I SA/Ol 620/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę. J. F. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z "[...]", nr "[...]" ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 83.447 zł od dochodu w kwocie 111.262 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r.. Dyrektor UKS, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), wymierzył stronie podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r., według stawki 75%, w wysokości 83.447 zł. W kontrolowanym okresie podatnik pozostawał w związku małżeńskim z E.F. – byłą małżonką podatnika, a pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej. W zakresie przedmiotowego podatku prowadzono odrębne postępowanie również wobec byłej małżonki podatnika. Organ I instancji stwierdził na podstawie porównania przychodów i wydatków małżonków J. i E.F. (dalej małżonkowie) za okres od 1990r. do 2009r., iż wydatki w powyższym okresie przekroczyły wykazane przez nich przychody, a nadwyżka tych wydatków nad przychodami wyniosła (-) 686.357,18 zł. Niedobór powstał już na koniec 2008r. i wyniósł (-) 102.844,76 zł, zwiększając się w 2009r. o kwotę (-) 583.512,42 zł. Ustalił również, że na dzień 01.01.2010r. małżonkowie nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce, natomiast jako rzeczywistą wartość posiadanych przez nich oszczędności organ kontroli skarbowej przyjął środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 768.853,21 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2010r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3.043.590,08 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.872.397,68 zł, dochód w kwocie 171.192,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.403,22 zł oraz podatek należny w kwocie 30.123 zł. Przychód ten uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "D." J. F.. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. była przedmiotem postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli. z 23.03.2015r., w treści którego Dyrektor UKS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 87.326 zł w zw. z ustaleniami, iż rzeczywiste koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.571.331,55 zł, a zatem w złożonym zeznaniu zostały zawyżone o kwotę 301.066,13 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów "D." poprzez ich zawyżenie łącznie o kwotę 301.066,13 zł. Ustalił bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej pkpir) w lipcu 2010r. w pozycji 900 i 916 dwukrotnie zaksięgowana została faktura VAT nr "[...]" z 30.07.2010r., wystawiona przez N. - B. N. z siedzibą w "[...]" za zakup piasku w ilości 152,75 tony o wartości netto 3.284,13 zł (akta postępowania kontrolnego tom V, karty 901-902). Ponadto, w pozycji "[...]" księgi zaewidencjonowana została faktura VAT nr "[...]" z 31.12.2010r. o wartości netto 297.782 zł, dokumentująca zakup usług od firmy B. – J. F. z siedzibą w "[...]" tytułem remontu świetlicy w "[...]" oraz robót budowlanych wraz z materiałami w hali sportowej w L., przy ul. "[...]", która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stwierdził natomiast żadnych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. W związku z powyższymi ustaleniami określił dochód podatnika w kontrolowanym roku z działalności gospodarczej w wysokości 472.258,53 zł [3.043.590,08 zł (dochód wykazany w pkpir) - 2.571.331,55 (koszty zweryfikowane w wyniku postępowania kontrolnego) = 472.258,53 zł] oraz należny podatek w kwocie 87.326 zł. Podatnik nie wniósł do powyższych ustaleń zastrzeżeń i w dniu 17.03.2015r. złożył korektę deklaracji PIT-36L, zgodnie z ustaleniami kontroli. W odniesieniu do wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. zostały one uznane w kwocie wynikającej z ustaleń kontroli. Jak ustalił organ I instancji małżonkowie w spornym roku ponieśli znaczne wydatki na zakup nieruchomości w L., a mianowicie nabyli niezabudowane działki gruntu o nr ewid. 185 i 178 przy ul. P. za kwotę 140.000 zł (z czego 40.000 zł zapłacono w 2009r.) oraz zabudowaną domem mieszkalnym i garażem działkę gruntu o nr ewid. 120 przy ul. B. za kwotę 500.000 zł (akta kontroli skarbowej t. IV, k. 636-638, 650-651, 652-654, 735, 801, akta postępowania kontrolnego dotyczące E. F., t. I, k. 141-144, włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z 02.10.2015r. - t. V, k. 829). Ustalono, że wydatki na nabycie opisanych wyżej nieruchomości w łącznej kwocie 600.000 zł wraz z opłatami notarialnymi w wysokości 16.207,14 zł, znacznie przewyższyły dochód netto podatnika z działalności gospodarczej wynoszący 472.259 zł. Organ ustalił stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych w 2010r. i ocenił, że przychody i wydatki na tych rachunkach równoważą się, a