I SA/Ol 61/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Zarządu Województwa z dnia :[...]". nr "[...]" w przedmiocie zwrotu środków na realizację projektu oddala skargę Zaskarżoną decyzją Zarząd Województwa, działając jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007 - 2013 (dalej: "IZ" lub "organ") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" określającą M.P., prowadzącemu do dnia 19 września 2017 r. działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej: "strona", "beneficjent" lub "skarżący"), kwotę przypadającą do zwrotu i termin, do którego nalicza się odsetki, a także sposób zwrotu środków finansowych przeznaczonych na projekt realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, a ponadto zobowiązująca do zwrotu środków w kwocie 291.900 zł wraz z należnymi odsetkami. Z akt sprawy wynika, że beneficjent zawarł z IZ w dniu "[...]" umowę nr "[...]" o dofinansowanie projektu pn. "Stworzenie i wdrożenie do działania elektronicznej platformy zarządzania siecią ekranów LED" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 7 Działanie 7.2 Poddziałanie 7.2.2. "Usługi i aplikacje dla MŚP". Na podstawie ww. umowy przyznano i wypłacono w formie refundacji dofinansowanie w kwocie 291.900 zł. Wartość całego projektu wynosiła 718.074 zł. Projekt realizowany był od kwietnia 2011 r. do czerwca 2013 r. W wyniku kontroli trwałości projektu stwierdzono nieprawidłowości opisane w Ostatecznej informacji pokontrolnej. Wezwaniem z dnia 12 lipca 2017 r. IZ zażądała od beneficjenta zwrotu pobranego dofinansowania, a po upływie terminu zwrotu środków wszczęła postępowanie administracyjne, zakończone wydaniem, na podstawie art.207 ust.1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (dalej: "ustawa UFP"), decyzji, w której zobowiązała stronę do wypłaconych środków wraz z odsetkami. Od decyzji tej złożony został wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżoną decyzją IZ utrzymała w mocy własne rozstrzygnięcie, uwzględniwszy jednak niektóre przedstawione przez stronę argumenty. W uzasadnieniu decyzji organ wymienił opisane poniżej w 4 punktach nieprawidłowości w rozumieniu art.2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2016, skutkujące uznaniem wydatków poniesionych przez beneficjenta za niekwalifikowalne. 1. Wydatki na opracowanie przez Kancelarię Radcy Prawnego Polityki prywatności oraz Regulaminu korzystania z portalu "[...]" (dofinansowanie 5.000 zł). Zdaniem IZ usługa ta została wcześniej zrealizowana przez firmę P.K. w ramach umowy o wykonanie systemu zarządzania ekranami LED. Beneficjent zapłacił więc podwójnie za usługę, co stanowi naruszenie §1 pkt 43, §2 ust.2 i §4 ust.3 umowy o dofinansowanie oraz pkt 5.1 Wytycznych w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach konkursu nr 01/11/7.2.2 (dalej: "Wytyczne w sprawie kwalifikowalności" lub "Wytyczne"). Organ wskazał, że we wniosku o dofinansowanie (K-117, t.I) oraz w pkt 1.3.2 studium wykonalności (K-72, t.I, str.31) strona zaplanowała poniesienie wydatku na wykonanie Regulaminu i Polityki prywatności na kwotę kwalifikowalną 2.000 zł netto, uzasadniając to potrzebą zapewnienia właściwego pod względem prawnym funkcjonowania serwisu. W dniu 10 kwietnia 2011 r. strona zawarła z firmą P.K. umowę na wykonanie systemu zarządzania ekranów LED (K-350, t.IV), w ramach której ten wykonawca wykonał Regulamin i Politykę prywatności i wystawił fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" (K-258, t.II) na kwotę 2.460 zł brutto. Tę fakturę strona załączyła do wniosku o płatność nr "[...]". Organ zauważył, że we wniosku o dofinansowanie oraz w pkt 1.3.2 studium wykonalności (str.32) zaplanowano także poniesienie wydatku na konsultację prawniczą, na kwotę kwalifikowalną 10.000 zł netto, co zostało uzasadnione potrzebą opracowania wzorów umów handlowych, jakie będą zawarte między właścicielem serwisu a jego klientami. Strona w dniu 1 kwietnia 2013 r. zawarła umowę z Kancelarią Radcy Prawnego na przeprowadzenie konsultacji prawniczych (K-565, t.III). Do wniosku o płatność nr "[...]" strona przedłożyła ww. umowę oraz fakturę VAT nr "[...]" z "[...]"K-516, t.III) na kwotę 12.300 zł brutto, wystawioną przez Kancelarię Radcy Prawnego. Z §1 ust.1 i 2 tej umowy wynika, że jej przedmiotem było zlecenie przeprowadzenia konsultacji prawnych niezbędnych do poprawnego wdrożenia do działania portalu "[...]", w szczególności opracowanie: Regulaminu portalu "[...]", Polityki prywatności portalu "[...]" oraz umów cywilnoprawnych. Wobec tego, zdaniem IZ, przewidziane w umowie wynagrodzenie za usługę prawną w kwocie 10.000 zł netto obejmowało również opracowanie Regulaminu i Polityki prywatności. Zatem zakres przedmiotowy wskazany w §1 ust.2 lit. a i b ww. umowy, jest tożsamy z usługą jaką, wykonała firma P.K., polegającą na opracowaniu Regulaminu i Polityki prywatności. Strona podczas czynności kontrolnych podnosiła (pismo z dnia 3 stycznia 2017 r. K-627, t.V), że P. K. opracował projekt Regulaminu i Politykę prywatności, co ostatecznie zostało zweryfikowane przez zaangażowanego do projektu radcę prawnego. Zaś we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wyjaśniła, iż konsultacje prawnicze w zakresie zgodności z prawem zapisów modułów portalu "[...]" zlecone Kancelarii Radcy Prawnego miały jedynie charakter konsultacyjny, a nie stworzenie ich w całości od początku. Zakres prac prowadzonych przez firmę P.K. i Kancelarię nie był tożsamy, wobec czego nie ma w tym przypadku mowy o podwójnym sfinansowaniu ww. wydatku kwalifikowalnego. Strona wskazywała także, że faktura przedstawiona do rozliczenia nie była kwestionowana przez IZ pod kątem merytorycznych zapisów oraz treści pozycji przedstawionych do dofinansowania podczas żadnej z przeprowadzonych kontroli w trakcie realizacji projektu. W postępowaniu administracyjnym zwrócono się o udzielenie wyjaśnień do radcy prawnego M.D. oraz wezwano P.K. do stawienia się w charakterze świadka. P. K. nie odebrał wezwania i nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Natomiast M. D. wyjaśnił w piśmie z dnia 16 października 2017 r. (K-33, t.VI), że przedmiotem umowy z M. P. miała być obsługa prawna, która obejmowała konsultacje prawne (...). przygotowywanie i sprawdzanie projektów dokumentów, w tym w szczególności umów cywilnych. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie usługi w wysokości 10.000 zł (netto) i poszczególne usługi nie były odrębnie wyceniane i opłacane przez zleceniodawcę. (...) M. D. wyjaśnił też, że w ramach świadczonej pomocy prawnej przygotował kilka umów cywilnych w szczególności: na emisje spotów reklamowych, wykonanie spotu reklamowego, wykonanie wirtualnej prezentacji. Ponadto brał udział m.in. (obecnie nie pamięta czy sporządzał, czy tylko konsultował i sprawdzał) w opracowaniu Regulaminu korzystania i zlecania e-usługi za pomocą portalu "[...]" należącego do firmy A. IZ nie przyjęła argumentacji strony, wskazując §1 ust.2 lit. 4 i b umowy o przeprowadzenie konsultacji prawniczych, gdzie wprost zapisano, że jednym z głównych zadań Kancelarii miało być opracowanie Regulaminu i Polityki prywatności. Ponieważ w umowie z Kancelarią wynagrodzenie określono ryczałtowo, bez wyodrębnienia poszczególnych wartości usług, organ zakwestionował całość faktury rozliczającej przedmiotowe zadanie. Organ pokreślił także, iż niezakwestionowanie faktury VAT nr "[...]" na etapie realizacji projektu, nie oznacza, że organ był pozbawiony takiej możliwości po zakończonym etapie realizacji projektu. Powołał się także organ na przepis art.57 ust.1 rozporządzenia nr 1083/2006 oraz na treść umowy o dofinansowanie, wywodząc z nich, iż beneficjent jest zobowiązany do utrzymania trwałości projektu w okresie 3 lat od daty zakończenia realizacji projektu (punkt C-7 wniosku, oświadczenie Beneficjenta - str. 18 wniosku). Termin finansowego zakończenia realizacji projektu określony został w §3 ust.1 pkt 4 umowy o dofinansowanie na dzień 24 czerwca 2013 r., zatem beneficjent pozostawał w okresie trwałości do 24 kwietnia 2016 r. Wobec tego do tej daty organowi przysługiwało prawo przeprowadzenia kontroli i oceny kwalifikowalności wszystkich wydatków poniesionych w projekcie. 2. Za niekwalifikowalne uznał także organ wydatki na budowę portalu do zarządzania siecią ekranów "[...]" (dofinansowanie 252.650 zł) oraz na zakup sprzętu i oprogramowania do obsługi portalu (dofinansowanie 39.250 zł), bowiem portal ten nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił więc aktywów beneficjenta i nie podlegał amortyzacji. Zdaniem IZ doszło do naruszenia §1 pkt 43, §2 ust.2, ust.9 i ust.10 oraz §4 ust.3 umowy o dofinansowanie, a także §9 ust.1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 15 grudnia 2010 r. w sprawie udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych (dalej: "RPI") oraz art.12 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu. Uzasadniając tę część zaskarżonej decyzji organ powołał się na treść wniosku o dofinansowanie (K-150-156, t.I), w którym w pkt C-6 wskazano, że projekt objęty jest regionalną pomocą inwestycyjną, a także na zapisy studium wykonalności (K-72-103, t.I) - pkt 3.1.2, potwierdzające, że beneficjent założył ujęcie portalu w wartościach niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa oraz amortyzację przedmiotowego składnika majątku. Wskazano także na Wytyczne w sprawie kwalifikowalności, z których wynika, jakie wydatki uznaje się za kwalifikowalne oraz kiedy wydatek się za poniesiony, a także na §9 ust.1 pkt 7 lit. a-d RPI, obowiązujący w dacie zawarcia umowy o dofinansowanie, dotyczący zaliczenia wydatków na realizację nowej inwestycji, poniesionych na nabycie wartości niematerialnych - do inwestycyjnych wydatków kwalifikowalnych. Organ poddał analizie zapisy prowadzonych przez stronę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za lata 2011- 2013, z których wynika, że do ewidencji nie wprowadzono elektronicznej platformy do zarządzania siecią ekranów LED. W przypadku niewprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest możliwe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Beneficjent ujął wydatki poniesione na portal w Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (dalej PKPiR) w kolumnie 13 Pozostałe wydatki, co oznacza, że uznał je za wydatki bieżące. Dokonanie odpisów amortyzacyjnych było - określonym w Wytycznych - warunkiem uznania wydatku kwalifikowalnego polegającego na amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialne - za poniesiony. Organ zauważył, że chcąc uznać wydatek za wydatek inwestycyjny, należało dokonać odpowiednich korekt w tym zakresie. W toku czynności kontrolnych strona przedłożyła (K-627, t.V) wydruki z PKPiR (K-555-609 t.V), na których flamastrem zostały zamazane wszystkie operacje związane z zakupem poszczególnych elementów portalu, twierdząc, że w ten sposób dokonała korekty zapisów w PKPiR, poprzez wyksięgowanie z kosztów bieżących wydatków ponoszonych na utworzenie portalu. Strona poinformowała także, że utworzyła odrębne zestawienie dla inwestycji w trakcie realizacji, a po jej zakończeniu nowowytworzona wartość niematerialna i prawna (portal) została przyjęta do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Strona przedłożyła wraz z ww. pismem dokument OT (przyjęcie środka trwałego do użytkowania) nr 2013/06/30 z dnia 30 czerwca 2013 r., jako dowód przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej (tj. portalu "[...]") do użytkowania. W kwestii korekty PKPiR Organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o korekty zeznań rocznych strony za lata 2011- 2013 w zakresie kosztów związanych z zakupem portalu "[...]", wykazanych w KPiR w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". W odpowiedzi US wskazał, że z dokumentów znajdujących się w jego zasobach nie wynika złożenie korekty w ww. zakresie. W związku z powyższym organ uznał, że strona korekty zapisów PKPiR nie dokonała. Strona we wniosku o ponownie rozpatrzenie sprawy wyjaśniła, że nie dokonała korekty zeznań podatkowych z powodu toczącego się wciąż postępowania i braku decyzji administracyjnej, chciała bowiem uniknąć wielokrotnych korekt deklaracji podatkowych za ten sam okres podatkowy. Z tych też powodów oczekuje na ostateczną decyzję organu. Organ przyjął, że portal nie był amortyzowany, mimo że taki wymóg wynikał z przepisów rozporządzenia w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych oraz rozporządzenia nr 800/2008. Zaistniały więc przesłanki zwrotu środków, określone w art.207 ust.1 pkt 2 ustawy UFP, tj. wykorzystanie dofinansowania z naruszeniem procedur. 