poza naprawami kontenerów, świadczy usługi instalacyjne i remontowe. Firma "[...]" w połowie 2009 r. zakupiła 2 kontenery biurowe, które należało ustawić w oddziale w G. i połączyć. Firma A. zgłosiła się do wykonania tej usługi, której zakres obejmował obłożenie panelami, naprawę dachu, doprowadzenie wody, prądu, kanalizacji oraz połączenie tych kontenerów. Prace zostały wykonane zaraz po przywiezieniu kontenerów biurowych, ale nie pamiętał ilu pracowników je wykonywało. Nie pamiętał również, czy do wykonania tych prac firma A. zużyła własne materiały. Stwierdził jedynie, że maszyny do wykonania tych robót należały do K. K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania podatnika złożone na okoliczność wyjaśnienia zakresu współpracy z firmą K. K. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez pracowników jego firmy. W przedmiotowej sprawie przesłuchano wszystkich pracowników (poza jednym, którego miejsca pobytu nie ustalono), którzy według podatnika mogli mieć wiedzę o usługach świadczonych przez K. K. Z zeznań tych świadków nie wynika jednak, żeby firma A. lub K. K. byli im znani z rodzaju usług wymienionych przez podatnika. Przeciwnie, świadkowie zgodnie zeznali, że remontami i konserwacją kontenerów w firmie zajmowały się dwie osoby – D. G. i P. K. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził obecności pracowników innych firm, którzy mieliby wykonywać usługi remontu kontenerów na rzecz firmy "[...]". Ponadto zeznali, że żadna obca firma kontenerów nie remontowała. Odnośnie zakupu nowych kontenerów tylko L. G. i A. K. zeznali, że firma "[...]" kupowała nowe kontenery, ale nie potrafili powiedzieć ile kontenerów kupiono, ani kto i skąd je przywiózł. W świetle powyższego, nie dano wiary zeznaniom podatnika, że K.K. remontował kontenery i wykonał dla jego firmy 77 szt. nowych kontenerów, w tym 6 kontenerów wielkogabarytowych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowy i logiczny jest wniosek organu I instancji, że remonty kontenerów na placu oraz ich wywozy i przywozy, jak i zakup nowych kontenerów w takiej liczbie, nie mogłyby pozostać niezauważone przez pracowników firmy "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania podatnika uznano za niewiarygodne z uwagi na sprzeczność z wyjaśnieniami jakie K.K. złożył do protokołu z czynności kontrolnych Oświadczył on, że materiały do wykonania i remontu kontenerów dostarczała firma "[...]", podczas gdy podatnik twierdził, że materiały zabezpieczała firma A. Organ podkreślił, że z ustaleń kontroli wynika, że w 2009 r. remonty kontenerów firma "[...]" wykonywała we własnym zakresie albo napraw dokonywała firma C. co dokumentują faktury VAT z dnia 25 marca 2009r., 20 kwietnia 2009r., 20 marca 2009 r. oraz 24 kwietnia 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ I instancji ocenił jako nieprawdziwe tłumaczenie podatnika, że zgadzał się na ceny wskazane przez K. K., bo nie wiedział ile kosztuje usługa naprawy kontenera, gdyż tylko K. wykonywał na jego rzecz remonty kontenerów. Z dowodów źródłowych firmy "[...]" wynika bowiem, że w zakresie napraw kontenerów firma ta korzystała z usług PPHU C. i że C. stosowała ceny dwukrotnie niższe od cen wynikających z faktur wystawionych przez K.K. Organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał również za rzetelne faktur wystawionych przez K. K. za wykonanie usług montażu i remontu kontenera biurowego i innych prac remontowo-budowlanych, ponieważ nie stwierdził dowodów, które potwierdzałyby, że usługi te rzeczywiście miały miejsce. W księgach podatkowych i wśród dowodów źródłowych firmy A. brak jest bowiem dowodów, by dysponowała ona własnym sprzętem niezbędnym do postawienia i montażu kontenerów (biurowego i socjalnego) oraz wykonania wykopów pod kanalizację. Nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług obcych, czy wynajmu sprzętu. K. K. nie zatrudniał pracowników, którzy ww. usługi, a także usługi przyłączenia wody, prądu i kanalizacji oraz remontu dachu z wymianą papy, ociepleniem i montażem rynien, mogli wykonać. W księgach i dowodach źródłowych K. K. nie stwierdzono też żadnych zakupów materiałów związanych z zafakturowanymi robotami. Również w księgach podatkowych i dowodach źródłowych firmy podatnika nie stwierdzono takich zapisów i dowodów, które wskazywałyby, że firma "[...]" posiadała na stanie magazynowym, bądź dokonała zakupów materiałów do tych prac lub posiadała bądź wynajmowała sprzęt odpowiedni do postawienia kontenerów biurowych, czy wykonania wykopów pod kanalizację. Potwierdzenie ustaleń organu I instancji stanowi także przeprowadzona przez ten organ analiza liczby kontenerów potrzebnych do realizacji dokonanych przez stronę usług wywozu i transportu odpadów. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik w 2009r. był w posiadaniu 165 kontenerów: 78 według stanu na dzień 1 stycznia 2009r., 6 kupionych w 2009r. od C., 2 kupione w 2009r. od Usługowego Zakładu E., 2 kupione w 2009r. od firmy G. oraz 77 zafakturowanych przez K. K. Odnosząc powyższy stan posiadania kontenerów do liczby kontrahentów w 2009r. słusznie poddano w wątpliwość zasadność zakupu tak dużej liczby pojemników od K. K. Organ II instancji stwierdził, że mimo, iż analiza nie pozwala na jednoznaczne określenie ile rzeczywiście kontenerów było postawionych do dyspozycji kontrahentów w poszczególnych miesiącach, z przekazanych przez kontrahentów informacji wynika, że stawiany był przeważnie jeden kontener, który po napełnieniu był odbierany. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji wniosków dowodowych z przesłuchań świadków: K. K., P. K. i L. L., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji dołożył wszelkiej staranności, aby doprowadzić do tych dowodów. Z uwagi na fakt, że nie udało się ustalić miejsca pobytu P. K. i L. L. oraz fakt, że wzywany na przesłuchania K. K. nie odbierał kierowanych do niego wezwań, niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób. Podkreślono, że organ sam z własnej inicjatywy podejmował działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu świadków, a nie ograniczył się jedynie do kierowania wezwań na adresy podane przez pełnomocnika skarżącego. Wskazano również, że nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych firmy K.K., ale także w zeznaniach podatkowych P. K. i L. L., pozyskanych z posiadanej przez organ bazy "[...]" twierdzenia, że ww. osoby były w 2009 roku zatrudnione w firmie K. K. Odnośnie wyłączonych z kosztów działalności strony wydatków udokumentowanych rachunkami uproszczonymi na łączną kwotę 8.400 zł, za wynajem w 2009 roku lokalu mieszkalnego położonego w G., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wymienione rachunki uproszczone zostały wystawione w związku z zawartą w dniu 1 czerwca 2007 r. umową wynajmu lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy wynajmujący oddali najemcy przedmiot najmu do wykorzystania na cele mieszkalne. Najemca zobowiązał się użytkować lokal zgodnie z celem umowy, ponosząc za to opłatę czynszu w wysokości 700 zł brutto miesięcznie. Wskazał, że wydatki związane z wynajmem lokalu mogą być zaliczane do kosztów działalności gospodarczej, jedynie wówczas, gdy jest prowadzona w nim działalność gospodarcza lub lokal ten jest siedzibą firmy. Wynajmowany przez stronę lokal mieszkalny w G. nie był zaś miejscem prowadzenia działalności, ani siedzibą firmy. Lokal wynajęty został na cele mieszkaniowe, a nie na potrzeby firmy, co potwierdza treść umowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o niecelowości przesłuchania wszystkich pracowników firmy podatnika na okoliczność tego, jaki wpływ na dyspozycyjność w pracy właściciela firmy miał wynajem lokalu mieszkalnego. Stwierdził, że pracownicy takiej wiedzy nie posiadają, natomiast potwierdzenie od której godziny ich pracodawca przebywał w firmie i jak długo, organ uznał za nieistotne dla sedna sprawy. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz zasad postępowania poprzez: - błędną wykładnię i subsumcję art.22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez PHU A. są fikcyjne i nie zostały w rzeczywistości wykonane, - nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że udokumentowany rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez J. K. wynajem lokalu mieszkalnego w G. nie ma związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, jakimi jest pozarolnicza działalność gospodarcza, - naruszenie art.121 § 1 w związku z art.191 O.p., wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, - art.122 w związku z art.187 § 1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, - art.123 O.p., poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, - art.180 § 1 O.p., wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy, - art.188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem oraz zaniechanie dokonania czynności dowodowych o szczególnie istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, - art.124 oraz art.210 § 4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej niektórych wydatków, w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PHU A. oraz z rachunków uproszczonych wystawionych przez J. K. Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – usług wykonanych przez K. K. oraz dostawy towarów (kontenerów) wykonanych przez niego na rzecz skarżącego i tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Odnośnie natomiast odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków za wynajem lokalu mieszkalnego, kontrola skupiła się na ocenie zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe braku związku pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością podatnika. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 §1, art.122,, art.123, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Wskazać również należy, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99). Są sytuacje, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona i choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków." (orzeczenia publikowane w CBOIS). Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Naruszenia art.123, art.180 §1 i art.188 O.p. skarżący upatruje w ograniczeniu jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu wobec odmowy przeprowadzenia dowodów, mimo iż ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego. Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123 O.p., zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33). Faktem jest, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe włączyły w poczet dowodów materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec K. K., jednakże podkreślić należy, że w toku niniejszego postępowania podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań. Nie odpowiadał również na pisemne zapytania organu podatkowego dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej. Również wezwania na przesłuchanie kierowane do K. K. kilkukrotnie, nie dały żadnych rezultatów – wezwania wracały do organu niepodjęte. W takiej sytuacji możliwości gromadzenia dowodów przez organ były ograniczone. Tym niemniej w toku niniejszego postępowania organ przeprowadził dowody z zeznań świadków – wszystkich pracowników skarżącego (poza jednym, którego miejsca pobytu nie ustalono) na okoliczność usług wykonywanych i towarów dostarczanych przez K.K. Nadto organ uzyskał wyjaśnienia od kontrahentów skarżącego, zarówno jego klientów, jak i dostawców pozostałych 10 sztuk nabytych w 2009r. kontenerów. Odmowa ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników skarżącego, na okoliczność wpływu wynajmowania przez skarżącego mieszkania na jego dyspozycyjność, jest uzasadniona, bowiem nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały wynajmowania mieszkania przez skarżącego, ale przesłuchanie pracowników nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii dyspozycyjności skarżącego. Każda osoba prowadząca działalność gospodarczą musi liczyć się z koniecznością dyspozycyjności i w pewnym stopniu również uzależnienia swojego czasu od potrzeb klientów. W rozpoznanej sprawie należy jednak zwrócić uwagę na przedmiot działalności skarżącego. Działalność ta nie wymagała od niego osobistego, ciągłego działania. Zamówienia na ustawienie, czy też odbiór kontenerów skarżący mógł przyjmować telefonicznie lub drogą e-mailową i w ten sam sposób mógł wydawać stosowne dyspozycje swoim pracownikom. Działalność skarżącego nie polegała bowiem na wykonywaniu czynności, które wymagały jego osobistego udziału jako związane z jego wiedzą, czy umiejętnościami, jak np. czynności podejmowane przez lekarza, architekta, prawnika. Sama dyspozycyjność skarżącego nie przesądza o związku wydatków ponoszonych na wynajem lokalu mieszkalnego z jego działalnością gospodarczą. Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków: P.K. i L.L., stwierdzić należy, że podane przez pełnomocnika skarżącego adresy świadków były nieprawidłowe. Pomimo zobowiązania się pełnomocnika do ustalenia aktualnych danych adresowych wskazanych osób, adresów tych nie podała. Nieusunięcie braków żądania przeprowadzenia dowodu uniemożliwiło przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy podjął próby ustalenia miejsca pobytu ww. osób, ale nie przyniosły one żądanych rezultatów. Organ ustalił jednak, na podstawie posiadanej bazy danych z zakresu zeznań i deklaracji podatkowych, że twierdzenia jakoby P.K. i L.L. byli w 2009r. pracownikami K.K., nie znajdują potwierdzenia. Reasumując tę część uzasadnienia wskazać należy, że w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania (tu: postępowania karnego) i wpływu powyższego na zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Mianowicie, stwierdził, że : "(...) stosownie do przepisu art. 181 ord. pod., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. A zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych świadków było niecelowe. Jeżeli podatnik był zdania, że składane przez świadka zeznania nie są zgodne z rzeczywistością, to miał prawo składać w tym postępowaniu inne dowody, mogące mieć wpływ na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej ich oceny prawnej." (publ. CBOIS). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie. Sąd wskazuje także na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS). Na etapie skargi, skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na jego rzecz usług i towarów przez PHU A. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent skarżącej, który w 2009r. wystawił na jego rzecz łącznie 26 faktur, opiewających na kwotę 332.180 zł, nie posiadał możliwości wykonania spornych usług i towarów. W toku postępowania ustalono bowiem, że firma ta nie dysponowała możliwościami technicznymi i osobowymi, które umożliwiłyby wykonanie zafakturowanych usług i towarów. W 2009r. K. K. nie nabywał towarów, z których mógłby wykonać 77 kontenerów, w tym 6 wielkogabarytowych, nie posiadał ich również w swoich zapasach magazynowych (blacha, kształtowniki, ceowniki, rury). Nie dysponował także urządzeniami i narzędziami koniecznymi do wykonania kontenerów (np. gilotyny do cięcia blachy, krawędziarki, półautomaty spawalnicze, zaginarki), ani możliwości lokalowych do prowadzenia tego typu działalności – nie posiadał własnego majątku trwałego i ruchomego. Nie ponosił kosztów wynajmu lokalu, czy placu, pod działalność gospodarczą, a podawany przez niego adres działalności gospodarczej to faktyczne miejsce zamieszkania jego matki. Nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców. Kwestia ta została, w ocenie Sądu, jednoznacznie wyjaśniona w toku postępowania, gdyż K. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT nie zaewidencjonował takich wydatków. Podkreślić w tym miejscu należy, że podatnik twierdził, iż wszystkie materiały konieczne do wykonania kontenerów zabezpieczał K. K. Trudno także dać wiarę, by pracownicy skarżącego nie zauważyli tak znacznego wzrostu ilości nowych kontenerów – na 1 stycznia 2009r. skarżący posiadał 78 kontenerów, w 2009r. nabył 10 kontenerów od firm: PPHU C. s.c., Usługowy Zakład D. (2 szt.), G. (2 szt.) – czego organy podatkowe nie kwestionowały - a 77 kontenerów miałby nabyć od K.K. Odnosząc się do kwestii naprawy kontenerów oraz montażu i remontu kontenera biurowego wraz z dodatkowymi pracami stwierdzić należy, że K.K. nie mógł również wykonać tych usług. O powyższym świadczą, oprócz braku materiałów i narzędzi do ich wykonania, także zeznania pracowników skarżącego w świetle jego twierdzeń. Skarżący wskazywał bowiem, że na początku 2009r. naprawy dokonywane były na placu jego firmy, a później były zabierane przez K.K. własnym transportem. Odbiorem kontenerów zajmował się podatnik, a gdy nie był obecny zatrudnieni kierowcy. Pracownicy skarżącego nie potwierdzili jednak powyższego. Zeznali oni zgodnie, że żadna obca firma nie remontowała kontenerów i, że oprócz pracowników firmy skarżącego i firm mieszczących się pod tym samym adresem, na placu nie pracowały inne osoby. Wskazali oni, że naprawą i konserwacją kontenerów w ich firmie zajmowały się dwie konkretnie wskazane osoby. Organy ustaliły również, że strona nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada zamówień, ani dokumentów przekazania kontenerów. Posiadała jedynie sporne faktury i część przelewów bankowych, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług i nabyciu spornych kontenerów. Jak słusznie wskazał organ podatkowy sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających ze spornych faktur – wobec braku innych dowodów dotyczących wykonania usług – nie przesądza jednak o tym, że usługi i towary zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur (por. wyrok z dna 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1787/09, publ. CBOIS). W konsekwencji powyższego, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadne. Poczynione ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Odnosząc się do kwestii rachunków za wynajem mieszkania, zaznaczyć należy, że organy nie kwestionując poniesienia tych wydatków, stwierdziły brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a działalnością prowadzoną przez skarżącego. Sporny lokal mieszkalny nie służył prowadzonej działalności gospodarczej – nie był miejscem prowadzenia działalności, ani siedzibą podatnika. Był on wykorzystywały wyłącznie do celów mieszkaniowych skarżącego. Jak już natomiast wyżej wskazano, sama dyspozycyjność skarżącego – mając na uwadze przedmiot działalności - nie ma bezpośredniego wpływu na tę działalność. Stąd zasadnie organy podatkowe stwierdziły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy opisanymi wydatkami skarżącego, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do ich uwzględnienia. Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż obrót towarem, udokumentowany fakturą, rachunkiem, czy umową, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur, rachunków), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1562/07, publ. CBOIS). W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Faktury, rachunki, umowy które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru (usługi), którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Skoro w przedmiotowej sprawie sporne faktury wystawione przez PHU A. nie dokumentowały wykonania usługi i nabycia towarów, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury lecz obrót handlowy nimi udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wystarczające było wykazanie, że do transakcji (wykonania usługi, nabycia towarów) nie doszło między kontrahentami wykazanymi na tych fakturach. Dla uznania bowiem jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest udokumentowanie przez podatnika, że istotnie wydatek ten został poniesiony na cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Do uznania, że wykazane w fakturach, rachunkach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo ich przedłożenie. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, a towar nabyty, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. Nie wykazał także związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na wynajem lokalu mieszkalnego, a prowadzoną działalnością gospodarczą. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach i rachunkach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.