zatem różnica między przychodami i wydatkami wynosi "0". Stwierdził, że wszystkie wydatki poniesione przez małżonków za pośrednictwem rachunków bankowych, znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Jednak oprócz transakcji regulowanych za pośrednictwem banków podatnik realizował również transakcje gotówkowe zarówno tytułem spłat zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, jak też osobistych, otrzymywał w formie gotówki należności od kontrahentów firmy "D." i gotówkę wpłacaną na jego rzecz przez małżonkę podatnika oraz inne osoby w związku z transakcjami prywatnymi. Pobierał również środki pieniężne w gotówce z rachunków bankowych, dokonywał także ich zasilenia w tej formie. Według organu I instancji podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi w gotówce na dzień 01.01.2010r., natomiast wpływy gotówki w spornym roku wyniosły 1.634.871,60 zł, zaś wypływy gotówki 1.857.396,01 zł. W zakresie transakcji gotówkowych stwierdził zatem wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 222.524,41 zł. Z uwagi na istniejący w badanym okresie między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej przyjął w zaskarżonej decyzji, że dochód strony nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 111.262,00 zł, tj. 50% kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami (222.524,00 zł x 50% = 111.262,00 zł). Organ wyliczył stronie podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r., według stawki 75%, w wysokości 83.447 zł. Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie, uzupełnione w piśmie z 11.05.2016r.. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów: - art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, które przejawiło się zastosowaniem w sprawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. bez uwzględnienia wymogów interpretacyjnych nałożonych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdzającym niezgodność z Konstytucją ww. przepisu, - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie sankcyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. W piśmie z 11.05.2016r. odwołujący się zgłosił zarzut naruszenia na etapie postępowania odwoławczego zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dwutorowe prowadzenie postępowania wobec podatnika oraz odrębnie wobec jego byłej żony w odniesieniu do tego samego postępowania. Podniesiono, że postępowanie uzupełniające przeprowadzono bez udziału strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, w uzasadnieniu ww. decyzji z "[...]" uznał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy przeprowadzone postępowanie oraz wydana w jego wyniku, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decyzja nie jest obarczona wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29.07.2014r., sygn. P 49/13. W treści odwołania strona postawiła bowiem zarzut naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. bez uwzględnienia wymogów interpretacyjnych nałożonych przez TK ww. wyrokiem z 29.07.2014r., sygn. P 49/13. Odwołujący stwierdził, że brak zastosowania się do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kwestii interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika z ustaleń organu, iż mienie zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2009r., zwłaszcza na koncie nr ... 3 ... 0001, pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Zarzucił, że organ środki te pominął i przyjął zerowe stany kont bankowych na początek spornego roku skupiając się na legalności ich pochodzenia pomimo, że środki te nie zostały zgromadzone w kontrolowanym roku. Zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Trybunał Konstytucyjny (dalej Trybunał) w sprawie o sygn. P 49/13, orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę). Ogłoszenie to nastąpiło 6.08.2014r. pod pozycją nr 1052. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Uznał zatem, że przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Podkreślił natomiast, że organy administracyjne interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny się kierować wskazówkami płynącymi z wyroków TK z 18.07.2013r., w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącej tej samej normy prawnej ale w brzmieniu do 31.12.2006r., stwierdzającej jej niekonstytucyjność) oraz w wyroku z 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13. Organ kontroli skarbowej był zatem uprawniony w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do orzekania w niniejszej sprawie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten obowiązywał bowiem do 31.12.2015r.. W odniesieniu do rozliczenia transakcji gotówkowych wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 222.524,41 zł. Przede wszystkim małżonkowie