3. Ponadto stwierdzono, że nie został osiągnięty wskaźnik dotyczący ilości zrzeszonych przedsiębiorców, w liczbie 20 MŚP korzystających z wdrożonych usług, zatem nie osiągnął szczegółowego celu projektu, polegającego na obsłudze do końca 2013 r. poprzez nowopowstały portal co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP, co narusza §1 pkt 43, §2 ust. 2 i §4 ust.3 umowy o dofinansowanie. Organ wskazał, że głównym celem projektu było stworzenie platformy/portalu branżowego skupiającego właścicieli telebimów na terenie całego kraju. Szczegółowym celem projektu była między innymi obsługa do końca 2013 r. poprzez nowo powstały portal co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP. We wniosku o dofinansowanie w pkt 0-2 ww. cel został określony jako dodatkowy wskaźnik produktu: "Liczba MŚP korzystających z wdrożonych usług (20 szt.)". Jednak przeprowadzone postępowanie wskazuje, że strona nie osiągnęła wskaźnika dotyczącego "liczby MŚP korzystających z wdrożonych usług". Bowiem jako dowód udokumentowania osiągnięcia ww. wskaźnika przedłożyła zestawienie faktur potwierdzających sprzedaż usług dla podmiotów korzystających z portalu. Z części D-2 wniosku o dofinansowanie wynika, że podstawą udokumentowania osiągnięcia ww. wskaźnika powinny być dokumenty finansowe firmy obrazujące ilość sprzedanych usług dla MŚP (właścicieli telebimów), nie zaś zestawienie faktur pokazujące ilość sprzedanych usług dla użytkowników serwisu tj. reklamodawców. Przedłożone przez stronę zestawienie zawierało wykaz podmiotów, które w rzeczywistości zlecały stronie emisję spotów reklamowych. Zgodnie z założeniami, portal miał obsługiwać dwa typy klientów: - właścicieli telebimów udostępniających swoje ekrany poprzez portal (20 podmiotów), - reklamodawców zlecających emisję reklamy za pośrednictwem dostępnych na portalu telebimów (100 osób). Treść dokumentacji projektowej, tj. wniosku o dofinansowanie i studium wykonalności potwierdza, iż projekt był przeznaczony zarówno dla reklamodawców, jak i dla właścicieli ekranów ledowych oraz pośredników, czyli agencji reklamowych. Zatem, według organu, należy zróżnicować podmioty stanowiące podstawę do osiągnięcia wskaźników projektu, tj. "Liczby MŚP korzystających z wdrożonych usług" na właścicieli ekranów LED oraz użytkowników tj. reklamodawców i pośredników, czyli agencje reklamowe. Zespół kontrolujący IZ na dzień przeprowadzenia czynności kontrolnych ustalił, że w portalu nie było zrzeszonych żadnych innych właścicieli telebimów oprócz strony. Strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podniosła, iż organ niesłusznie ograniczył realizację wskaźnika tylko do właścicieli telebimów, bowiem w projekcie przyjęto, iż celem jest obsługa do końca 2013 r. poprzez nowo powstały portal co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP. Brak jest natomiast informacji, iż krąg tych podmiotów ma być zawężony tylko do właścicieli telebimów. IZ nie podzieliła tego stanowiska, wskazując na zapis pkt 3.3.5 studium wykonalności, mówiący, że dzięki realizacji projektu beneficjent miał osiągnąć dodatkowe przychody z działalności portalu, tj. zysk z abonamentu pobieranego od użytkowników portalu (właścicieli ekranów LED). Przedmiotowy zapis wskazuje, że wskaźnik produktu "Liczba MŚP korzystających z wdrożonych usług (20 szt.)" dotyczy właścicieli telebimów, nie zaś pozostałych użytkowników portalu. IZ zauważyła, że beneficjent we wniosku o dofinansowanie dobrowolnie wskazał, jakie cele zamierza osiągnąć w związku z realizacją projektu. W sposób jednoznaczny je rozróżnił, wskazując, że do końca kwietnia 2013 r. zamierza obsłużyć poprzez nowopowstały portal co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP, zaś do końca kwietnia 2014 r. zamierza pozyskać co najmniej 100 użytkowników (zarejestrowana osoba lub firma korzystająca z serwisu) dla wdrożonego portalu i e-usług. Zatem oba cele nie są zakresowo tożsame. W ocenie organu, sposób sformułowania przez beneficjenta celów projektu wskazuje, iż pkt 3 dotyczyć miał właścicieli telebimów, zaś pkt 4 pozostałych użytkowników portalu. Dlatego nie ma podstaw, aby uznać, że inwestycja została zrealizowana kompleksowo, ze względu na brak realizacji planowanych założeń w zakresie liczby MŚP korzystających z wdrożonych usług. Organ przytoczył też definicje wskaźników projektowych. Wskazał, że wniosek o dofinansowanie rozróżnia dwa rodzaje wskaźników, tj. produktu oraz rezultatu. Wskaźnik produktu jest to bezpośredni, materialny efekt realizacji przedsięwzięcia mierzony konkretnymi wielkościami. Wskaźnik produktu odnosi się do wszystkich produktów, które powstają w trakcie realizacji projektu oraz w wyniku wydatkowania przyznanego dofinansowania. Osiągnięcie wskaźnika powinno zostać zrealizowane we wskazanym terminie wdrażania inwestycji, określonym w harmonogramie realizacji projektu. W dokumentacji jako wskaźnik produktu wskazano: "Liczba MŚP korzystających z wdrożonych usług (20 szt.)". Głównym celem projektu było stworzenie platformy/portalu branżowego skupiającego właścicieli telebimów na terenie całego kraju. W związku z tym, osiągnięcie wskazanego wskaźnika produktu powinno nastąpić wskutek wdrożenia platformy/portalu branżowego skupiającego właścicieli telebimów, co nie nastąpiło, bowiem na dzień przeprowadzenia czynności kontrolnych w portalu nie było zrzeszonych żadnych innych właścicieli telebimów oprócz strony. Nie osiągając ww. wskaźnika produktu, strona nie osiągnęła celu projektu, co uzasadnia żądanie zwrotu otrzymanego dofinansowania w całości. 4. Organ stwierdził również, że dwa zakupione routery (dofinansowanie 400 zł) i oprogramowanie "[...]" (dofinansowanie 650 zł) nie były wykorzystywane w ramach projektu, zaś wydatki na ich nabycie zostały przedstawione we wniosku o płatność. Wydatki te uznał organ za zbędne i niecelowe, niezgodne z §1 pkt 43 i §4 ust.3 umowy o dofinansowanie, pkt 5.1 Wytycznych oraz 44 ust. 3 ustawy UFP. Organ powołał się na ustalenia Zespołu Kontrolującego IZ, który podczas kontroli w siedzibie strony ustalił, iż zakupione w ramach projektu dwa routery "[...]" oraz oprogramowanie "[...]"nie były wykorzystywane w projekcie. Wobec tego ich zakup był nieuzasadniony i niecelowy. W toku czynności kontrolnych strona oświadczyła Zespołowi Kontrolującemu (K-529 , K-738-9 t.V), że routery nie spełniały jej oczekiwań względem funkcjonalności, w związku z tym nie były wykorzystywane. Zostały zastąpione innym urządzeniem, które posiadało parametry techniczne lepsze od nabytych routerów. Następnie, po zakończeniu czynności kontrolnych strona w piśmie z 3 stycznia 2017 r. przedstawiła inną argumentację, twierdząc, iż powodem odłączenia routerów były względy bezpieczeństwa. Następnie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wskazała, że podczas kontroli routery nie były używane, co wynika ze zmiany operatora internetowego i wymogu specjalistycznej ich konfiguracji. Routery zostały skonfigurowane i do końca okresu trwałości projektu były używane zgodnie z ich przeznaczeniem w ramach projektu. Według strony ww. routery były używane także przed kontrolą okresu trwałości projektu. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom strony i przyjął, że routery nie były wykorzystywane w projekcie, a ponadto jeden z zakupionych pakietów oprogramowania "[...]" nie był zainstalowany i użytkowany na zakupionych komputerach w projekcie. W odniesieniu do twierdzeń strony, iż w trakcie kontroli ujawniono, iż po aktualizacji systemu operacyjnego, część programów pakietu na jednym z komputerów została ukryta w menu systemu, zaś pozostałe funkcjonowały poprawnie, organ zauważył, że sama strona w toku czynności kontrolnych, poproszona o wskazanie pakietu na przedmiotowym komputerze, nie odnalazła go ani w pasku skrótów ani w plikach systemowych komputera. Dlatego ww. wydatek związany z dostawą i instalacją sprzętu komputerowego oraz oprogramowania "[...]" uznał organ za koszt niekwalifikowalny, zaś jego zakup za nieuzasadniony i niecelowy, podobnie jak za niekwalifikowalne uznał organ wydatki związane z opracowaniem Regulaminu oraz Polityki prywatności, a także wydatki związane z zaprojektowaniem i wykonaniem systemu do zarządzania siecią ekranów LED. W ocenie organu spełnione zostały dyspozycje art.207 ust.1 pkt 2 i 3 UFP, bowiem doszło do wykorzystania środków na realizację projektu z naruszeniem procedur, o których mowa w art.184, w tym zasad przyjętych w umowie o dofinansowanie, a także Wytycznych w sprawie kwalifikowalności wydatków. W decyzji organu pierwszej instancji wymieniono także dwie nieprawidłowości w zakresie których IZ, rozpatrując sprawę ponownie, uznała, że nie stanowią one naruszenia prawa. Dotyczy to stwierdzenia, iż doszło do złamania zasady konkurencyjności poprzez wybór wykonawcy usługi polegającej na wykonaniu systemu zarządzania ekranów LED oraz wykonawcy dostawy i instalacji sprzętu i oprogramowania, z którym łączyły beneficjenta relacje powodujące konflikt interesów (naruszenie §1 pkt 43, §4 ust.3 i §12 ust.10 pkt 3 umowy o dofinansowanie), a także uznania, że beneficjent przedłożył niezgodne z prawdą oświadczenia dotyczące zachowania wskaźników realizacji projektu - wskaźnika produktu i rezultatu, w okresie trwałości projektu, czym naruszył §13 ust.1 pkt 2 umowy o dofinansowanie, art.1 ust.1 pkt a Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich i art.2 pkt 7 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie nr 1260/1999, a także art.1 ust.2 Rozporządzenia Rady nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich. W zaskarżonej decyzji organ uznał za zasadną argumentację strony w zakresie obu ww. nieprawidłowości, zatem nie będą one przedmiotem dalszych rozważań Sądu. Strona zaskarżyła decyzję IZ do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: l) §1 pkt 43, §2 ust.2, ust.9 i ust.10 oraz §4 ust.3, §12 ust.10 pkt 3, §13 ust.1 pkt 2 umowy o dofinansowanie, 2) pkt 5.1 Wytycznych w sprawie kwalifikowalności wydatków, 3) §9 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych, 4) art.12 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, 5) art.44 ust.3 oraz art.207 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy UFP, 6) art.1ust.1 pkt a) Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich, 7) art.2 pkt 7 rozporządzenia Rady 1083/2006, 8) art.1 ust.2 rozporządzenia Rady nr 2988/95 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów prawa umownego, krajowego i ponadnarodowego, Skarżący zarzucił także błędy w ustaleniach faktycznych, wyrażające się w przyjęciu, iż przedłożył niezgodne z prawdą oświadczenia dotyczące zachowania wskaźników realizacji projektu, a nadto poczynił wydatki zbędne i niecelowe, nie osiągnął wskaźnika realizacji projektu, świadomie nie ujął platformy elektronicznej w ewidencji środków trwałych, podwójnie zapłacił za usługę polegającą na opracowaniu Polityki prywatności oraz Regulaminu, a także, iż zaistniał konflikt interesów pomiędzy skarżącym a wykonawcą, Ponadto zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego: art.7, art.8, art.75 §1 i art.77 §1. W uzasadnieniu skargi odniesiono się do każdej stwierdzonej przez organ nieprawidłowości. W kwestii stwierdzenia podwójnej zapłaty za usługę polegającą na opracowaniu Regulaminu korzystania i zlecania e-usług za pomocą portalu "[...]" oraz Polityki prywatności – wskazano, że główny wykonawca projektu, tj. P. K. został zobligowany umową do wykonania portalu, a także do opracowania projektów modułów Regulaminu oraz projektu Polityki prywatności portalu "[...]" pod kątem treści oraz szaty graficznej. P.K., jako wykonawca usługi w tym zakresie, nie posiadał specjalistycznej wiedzy prawniczej. Swój zakres prac wykonał bez zastrzeżeń, co zostało potwierdzone całościowym protokołem odbioru prac. W związku z długim okresem wdrażania modułów portalu, niezbędnym było zlecenie konsultacji prawniczej w zakresie poprawności zapisów z obowiązującym prawem w ww. projektach modułów. Prace zlecone Kancelarii Radcy Prawnego polegały na stworzeniu wzorców umów handlowych. Konsultacje prawnicze w zakresie zgodności z prawem zapisów z ww. modułów portalu miały jedynie charakter konsultacyjny, a nie stworzenie ich w całości od początku. W skardze przedstawiono Tabelę obrazującą zakresy prac prowadzonych firmę P.K. i Kancelarię Radcy Prawnego, z której według skarżącego wynika, że nie były to zakresy tożsame. Skarżący podniósł, że brak wyszczególnienia usług wskazanych na fakturze wystawionej przez Kancelarię Prawną (poszczególnych wartości usług) nie może być podstawą do stwierdzenia podwójnego finansowania usługi i uznania jej za koszt niekwalifikowany. Wskazał, że koniecznym było zasięgnięcie opinii prawnej na temat przygotowanych modułów regulaminu i polityki prywatności, ponieważ moduły portalu były udostępniane w różnym czasie, co wiązać się mogło ze zmianami w prawie w porównaniu do dnia, w którym stworzyła i wprowadziła je do portalu firma P.K.. Tak więc działania Kancelarii prawnej w zakresie modułów ograniczyły się tylko do konsultacji dotyczących zgodności z obowiązującym prawem. Kancelaria Radcy Prawnego nie posiada praw autorskich do ww. dokumentów zawartych w modułach, co jednoznacznie określa że nie jest ich autorem. Odnośnie do nieujęcia portalu (elektronicznej platformy do zarządzania sieci ekranów LED) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skarżący podnosi, że dokonał korekty stanu faktycznego, polegającej na wyksięgowaniu z kosztów