I SA/Ol 628/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006r. 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz radcy prawnego kwotę 3600 zł ( trzy tysiące sześćset złotych ) podwyższoną o stawkę podatku od towarów i usług z tytułu zastępstwa prawnego udzielonego z urzędu. I SA/OI 628/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 0 zł. Organ I instancji wskazał, że B.G. reprezentowana przez M.L. w dniu 4 stycznia 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT -7 za grudzień 2006 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.071 zł, wyjaśniając, iż jest ona wynikiem złożonych w dniu 30 grudnia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do listopada 2006 r. Strona deklarację VAT-7 za grudzień 2006 r. korygowała łącznie trzy razy, wykazując w poszczególnych deklaracjach następujące dane: deklaracja VAT-7 złożona dnia 16 lipca 2007 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, w korekcie deklaracji z dnia 19 stycznia 2010r. 21.585 zł, w korekcie deklaracji z dnia 24.02.2010r. 21.145 zł, w korekcie deklaracji z dnia 4 stycznia 2012r. 73.071 zł. Wykazana w deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2004r. kwota 21.585 zł, jako nadwyżka podatku od towarów i usług przenoszona z miesiąca na miesiąc w kolejnych deklaracjach korygujących począwszy od lipca 2004r. do maja 2006r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. (korekta deklaracji złożona w dniu 24.02.2010 r.) Strona wykazała, kwotę podatku należnego w wysokości 440 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 21.585 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 21.145 zł. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że deklarowana kwota nadwyżki podatku w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. w kwocie 73.071 zł nie występuje, zatem w oparciu o art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), określił B.G. za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. W odwołaniu Strona wniosła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 73.071 zł. W treści odwołania Strona zarzuciła, iż wydana decyzja jest wynikiem wadliwej subsumpcji przepisów postępowania podatkowego w celu ominięcia prawa i skutków prawnych uchylenia decyzji w zakresie podatku VAT za czerwiec 2004 r. W motywach uzasadnienia odwołania Pełnomocnik Strony przywołał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr "[...]", która w wyniku wniesionego odwołania została uchylona i organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie. Od dnia uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr "[...]" nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynosi 73.071 zł, a regulują to przepisy ustawy o podatku VAT i Ordynacji podatkowej. Odwołująca podniosła, że skoro organ podatkowy nie wydał decyzji za listopad 2006 r., a decyzja za czerwiec 2004 r. została wycofana z obrotu prawnego to organ podatkowy nie miał prawa do wydania decyzji określającej przeniesienie podatku VAT z listopada 2006 r. na grudzień 2006 r. ponieważ Podatnik w grudniu 2006 r. nie dokonał żadnych zakupów opodatkowanych, ani nie dokonał żadnej sprzedaży opodatkowanej, to zaskarżoną decyzję należy zmienić określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 73.071 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie odgrywała kwestia ustalenia charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia. Ta okoliczność stanowiła istotę sporu. Pod pojęciem "deklaracja" Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 rozumie również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub kwotę do przeniesienia w kwocie mniejszej. Z materiału dowodowego wynika, że przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. było wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.071 zł z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Kwota nadwyżki podatku od towarów i usług w wysokości 73.071 zł z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. wynika ze złożonych w dniu 30 grudnia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do listopada 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia kwot nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do listopada 2006 r. upłynął w dniu 1 stycznia 2012 r. Powyższe spowodowało, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić postępowania w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące poprzedzające grudzień 2006 r. Na wysokość deklarowanej przez Stronę nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wpływ miała zadeklarowana w korekcie deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2004 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.585 zł. Prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. była przedmiotem oceny zarówno ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 143 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r., Nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego stwierdzono, iż korekta deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2004 r. nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty i w żaden sposób nie uwiarygodniła ani nie uprawdopodobniła podstaw do jej złożenia. Z treści uzasadnienia wynika, iż przyczyną złożenia korekty było rozliczenie udzielonych rabatów i zwrotów oraz zmiana podatku do przeniesienia. W wyniku jej złożenia deklarowana przez Stronę wartość sprzedaży netto w stawce 22% uległa zmniejszeniu z kwoty 652 zł na kwotę - 45.048 zł, podatek VAT od sprzedaży w stawce 22% uległ zmniejszeniu z kwoty 143 zł na kwotę - 9.911 zł, a kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wyniosła 11.674 zł. W konsekwencji zamiast pierwotnie deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 143 zł Strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.585 zł. Oceniając wiarygodność złożonej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do