nie posiadali oszczędności w gotówce na początek badanego okresu. Organ podał, że wpływy gotówki w 2010r. wyniosły 1.634.871,60 zł, natomiast kwoty wydatkowane w gotówce w 2010r. wyniosły 1.857.396,01 zł i dotyczyły: kosztów utrzymania rodziny (21.000 zł), nabycia nieruchomości w L. przy ul. P. wraz z opłatami notarialnymi (103.727,04 zł), opłaty notarialnej w zw. z nabyciem zabudowanej nieruchomości w L. od P. D. (12.480,10 zł), wpłaty gotówki na konto (150 zł), opłaty za studia córki (7.000 zł), zakupu towarów do działalności "D." (1.559.515,14 zł), wypłat wynagrodzeń pracowników "D." (135.823,73 zł) oraz kosztów wesela córki (7.000 zł). Stwierdził, że niedobór środków w gotówce wystąpił w okresie 2 - 4.01.2010r. w kwocie (-) 1.438,84 zł oraz w okresie 20 - 31.12.2010r. w kwocie (-) 221.085,57 zł, a zatem łącznie w wysokości 222.524,41 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że przeanalizowano w sprawie lata wcześniejsze celem ustalenia mienia zgromadzonego przez małżonków na początek badanego okresu, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji zebrał dowody za lata 1990-2009 dotyczące dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz innych otrzymanych przychodów, w szczególności z tytułu zatrudnienia w latach 1990-1997 w kilku firmach. Włączył do postępowania dowody dotyczące dochodów uzyskiwanych przez byłą małżonkę strony z tytułu zatrudnienia w latach 2004-2009, zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami PIT-37 oraz z tytułu dywidend otrzymanych w związku z posiadanymi od 2004r. papierami wartościowymi. Organ I instancji nie uwzględnił jedynie wskazanych przez podatnika przychodów uzyskanych z pracy zarobkowej w latach 1998-1999 za granicą (w "[...]"). Stwierdził bowiem, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów na okoliczność zarobkowania podczas pobytu za granicą i przywozu do kraju z tego tytułu środków pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie uprawdopodobnił faktu uzyskania w latach 1998-1999 przychodu około 50 tys. zł z tytułu pracy wykonywanej w "[...]", prawidłowa jest zatem ocena o nieuwzględnieniu tego przychodu w rozliczeniu lat poprzedzających sporny rok. Przedstawiona kserokopia paszportu, w którym znajdują się dwie pieczęcie służb granicznych "[...]" może jedynie świadczyć o tym, że podatnik faktycznie przebywał w "[...]" od 15.12.1998r. do 13.07.1999r., natomiast nie uprawdopodabnia zarówno samego faktu zarobkowania w "[...]", jak też wysokości dochodów z pracy. Pełnomocnik strony w piśmie z 23.04.2015r. wprawdzie podał nazwę pracodawcy oraz miejscowości świadczenia pracy powtórzył jednakże, iż podatnik nie posiada żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Przedmiotowe wyjaśnienia nie wniosły zatem w ocenie organu II instancji nic istotnego w tej kwestii. Z kolei środki zgromadzone na rachunku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w wysokości 487.929,26 zł zostały uwzględnione w źródłach finansowania wydatków - w pełnej wysokości. Stąd twierdzenia strony, że organ I instancji niezgodnie z wytycznymi TK przyjął zerowe stany środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 01.01.2010r. na rachunkach bankowych organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Organ II instancji nie dał jednocześnie wiary wyjaśnieniom z 21.03.2016r. byłej małżonki podatnika, że zgromadziła na dzień 01.01.2010r. oszczędności w gotówce w kwocie 80.000 zł. Przedmiotowa ocena wynikała z analizy włączonych do akt sprawy dowodów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec małżonki podatnika. Oszczędności miała gromadzić od 2005r., ukrywając ten fakt przed mężem. Pochodziły one z wypłat dokonywanych z konta firmy podatnika, do którego miała upoważnienie. Oszczędności gromadziła z uwagi na problemy w małżeństwie. Wypłacała kwoty około 2.000 - 4.000 zł. Wyjaśniła, że pieniądze w banknotach o nominale 100 zł przechowywała w domu, w szufladzie łóżka. Oszczędności tych nie wydatkowała w 2010r., dopiero w 2011r. wydała je na adwokatów i codzienne utrzymanie, gdy mąż wyprowadził się z domu. Jak zeznała, wspominała o tych pieniądzach siostrze B. G., wiedziała o tym również jej koleżanka T. P.. Siostrze pokazała pieniądze, ale nie mówiła jaką kwotę zgromadziła. Koleżance T. P. przekazała pieniądze na przechowanie, prawdopodobnie w maju 2010r. na okres do sierpnia 2010r.. Wyjaśniła, że przekazała pieniądze na przechowanie ponieważ się przeprowadzała i obawiała, ażeby nie zaginęły. Podała, że na okoliczność ich przekazania na przechowanie T. P. nie został sporządzony żaden dokument. Wskazała również, że nie wpłaciła tych pieniędzy na konto bankowe ponieważ bała się zajęć komorniczych. Organ nie uwzględnił tych zeznań. Podał, że nawet gdyby uznać, że E.F. faktycznie dysponowała oszczędnościami w gotówce w podanej kwocie, to ustalenia z nimi związane nie miałyby żadnego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ zgodnie ze złożonymi przez nią zeznaniami oszczędności gotówkowe nie posłużyły finansowaniu wydatków spornego roku, zostały wydane dopiero w roku następnym (2011). Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący braku uwzględnienia zaliczki uzyskanej z tytułu sprzedaży w 2011r. lokalu mieszkalnego nr 1, znajdującego się w L., w budynku przy ul. W. jest bezzasadny. W złożonym odwołaniu strona wskazała, że otrzymała z tego tytułu w 2010r. zaliczkę w kwocie 120.000 zł oraz zarzuciła, iż środki te nie zostały uwzględnione w przychodach. Powołując się na materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za bezsporne, że Państwo F. w 2010r. otrzymali od nabywców ww. nieruchomości zaliczkę na poczet zapłaty ceny sprzedaży za ww. lokal mieszkalny w kwocie 100.000 zł. Środki te, wbrew wywodom odwołania, zostały uwzględnione przez organ I instancji jako przychód w spornym roku i wykazane w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w 2010r.. Organ podał, że znajduje to potwierdzenie w załączniku do protokołu kontroli, chociaż nie wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (akta kontroli skarbowej t. V, k. 869, k. 912, k. 926-937). Przedmiotowy przychód został uwzględniony w przychodach kont bankowych ustalonych w łącznej wysokości 3.126.077,27 zł, w pozycji "wpływy z działalności gospodarczej dotycz. zapłat z 2010r." w wysokości 2.719.133,31 zł. Organ przyznał, że okoliczność, iż zaliczka na poczet sprzedaży opisanego wyżej mieszkania została ujęta przez organ kontroli skarbowej w pozycji wpływy z działalności gospodarczej mogła wprowadzić stronę w błąd i zasugerować, iż przychód ten w zaskarżonej decyzji pominięto. Jednakże analiza materiału dowodowego, w szczególności zapisów na rachunkach bankowych, w konfrontacji z treścią decyzji bezspornie wskazuje, że zarzut braku uwzględnienia tego przychodu w rozliczeniu spornego roku jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za nieuzasadniony, postawiony w piśmie z 11.05.2016r., zarzut naruszenia na etapie postępowania odwoławczego zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w przypadku zryczałtowanego podatku od nieujawnionych źródeł przychodu (art. 25b i n. u.p.d.o.f.) przepisy podatkowe nie przewidują możliwości wspólnego opodatkowania, każdy z podatników odpowiada zatem odrębnie (por. wyrok NSA z 2.10.2002r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, Legalis nr 56721). Wskazał, że pomimo tego, że w kontrolowanym 2010r. Państwo F. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności ustawowej, to w zakresie przedmiotowego podatku prowadzone były dwa odrębne postępowania, w których każdy z nich był odrębną stroną. W konsekwencji nie było podstaw prawnych do powiadamiania J. F. o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym jego byłej żony, gdyż, jak wskazano wyżej, podatnikowi nie przysługiwał w tym postępowaniu przymiot strony. Ponadto, w świetle regulacji art. 229 O.p., organ odwoławczy był uprawniony w postępowaniu dotyczącym E. F. do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zlecenie przeprowadzenia czynności organowi I instancji. Przy czym strona miała możliwość odniesienia się do omawianych dowodów, jak też do ewentualnego wniesienia innych wniosków dowodowych, gdyż dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczącym byłej żony podatnika zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 22.04.2016r. (akta postępowania odwoławczego k. 29-40). Pełnomocnik strony zapoznał się ponadto w dniu 04.05.2016r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a zatem także z protokołami przesłuchania ww. dwóch świadków oraz E. F., a w piśmie z 11.05.2016r. wniósł do niego uwagi, powielając wywody zawarte w odwołaniu. Ponadto, zarzucił postępowaniu odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. argumentując to brakiem możliwości ingerencji w czynności organu I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec byłej żony. Pełnomocnik nie odniósł się natomiast w żaden sposób do treści włączonych do akt podatkowych dowodów zebranych w postępowaniu odwoławczym dotyczącym E. F., nie wnosił również o ponowne przesłuchanie świadków, czy też w związku z ich zeznaniami o przeprowadzenie jeszcze innych dowodów (akta postępowania odwoławczego k. 44-51). Za nieuzasadniony organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 122 O.p.. Wyjaśnił, że materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, został zebrany w sposób wyczerpujący oraz umożliwiający wszechstronne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy. W toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania organ I instancji, ustalając stan faktyczny, niejednokrotnie przejmował inicjatywę, przeprowadzając wszelkie możliwe czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie zarówno poniesionych wydatków, jak też źródeł ich pokrycia. Wystąpił w tym zakresie do szeregu instytucji i urzędów, kontrahentów podatnika, czy też nabywców nieruchomości od małżonków. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wg norm przepisanych. Przedstawił zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków i strony postępowania wobec byłej małżonki skarżącego, naruszając w ten sposób zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W treści skargi podkreślono, że ustalenia faktyczne organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym w części obarczonym błędami proceduralnymi. W związku z tym autor skargi podał, że nie odnosi się do powyższych ustaleń. Dowody z zeznań w charakterze strony byłej żony skarżącego oraz z zeznań świadków T. P. oraz B. G., zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016r.. Włączono w ten sposób dowody ze sprawy o tym samym stanie faktycznym, jednakże z odrębną odpowiedzialnością podatkowo - prawną. Organ odwoławczy dokonał zatem ustaleń tego samego stanu faktycznego dla dwóch odrębnych postępowań. Jednocześnie część tych ustaleń, które zostały uzyskane w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłej żony, poczyniono z pominięciem podatnika. W konsekwencji część dowodów na okoliczność jego odpowiedzialności została pozyskana bez zapewnienia mu czynnego udziału. Dowody z ww. zeznań w sposób ewidentny dotyczyły stanu faktycznego wspólnego dla postępowań wobec byłych małżonków. Pomimo to skarżący powziął informacje o niniejszych przesłuchaniach dopiero w momencie włączenia protokołów z zeznań do akt jego własnej sprawy. Pełnomocnikowi skarżącego umożliwiono jedynie zapoznanie się z włączonymi dowodami. W związku z tym naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając skarżącemu udział w przesłuchaniach pomimo wyraźnego interesu prawnego. Działania organu w sposób ewidentny doprowadziły do pozbawienia skarżącego czynnego udziału przy przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka. Ponadto dowody z przesłuchań przeprowadzone w sprawie byłej żony służyły w równym stopniu ustaleniu stanu faktycznego w sprawie skarżącego. Wbrew twierdzeniom organu umożliwienie pełnomocnikowi strony zapoznania się z protokołami przesłuchań dołączonymi do akt sprawy skarżącego nie wyczerpują znamion zapewnienia stronie czynnego udziału. Podniesiono również, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął kluczową kwestię. Profesjonalnym pełnomocnikiem skarżącego w toku postępowania był doradca podatkowy, na którym ciąży obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Dopuszczenie pełnomocnika do przywoływanych przesłuchań eliminowałoby ryzyko przekazania wrażliwych informacji skarżącemu pod rygorem odpowiedzialności cywilnej i karnej. Wnioskiem płynącym z powyższych rozważań jest przypuszczenie, iż organ odwoławczy uniemożliwiając doradcy podatkowemu obecność podczas spornych przesłuchań, dążył do uniknięcia kontroli profesjonalnego pełnomocnika nad prawidłowym tokiem przesłuchania. Organ odwoławczy sam wskazał w pismach z dnia 26 kwietnia 2016r. oraz 26 lutego 2016r., że postępowanie podatkowe prowadzone wobec byłej małżonki skarżącego jest "tożsame". Wobec tego Organ odwoławczy miał świadomość, iż skutkiem przeprowadzenia dwóch odrębnych postępowań będzie ustalenie jednego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi w gotówce na dzień 01.01.2010r., natomiast wpływy gotówki w spornym roku wyniosły 1.634.871,60 zł, zaś wypływy gotówki 1.857.396,01 zł. W zakresie transakcji gotówkowych stwierdzono zatem wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 222.524,41 zł. Z uwagi na istniejący w badanym okresie między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dochód skarżącego nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosił 111.262,00 zł, tj. 50% kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami (222.524,00 zł x 50% = 111.262,00 zł). Organ wyliczył stronie podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r., według stawki 75%, w wysokości 83.447 zł. Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ust. 1 tego artykułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany jest podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79) Trybunał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w przytoczonym wyżej brzmieniu, uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Trybunał wskazał na konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Powyższy wyrok Trybunału ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W dacie wydania decyzji przez Organ I instancji, która została wydana "[...]", przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wciąż zatem obowiązywał. Został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) - dalej "ustawa nowelizująca". Ustawa powyższa uchwalona została w związku ze wskazanymi wyżej wyrokami Trybunału. Nie zmienia to jednak faktu, że w rezultacie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został wyeliminowany z systemu prawnego przez przepis ustawy. Oceniając zaś zgodność z prawem zaskarżonego aktu prawnego Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny ustalony w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Uwzględniając stanowisko Trybunału zajęte w wyroku o sygn. P 49/13 stwierdzić zatem należy, że do momentu uchylenia wskazaną wyżej ustawą, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną, w oparciu o którą organy podatkowe mogły podejmować rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Postępowanie wzbudzające zaufanie do organów podatkowych wyznaczane jest nie tylko normą zawartą w art. 121 o.p., lecz przepisami regulującymi całe postępowanie podatkowe. Nie można bowiem prowadzić postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie, a jednocześnie dokonywać ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, przy niepełnym materiale dowodowym, z pogwałceniem swobodnej oceny dowodów czy też podejmować czynności nie mających podstaw prawnych lub bez udziału stron. Granice omawianej zasady wyznaczają także reguły i cel wykładni prawa, która nie może prowadzić do tworzenia lub poprawiania prawa. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i na postawie art. 180 , 181 O.p. postanowił włączyć do akt postepowania protokoły zeznań świadków. Odpis postanowienia otrzymał pełnomocnik skarżącego. Wykorzystanie przez organ celny dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016r. Organ powiadomił stronę skarżącą o prawie wynikającym z treści art. 200 par. 1 O..p. Pismem z dnia 11 maja 2016r. peł. skarżącego dokonał oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik strony skarżącej nie domagał się ponownego przesłuchania świadków w jego obecności. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z ich treścią. Nie może zatem on skutecznie zakwestionować prawa Organu odwoławczego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Takie uprawnienie jest przewidziane w art. 229 O.p.. W sensie procesowym "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Zgodnie z art. 229 o.p. organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 2150/03, M. Pod. 2005, nr 4, s. 40). Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadził odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej (art. 122 w związku z art. 187 o.p.), a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Uwzględniając wskazaną przez Trybunał zasadę współdziałania stwierdzić należy, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało tym cechom. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, przy czym składały się nań dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść skarżącego. Wszystkie te dowody zostały ocenione wnikliwie i w sposób poprawny. Rozumowanie Organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie podważyła poczynionych ustaleń, które stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Z dokonanych ustaleń wynikało, że przychody pieniężne w 2010r. wyniosły 1.634.871,60 zł, natomiast kwoty wydatkowane w gotówce w 2010r. wyniosły 1.857.396,01 zł. Przy rozliczeniu wydatków Organ uwzględnił środki zgromadzone na rachunku prowadzonym przez skarżącego w wysokości 487.929,26 zł. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie Organ nie dał wiary wyjaśnieniom z 21.03.2016r. byłej małżonki skarżącego, że zgromadziła na dzień 01.01.2010r. oszczędności w gotówce w kwocie 80.000 zł. Organ zasadnie podał, że nawet gdyby uznać, że E.F. faktycznie dysponowała oszczędnościami w gotówce w podanej kwocie, to ustalenia z nimi związane nie miałyby żadnego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ zgodnie ze złożonymi przez nią zeznaniami oszczędności gotówkowe nie posłużyły finansowaniu wydatków spornego roku, zostały wydane dopiero w roku następnym (2011). W rozpoznanej sprawie stan faktyczny został ustalony zgodnie z wymogami prawa materialnego. Postępowanie podatkowe toczyło się zgodnie z zasadami prawa procesowego. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów, z przyczyn podanych wyżej, w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W rezultacie Organ prawidłowo dokonał subsumpcji powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..