działalności bieżącej wydatków związanych z tworzeniem wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadzeniem ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu wszystkich prac związanych z tworzeniem aplikacji. Potwierdzeniem dokonania korekty był wydruk z ewidencji środków trwałych oraz zestawienie PKPiR za okres 2011-2013, w którym flamastrem zamazano operacje gospodarcze nie związane z realizacją projektu, a pozostawiono tylko te, które związane były z realizacją projektu i mogły być ujęte do kosztów, gdyż nie stanowiły części portalu stanowiącej wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji. Według skarżącego, na podstawie tego zestawienia można było szybciej sprawdzić po pozycjach w PKPiR, czy faktury związane z tworzeniem portalu zostały wyksięgowane z kosztów i porównać z pierwotnym wydrukiem przed wyksięgowaniem z kosztów, który posiadał organ kontrolujący. Do ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych została zastosowana stawka amortyzacyjna, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu. Skarżący nie dokonał korekt zeznań podatkowych z uwagi na toczące się wciąż postępowanie i brak decyzji administracyjnej. By uniknąć wielokrotnych korekt deklaracji podatkowych za ten sam okres podatkowy, oczekiwał na ostateczną decyzję IZ, która wiązała się z wyksięgowaniem z kosztów całości wydatków poniesionych na realizację projektu, z czym skarżący się nie zgadzał. Skarżący zarzucił organowi, iż zbyt dużą wagę przykłada do faktu niezłożenia korekty zeznania rocznego. Wiedząc o toczącym się postępowaniu, skarżący przyznał się do błędu, dokonał korekty w zapisach w księdze przychodów i rozchodów i dostarczył dokumenty do instytucji kontrolującej w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie postępowania i decyzję administracyjną. W kwestii nieosiągnięcia wskaźnika produktu pn. "Liczba MŚP korzystających z wdrożonych usług", skarżący podniósł, że zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie, w ramach projektu założono wprowadzenie nowej oferty usługowej skierowanej do grupy odbiorców: właścicieli telebimów, klientów, reklamodawców, użytkowników, innymi słowy odbiorców usług świadczonych w ramach działającego portalu. Zarzuca organowi nadinterpretację zapisów wniosku o dofinansowanie poprzez ograniczenie wskaźnika "Liczba MŚP" tylko do właścicieli telebimów i podnosi, że wskaźnik ten został osiągnięty na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z zapisami studium wykonalności. Projekt zakładał stworzenie portalu internetowego, który zawiera w sobie szereg odrębnych modułów odpowiadających za odrębne procesy i mogące po drobnych modyfikacjach funkcjonować samodzielnie. Miał on łączyć klientów ekranów i reklamodawców, agencje reklamowe, domy mediowe oraz użytkowników np. modułu forum lub modułu aukcji (zarejestrowanych w bazie "[...]") co zostało zawarte w aneksie do umowy. Parametrem ocenianym nie była ilość zrzeszonych właścicieli ekranów LED, lecz liczba firm korzystających z e-usług portalu, np. w celu zlecenia kampanii reklamowej. W projekcie jest literalnie napisane, iż celem jest obsługa do końca 2013 r. poprzez nowopowstały portal, co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP. Brak jest tu informacji iż krąg tych podmiotów ma być zawężony tylko do właścicieli telebimów. Wskaźnik dodatkowy dotyczący 20 MŚP korzystających z wdrożonych w ramach powstałego portalu "[...]" e-usług został osiągnięty na postawie wystawionych faktur, co było całkowicie zgodne z zapisami studium wykonalności i zostało przekazane organowi w postaci wydruków z PKPiR z systemu księgowego. Skarżący zarzucił organowi, iż dokonał sprawdzenia wskaźnika liczby korzystających MŚP na dzień 12 lutego 2016 r. i nie wziął pod uwagę, że od początku wdrażania projektu do dnia 12 lutego 2016 liczba MŚP korzystających z portalu ulegała wielokrotnie zmianom. Podkreślił, że cele szczegółowe nie zawierały określenia konkretnej liczby zrzeszonych właścicieli telebimów z obszaru województwa oraz Polski. Parametr ten określa dokładnie liczbę podmiotów gospodarczych MŚP korzystających z e-usług w danym okresie. Zlecenie kampanii reklamowej w ramach e-usługi wypełnia w całości definicję cytowaną z pkt D-2 wniosku o dofinansowanie. Podmioty te nie były zmuszone korzystać ze wszystkich e-usług jednocześnie, lecz do korzystania z usług (także z każdej odrębnie). Skarżący wyjaśnił także, że zakupione przez niego routery spełniały oczekiwania pod względem funkcjonalności. Ich parametry są zgodne ze specyfikacją zawartą w zapytaniu ofertowym. W trakcie kontroli routery nie były używane ze względu na zmianę operatora internetowego i wymogu specjalistycznej ich konfiguracji. Kwestia bezpieczeństwa portalu była sprawą nadrzędną. Routery zostały skonfigurowane i do końca okresu trwałości projektu były używane zgodnie z ich przeznaczeniem w ramach projektu. Oprogramowanie "[...]" zakupione w ramach projektu było użytkowane na wszystkich komputerach w trakcie trwania okresu trwałości projektu. W trakcie kontroli ujawniono, iż po aktualizacji systemu operacyjnego część programów pakietu na jednym z komputerów została ukryta w menu systemu. Pozostałe funkcjonowały poprawnie. Wszystkie komputery posiadały zainstalowane oprogramowanie "[...]" i były wykorzystywane zgodnie z zapotrzebowaniem. Skarżący nie podpisał protokołu pokontrolnego, co potwierdza jego stanowisko, iż routery oraz oprogramowanie "[...]" były użytkowane w ramach prowadzonego projektu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art.60 pkt.6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych (t.j. DzU z 201 r., poz.869, dalej: "ustawa UFP") do środków publicznych zaliczane są należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Na podstawie art.207 ust.9 pkt1 ustawy UFP instytucja zarządzająca wydaje decyzje o zwrocie ww. należności. Do spraw dotyczących należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów, o których mowa w art.60 ustawy UFP, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z odesłania zawartego w art.67 ust.1 UFP. Przepis art.25 pkt 1 w zw. z art.5 pkt2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. DzU z 2018 r., poz.1307 ze zm., dalej: "zppr") nakłada na Instytucję Zarządzającą obowiązek przygotowania i prawidłowej realizacji programu operacyjnego. Zgodnie z art.26 ust.1 pkt1 i 15 tej ustawy, do zadań IZ należy wypełnianie obowiązków wynikających z art.60 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 210 