I SA/Ol 624/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ pierwszej instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Decyzją z dnia "[...]" organ pierwszej instancji określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9996 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 8214 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 2169 zł, w związku z wprowadzeniem przez skarżącego J. G. na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 8330 Iitrów. Jako podstawę prawną organ podał: – art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., – art. 51 pkt 1, art. 65 ust. 4, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 727 ze zm.); – art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 220, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1), dalej WKC, – art. 142 ust. 1 lit. D, art. 151 ust. 1 i 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1), – art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. 2009.324.23), dalej rozporządzenie 1186/2009, – art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2009.256.1), – art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2012.304.1), – § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. Nr 87, poz. 827), – art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), – art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U z 2012r., poz. 931 ze zm.), – art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1 a, pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, – art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6), dalej dyrektywa 2007/74/WE. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego ustalono, że skarżący przekraczając w okresie od 06.01.2014r. do 15.12.2014r. łącznie 84 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 8.330 Iitrów oleju napędowego w zbiorniku pojazdu. Organ pierwszej instancji ocenił, że skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa nabytego z przeznaczeniem wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Po rozpatrzeniu odwołania J. G. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez organ pierwszej instancji zużycie paliwa za zdecydowanie ponadprzeciętne, co spowodowało przyjęcie, że przywóz paliwa dokonany przez odwołującego się nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym z uwagi na regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa. Organ drugiej instancji powołał się na raport z systemu SOC-O, w którym ewidencjonowane są dane poszczególnych podróżnych, a także częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru, jako prawidłowe narzędzie do dokonania oceny, co do okazjonalności przywozu, które umożliwia właściwą ocenę z punku widzenia wymogów wynikających w szczególności z art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie zgromadzonych danych z dłuższego okresu (od 06.01.2014r. do 15.12.2014r.). Organ wskazał na szereg przepisów, m.in. art. 77 ust. 1 ustawy o VAT, art. 10 ust. 2, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), art. 41 rozporządzenia 1186/2009, art. 4, 5 i 6 dyrektywy 2007/74/WE. Przesłuchany w charakterze strony J. G. wskazał, że pozostaje w konkubinacie z Moniką, która prowadzi dwa sklepy monopolowe. Wykorzystuje on samochód "[...]" do transport towarów do sklepów. Wskazał on, że organy celne powinny odliczyć od obciążeń fiskalnych paliwo związane z dojazdami i przywozami do Rosji i z Rosji, łącznie 1428 litrów, paliwo znajdujące się w zbiorniku przy wyjeździe do Rosji, łącznie 1260 litrów, paliwo zużyte na wyjazdy do gospodarstwa rolnego, łącznie 405 litrów i odliczyć średniego zużycia paliwa w gospodarstwie domowym, łącznie 1500 litrów oleju napędowego. W konsekwencji według skarżącego organ winien zwolnić go z opłat fiskalnych łącznie od 4593 litrów paliwa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że analiza zgromadzonych w niniejszej sprawie danych tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Ocenił, że działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności zarówno celnych, jak i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie powyższego organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego i stwierdził, że przywozów paliwa w 2014r. nie można uznać za okazjonalne, niehandlowe, dlatego też paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności przywozowych. Jak ocenił decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zarówno tych wprowadzonych przez Unię Europejską - tu wskazał na dyrektywę 2007/74/WE, jak i przepisów krajowych na przykład postanowień ustawy o VAT, które to zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego w związku z implementacją ww. dyrektywy. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Podał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Powołując się na zasadę powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej wymagane są należności przywozowe. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł J. G. , reprezentowany przez adw. A. S.. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 120, 122 , 127, 187 i 229 Ordynacji podatkowej , polegające na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia paliwa, zaniechania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenia zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że Organ odwoławczy podobnie jak Organ I instancji przyjął domniemanie faktyczne, że całe przywiezione paliwo było paliwem o charakterze handlowym. Według pełnomocnika skarżącego 4106 litrów przywiezionego paliwa zostało wykorzystane na cele osobiste. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647, w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie jest zasadna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący, przekraczając w okresie od 6.01.2014r. do 18.12.2014r. łącznie 84 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" nr rej. "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 8.330 litrów oleju napędowego w zbiorniku pojazdu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa nabytego na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. W toku postępowania ustalono, że skarżący przywoził paliwo na potrzeby prowadzonej przez jego konkubinę działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie podróż odbywa się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i Rosją, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 preambuły). Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.2014.752 ze zm., dalej ustawa o AKC) : 1. Zwalnia się od akcyzy import: 1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik, c) statków powietrznych lub jednostek pływających; 2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw; 3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji. 2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi: Za standardowy zbiornik uważa się: 1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów; 2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. 4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy. 5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: 1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; 2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; 3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. 6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Stosownie do treści art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowią: 1. Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. 5. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. 6. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Art. 77 ustawy o VAT stanowi: 1. Zwalnia się od podatku import: 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu; 2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów; 3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach. 2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1: 1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który: a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone; 2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy; 3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów; 4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2. 3. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. 4. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu. Zaprezentowane przepisy rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Na tę okoliczność wskazał Andrzej Halicki w artykule "Czy Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007. w zakresie okazjonalności przywozu paliwa" (MPCiP 4/2015). W wyroku z dnia 22 października 2015r., sygn. akt I GSK 335/14 NSA wskazał, że przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy i być wykorzystywany na cele osobiste. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący przywoził paliwo z Rosji, które było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżący naruszył warunki przywozu. W rezultacie zgodnie z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami prawa materialnego organy podatkowe zasadnie obciążyły go podatkiem akcyzowym, podatkiem VAT i opłatą paliwową. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że Organ powinien dokonać rozliczenia zużycia przywiezionego przez skarżącego paliwa. Należy wskazać, że status paliwa, czy on ma charakter handlowy, czy tez niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Z nich wynika, że celem wyjazdów było zaopatrzenie się w paliwo, które wykorzystane do działalności gospodarczej. W związku z tym w tej sprawie brak było podstaw do odliczenia od przywiezionego paliwa, które zostało zużyte na dojazdy do Rosji i przyjazdy z Rosji, znajdującego w zbiorniku przy wyjeździe do Rosji, zużytego na wyjazdy do gospodarstwa i średniego zużycia paliwa w gospodarstwie domowym. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy zasadnie powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Natomiast w pozostałym zakresie takie rozliczenie byłoby konieczne, gdyby określenie zobowiązania skarżącego związane było z usunięciem przez niego paliwa ze zbiornika. Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego. W rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w przepisach prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Istniały podstawy do stosowania powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono postępowania dowodowe. W dniu 7 lipca 2015r. przesłuchano w charakterze strony skarżącego. Ustalony stan faktyczny umożliwiał subsumpcję powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Uznając zatem złożoną skargę za bezzasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a..