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie nr 1083/2006"). Wśród obowiązków tych wymieniono wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację projektów, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Ustawa UFP stanowi w art.184 ust.1 i 2, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art.5 ust.1 pkt2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Przy wydatkowaniu środków, o których mowa w art.5 ust.1 pkt3 oraz ust.3 pkt5 lit.c i d, a także środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z tych środków, stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środkami publicznymi, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy UFP są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi. Zgodnie z art.44 ust.3 ustawy UFP wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów oraz sposób umożliwiający terminową realizację zadań, a także w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. W oparciu o art.47 ustawy UFP, podmiot wnioskujący o przyznanie środków publicznych na realizację wyodrębnionego zadania, powinien przedstawić ofertę wykonania zadania zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, gwarantującą wykonanie zadania w sposób efektywny, oszczędny i terminowy. Z akt sprawy wynika, że strony sporu łączy umowa o dofinansowanie z dnia "[...]". Umowa ta nie tylko uprawniała skarżącego do otrzymania dofinansowania, ale także nakładała na niego szereg obowiązków, takich jak obowiązek prawidłowej realizacji projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, dążenie do osiągnięcia celów projektu, a także, w określonych sytuacjach, obowiązek zwrotu dofinansowania. W §1 pkt 43 tej umowy zawarta została definicja wydatków kwalifikowalnych, przez które należy rozumieć wydatki uznane za kwalifikowalne i spełniające kryteria, zgodnie z rozporządzeniem Rady nr 1083/2006, rozporządzeniem Komisji nr 1828/2006, rozporządzeniem PE i Rady nr 1080/2006 i w rozumieniu ustawy zppr oraz wydanych do niej aktów wykonawczych, a także zgodnie z krajowymi zasadami kwalifikowalności i z zasadami określonymi przez IZ. Zgodnie z §2 ust.2 umowy o dofinansowanie skarżący zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy. W §4 pkt 3 umowy o dofinansowanie skarżący zobowiązał się do realizacji projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami i procedurami, w sposób zapewniający prawidłową i terminową realizację projektu oraz osiągnięcie celów (produktów i rezultatów) zakładanych we wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z §13 ust.1 pkt 2 umowy o dofinansowanie skarżący zobowiązał się do pomiaru wartości wskaźników produktu i rezultatu osiągniętych dzięki realizacji projektu, zgodnie ze wskaźnikami monitoringowymi zamieszczonymi we wniosku o dofinansowanie. Rozpatrując sprawę Sąd uznał, że zasadne jest stanowisko organu w każdej ze spornych kwestii, tj. dotyczących dwukrotnego poniesienia wydatków na opracowanie Regulaminu portalu i Polityki prywatności, niespełnienia wymogu ujęcia w ewidencji środków trwałych wydatków na budowę portalu do zarządzania siecią ekranów "[...]", nieosiągnięcia wskaźnika produktu, tj. ilości zrzeszonych przedsiębiorców oraz niezasadności wydatków na zakup routera i oprogramowania "[...]". Zgromadzone przez organ dowody potwierdzają, że to P.K. wykonał Regulamin portalu i Politykę prywatności i że miało to miejsce w 2011 r. Wykonanie tej usługi potwierdził fakturą VAT (K-258, t.II) z dnia "[...]" nr: "[...]" oraz rachunkiem (K-256, t.II). Za istotne uważa Sąd zapisy dokumentacji projektowej, stworzone przez skarżącego, tj. treść wniosku o dofinansowanie wraz ze studium wykonalności, gdzie w pkt 1, 3, 2 (str. od 29 do 36) opisano niezbędne rodzaje czynności/materiałów/usług. Pod numerem 33 wskazano wykonanie Regulaminu i Polityki prywatności, uzasadniając to zadanie potrzebą zapewnienia właściwego funkcjonowania serwisu pod względem prawnym, z kosztem netto 2.000 zł. Zaś pod numerem 41 wskazano konsultację prawniczą, uzasadniając to zamierzenie koniecznością opracowania wzorów umów handlowych, które będą zawierane między właścicielem serwisu a jego klientami, z kosztem netto 10.000 zł. Tak więc założono, że wykonanie Regulaminu i Polityki prywatności oraz konsultacja prawnicza to niezależne od siebie usługi, o różnych zakresach. Ponadto w pkt 1.3.3 studium (str.36-38) osobno ujęto wykonanie Regulaminu portalu i Polityki prywatności (pkt 32, K-67, t.I), z terminem wykonania IV kwartał 2011 r., osobno zaś konsultacje prawnicze (pkt 40, K-66 t.I), z terminem wykonania IV kwartał 2012 r., co koresponduje z harmonogramem rzeczowym (K-136 t.I), z którego wynika, że Regulamin i Polityka prywatności zostały przewidziane do wykonania w 2011 r. (K-132, K-123, t.I), zaś konsultacje prawnicze w 2013 r. (K-131 t.I). Sąd wziął pod uwagę ustalenia organu, iż portal funkcjonuje od 1 maja 2011 r., a zatem na długo przed zawarciem umowy na konsultacje prawnicze, co także potwierdza pełne wykonanie Regulaminu i Polityki prywatności już w 2011 r. przez P. K.. Z kolei treść umowy zawartej przez skarżącego z Kancelarią Radcy Prawnego (K-565-566, t.III) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dotyczy konsultacji do wdrożenia portalu "[...]", w szczególności miało to być opracowanie Regulaminu portalu "[...]", Polityki prywatności i umów cywilnych, wobec czego słusznie uznał organ, iż zdublowano już wykonaną i opłaconą usługę. Faktura wystawiona przez Kancelarię jako przedmiot usługi wskazuje ogólnie konsultacje prawnicze i nie dzieli usługi na części. Złożone przez M. D. pisemne wyjaśnienia (K-33, t.VI) nie wnoszą do sprawy nic nowego, bo jedynie stwierdził, że brał udział w opracowaniu ww. dokumentów, lecz nie pamięta, czy je opracowywał, czy tylko konsultował. Za istotne dla sprawy uznaje Sąd, iż M. D. nie wskazał, jakie konkretne umowy były przez niego opracowane lub konsultowane. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, iż P. K. jedynie opracował oba dokumenty pod względem technicznym lub informatycznym, zaś radca prawny je opiniował – Sąd nie daje tym wyjaśnieniom wiary, gdyż nie mają oparcia w zgromadzonych dowodach. W aktach sprawy nie ma takiego dokumentu, który zawężałby zakres wykonania przez P. K. usługi ujętej na fakturze VAT nr "[...]" w sposób opisany przez skarżącego. Przeciwnie, treść faktury wskazuje, że P. K. wykonał w 2011 r. ww. Regulamin i Politykę prywatności. Brak wiedzy prawniczej po stronie tej osoby nie musiał być, w ocenie Sądu, przeszkodą w przekazaniu skarżącemu pełnowartościowej usługi, bo K. mógł we własnym zakresie zlecić prawnikom weryfikację wykonanego Regulaminu i Polityki prywatności. W skardze przedstawiono Tabelę, w której porównano zakresy prac przeprowadzonych przez P. K. i Kancelarię Radcy Prawnego, wywodząc że zakresy te są różne. Jednak, orzekając na podstawie akt sprawy, Sąd nie stwierdził, aby informacje wynikające z Tabeli miały wpływ na ocenę zgromadzonych dowodów. Z dowodów tych wynika, że organ miął podstawy do uznania, że zapłata za fakturę wystawioną przez Kancelarię była zdublowanym wydatkiem, słusznie uznanym w całości za koszt niekwalifikowalny. Za prawidłowe uznaje Sąd ustalenia organu w kwestii uznania za niekwalifikowalny wydatku poniesionego na wykonanie portalu "[...]" z uwagi niezgodność z przepisami rozporządzenia RPI, tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych (DzU 2010 Nr239, poz.1599 ze zm.). Według §8 i §9 ust.1 pkt 7 tego aktu regionalna pomoc inwestycyjna może być udzielana przedsiębiorcom na nowe inwestycje. Kwota tej pomocy jest obliczana w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację nowej inwestycji albo wydatków ponoszonych na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z realizacją nowej inwestycji. Do inwestycyjnych wydatków kwalifikowalnych na realizację nowej inwestycji zalicza się niezbędne do jej realizacji wydatki ponoszone na nabycie, wytworzenie oraz instalację i uruchomienie środków trwałych, w tym nabycie wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie patentów, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki: a) będą wykorzystywane wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa objętego pomocą, b) będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości, c) będą nabyte od osób trzecich na warunkach rynkowych, przy czym kupujący nie może sprawować nad sprzedawcą, a sprzedawca nad kupującym kontroli, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 139/2004 z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie kontroli koncentracji przedsiębiorstw (rozporządzenie WE w sprawie kontroli łączenia przedsiębiorstw) (Dz. Urz. UE L 24), d) będą stanowić aktywa przedsiębiorcy co najmniej przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy - co najmniej przez okres 3 lat. Istotna jest także treść Wytycznych w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach konkursu nr 01/11/7.2.2, gdzie w pkt 3.2 wskazano, że wydatek kwalifikowalny polegający na amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej uważa się za poniesiony, jeżeli został dokonany odpis amortyzacyjny. Ponadto w pkt 10.1 lit.a Wytycznych stwierdzono, że wydatek na zakup środka trwałego może być uznany za kwalifikowalny, jeśli środek trwały w całym okresie od jego zakupu do zakończenia realizacji projektu będzie ujęty w ewidencji księgowej beneficjenta. Z kolei w pkt 7.2.2. Wytycznych wskazano, że w ramach działania 7.2.2. niekwalifikowalne są wydatki poniesione niezgodnie z zapisami rozporządzenia RPI. Z ustaleń organu wynika, że portal "[...]", środek trwały o znacznej wartości (505.300 zł) - nie podlegał amortyzacji, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kopii PKPiR oraz pisma Urzędu Skarbowego. Zamiast dokonać amortyzacji, skarżący zaliczał do kosztów bieżących wydatki dokumentowane poszczególnymi fakturami, składającymi się na całość w postaci ww. środka trwałego. Organ wyjaśniał także, czy skarżący dokonał korekty PKPiR oraz złożonych do US deklaracji i zeznań podatkowych. W ocenie Sądu działania te nie były konieczne, gdyż kompetencje organu były wystarczające do weryfikacji we własnym zakresie zapisów PKPiR, co organ uczynił, dochodząc do słusznego wniosku, że skarżący na dzień przeprowadzenia kontroli nie dokonał amortyzacji. Za niewiarygodne uznaje Sąd wyjaśnienia skarżącego i przedłożoną przez niego w postępowaniu administracyjnym PKPiR – zamalowaną flamastrem – jako dowód korekty. Korekty PKPiR dokonuje się w sposób określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037), nie polegający na zamalowywaniu czegokolwiek pisakiem. Dlatego prawidłowo uznał organ, że ww. portal nie wchodził w skład aktywów przedsiębiorstwa skarżącego i nie był amortyzowany zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem za niekwalifikowalne uznano wydatki na wykonanie portalu "[...]" oraz na zakup sprzętu i oprogramowania do obsługi portalu. Prawidłowe są także ustalenia organu w kwestii niekwalifikowalności zakupu dwóch routerów i oprogramowania "[...]", bowiem niewątpliwie na dzień kontroli nie było ich w siedzibie skarżącego. Kolejne wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne ze sobą i słusznie organ nie dał im wiary. W kwestii braku osiągnięcia wskaźnika produktu istotne są zapisy wniosku o dofinansowanie, w którym w pkt 4.3 (K-150, t.I) wskazano, że "w związku z realizacją projektu wnioskodawca stawia sobie osiągnięcie następujących celów: (...) obsługa do końca kwietnia 2013 r. poprzez nowopowstały portal co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP". W pkt4.4 wskazano zaś "pozyskanie do końca kwietnia 2014 r. co najmniej 100 użytkowników (zarejestrowana osoba lub firma korzystająca z serwisu) dla wdrożonego portalu i e-usług". W części D-2 opisano wskaźniki osiągnięcia celów projektu (2.1) oraz wskaźniki rezultatu (2.2). Jako dodatkowy wskaźnik osiągnięcia celów projektu wskazano "Liczbę MŚP korzystających z wdrożonych usług", określoną jako 20 jednostek. Jako obligatoryjny wskaźnik rezultatu wskazano "Liczbę korzystających z usług oferowanych w sieci", określoną jako 100 jednostek. W części D-2 określono także, w jaki sposób należy udokumentować spełnienie wskaźników. W przypadku "Liczby MŚP korzystających z wdrożonych usług", miały to być dokumenty finansowe firmy, tj. PKPiR pokazująca ilość sprzedanych usług i sprawozdanie z realizacji projektu, zaś w przypadku "Liczby korzystających z usług oferowanych w sieci" - sprawozdanie z realizacji projektu, zawierające statystyki użytkowania serwisu, w tym liczbę uczestników zarejestrowanych w serwisie. Zatem słusznie zauważył organ, że występują dwa różne wskaźniki, w inny sposób udokumentowane, przy czym w żadnym przypadku nie przewidziano dokumentowania fakturami. Dlatego organ nie miał podstaw do uznania przedłożonego przez skarżącego zestawienia faktur na sprzedaż spotów reklamowych za potwierdzające osiągnięcie wskaźnika. To prawda, jak twierdzi skarżący, że z portalu mieli korzystać i właściciele ekranów, i reklamodawcy, lecz to ci pierwsi powinni być brani pod uwagę przy ocenie wskaźnika osiągnięcia celów, bo tak wynika z wniosku o dofinansowanie. Do podobnych wniosków prowadzi analiza Studium wykonalności pkt 3.3.5. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, aby 20 właścicieli telebimów reklamowych przystąpiło skorzystało z utworzonej platformy, co jest równoznaczne z nieosiągnięciem celu projektu. Nie zasługuje na uznanie argument skargi, jakoby organ badał liczbę właścicieli ekranów jedynie na dzień 12 lutego 2016 r., podczas gdy wcześniej ich liczba ulegała zmianie. Bowiem to stwierdzenie nie zostało poparte żadnymi dowodami. Ponadto z art.57 ust.1 rozporządzenia nr 1083/2006 oraz z umowy o dofinansowanie wynika, że skarżący przez okres 3 lat od zakończenia realizacji projektu jest zobowiązany do utrzymania trwałości projektu, co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że do dnia 24 kwietnia 2016 r. skarżący zobowiązany był do wykazania spełnienia określonych w dokumentacji projektowej wskaźników. Zatem najpóźniej do końca 2013 r. należało zgromadzić co najmniej 20 podmiotów z sektora MŚP korzystających z wdrożonych usług i stan ten utrzymać do 24 kwietnia 2016 r. W przedstawionych okolicznościach słusznie uznał organ, iż stwierdzone w toku kontroli naruszenia stanowią nieprawidłowość, o której mowa w art.2 ust.7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006). Naruszając wskazane w decyzji, przytoczone w wyroku postanowienia umowy o dofinansowanie oraz zapisy Wytycznych, a także RPI skarżący dopuścił się naruszenia ww. "innych procedur", czyli przepisów prawa administracyjnego. Tym samym zaistniała nieprawidłowość, o której mowa w art.2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2016, tj. zostały spełnione łącznie spełnione niżej wymienione przesłanki: 1) dopuszczenie się przez beneficjenta jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, 2) naruszenie prawa wspólnotowego wynika z działania lub zaniechania beneficjenta, 3) działanie lub zaniechanie beneficjenta spowodowało lub mogło spowodować szkodę w budżecie UE w związku ze sfinansowaniem nieuzasadnionego wydatku. Organ miał podstawy do stwierdzenia wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, bowiem, po pierwsze, doszło do naruszenia przepisów zarówno unijnych jak i krajowych, gdyż naruszono zapisy umowy o dofinansowanie i Wytycznych oraz RPI. Po drugie, owo naruszenie wynika z zachowania skarżącego, po trzecie zaś, powstała realna szkoda w budżecie UE, gdyż skarżącemu wypłacono środki finansowe uznane za niekwalifikowalne, a dofinansowanie projektu, który nie spełnił zakładanych celów. W konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisu art.207 ust.1 pkt2 ustawy UFP, mówiącego, że w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy UFP, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy potwierdził naruszenie przez skarżącego procedur, o których mowa w art.184 UFP. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, IZ odwołuje się do postanowień umowy o dofinansowanie jako kryterium oceny działań strony skarżącej i ustalenia przesłanek zwrotu dofinansowania. Takie stanowisko jest, w ocenie Sądu, zgodne z prawem i znajduje oparcie w art.207 ust.1 pkt 2ustawy UFP, który nawiązuje do treści art.184 UFP. Przesłanką zwrotu środków jest bowiem ich wykorzystanie z naruszeniem procedur, które określone zostały w art.184 ust.1 UFP, zgodnie z którym wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. W świetle utrwalonego i jednolitego w tym względzie orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że ustawodawcy nie chodziło wyłącznie o procedury uregulowane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Pod pojęciem "inne procedury" rozumieć należy także postanowienia umowy o dofinansowanie. Naruszenie tych postanowień może zatem rodzić obowiązek zwrotu przyznanych środków (zob. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt II GSK 732/11 i z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1546/12, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie wskazywał, że pod pojęciem "innych procedur" należy rozumieć postanowienia umowy zawartej w wyniku wyłonienia danego projektu do dofinansowania (zob. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt II GSK 732/11; z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 1546/12; z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt II GSK 1141/14; CBOSA). Wynika to ze specyfiki ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Powyższą regulacją przyjęto, że u podstaw tworzenia krajowych systemów realizacji programów operacyjnych i regionalnych nie leżą wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, zaś same projekty realizowanie są w oparciu o zaakceptowany wniosek oraz umowę, która określa obowiązki zarówno beneficjenta, jak też instytucji udzielającej dofinansowania, a której wzór jako element systemu realizacji programu operacyjnego (co wynika z art.26 ust.1 pkt 8 zppr) stanowi dokumentację konkursową. Podpisana przez beneficjenta według wzoru umowa określa procedurę wykonywania przez niego projektu. W tej sytuacji, stosując zarówno gramatyczną, jak też systemową wykładnię przepisu art.207 ust 1 pkt2 UFP należy przyjąć, że w pojęciu "innych procedur" mieszczą się umowy zawierane przez beneficjentów na wykonanie zgłoszonych przez nich w ramach określonych programów operacyjnych i wyłonionych do dofinansowania projektów. Sąd nie uznał więc za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w skardze. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym powołanych w skardze przepisów art.7 i art.8 Kpa, realizujących zasady prawdy obiektywnej i zaufania do władzy publicznej oraz art.75 §1 Kpa i art.77 §1 Kpa wskazujących na otwarty katalog środków dowodowych i na obowiązek wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia zebranych dowodów. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ zachował ww. zasady oraz przeprowadził w prawidłowy sposób postępowanie dowodowe, zaś ich ocenie nie można zarzucić dowolności. W kwestii zarzucanego naruszenia art.1 ust.l pkt a) Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich, art.2 pkt 7 rozporządzenia nr l083/2006 oraz art.1 ust.2 rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich – Sąd nie zajął stanowiska, gdyż w zaskarżonej decyzji organ uznał za zasadne argumenty skarżącego przedstawione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W związku powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018, poz. 1302 z późn. zm.).