jej sporządzenia. Starał się wyjaśnić z jakiego tytułu i komu zostały udzielone rabaty, jaki towar, kto i kiedy zwrócił Stronie, w jakim miesiącu nastąpił zwrot, jak został udokumentowany oraz co stało się ze zwróconym towarem. Pełnomocnik wskazywał, iż dokumenty zostały zniszczone w związku z upływem okresu ich przechowywania, a żądanie ich okazania jest sprzeczne z prawem. Oprócz tego organ podatkowy wystąpił do Strony z prośbą o wyrażenie zgody na przesłuchanie. Strona pismem z dnia 19.05.2010 r. odmówiła przesłuchania. Brak tych dokumentów uniemożliwił Organowi uznania dokonanej korekty. Jeśli zaś chodzi o wykazanie w korekcie deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 11.674 zł to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2006 r., Nr "[...]" określono B.G. w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.921 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.910 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2006 r., Nr "[...]". W wyniku złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 662/06, uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargę oddalono. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 13/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W konsekwencji wydanych wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Nr "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2006 r. Nr "[...]" w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Wobec powyższego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.921 zł, a nie wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. kwota nadwyżki w wysokości 11.674 zł. W konsekwencji wykazania, że ta nadwyżka nie występuje, to nie może być wykazywana w deklaracjach korygujących VAT -7 za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że deklarowana kwota nadwyżki podatku w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. w kwocie 73.071 zł nie występuje. Brak nadwyżki za maj 2004 r. w kwocie 11.674 zł potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. Wykazane pomniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego w korekcie VAT -7 za czerwiec 2004 r. w wysokości 10.054 zł nie zostało potwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za ten miesiąc. Za nieuzasadniony uznał zarzut, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2011 r. została wycofana z obrotu prawnego. Powyższa decyzja orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 143 zł i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, natomiast organ podatkowy nie wydał decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Ustosunkowując się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2011 r. określającej B.G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 440 zł za maj 2006 r. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, iż stosownie do treści art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy związany jest wydaną decyzją od chwili jej doręczenia. Z uwagi na okoliczność, że decyzja z dnia 29 grudnia 2011 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia, należało ją uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do przyjęcia tak jak twierdzi Pełnomocnik, że występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.071 zł. W/w kwota nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W skardze wniesionej do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu skargi powieliła argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 0 zł. Nie została zatem uznana korekta deklaracji VAT -7 za grudzień 2006 r., w której skarżąca wykazała kwotę w wysokości 73.071 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korekta deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty i w żaden sposób nie uwiarygodniła ani nie uprawdopodobniła podstaw do jej złożenia. Z treści uzasadnienia korekty wynikało, iż przyczyną złożenia korekty było rozliczenie udzielonych rabatów i zwrotów oraz zmiana podatku do przeniesienia. Skarżąca była wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do jej sporządzenia. Takie dokumenty nie zostały złożone. Pełnomocnik wskazywał, iż dokumenty zostały zniszczone w związku z upływem okresu ich przechowywania, a żądanie ich okazania jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, że korekta deklaracji VAT-7 z grudzień 2006r. jest wynikiem korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do listopada 2006 r., to Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania podatkowego za poprzednie okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy przedstawił przebieg tego postępowania i wykazał, że korekta deklaracji VAT-7 z grudzień 2006r. była pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W związku z tym Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że umorzenie postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2005r. do maja 2006r. spowodowało, że korekta deklaracji VAT-7 z grudzień 2006r. stała się skuteczna. Taki wniosek jest całkowicie bezpodstawny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. nie miała oparcia w materiale źródłowym. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca była wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do sporządzenia korekty. Takie dokumenty nie zostały złożone. Natomiast decyzją z dnia 17 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2005r. do maja 2006r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z tego względu Organ nie był uprawniony do orzekania w takiej sprawie. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynikało, że decyzja umarzająca ma charakter rozstrzygnięcia formalnego, nie rozstrzygała o istocie sprawy. Uzasadnienie jest niezbędnym elementem decyzji administracyjnej i stanowi integralną jej część. Uzasadnienie decyzji jest bowiem elementem decyzji równouprawnionym z jej osnową. Nie można zatem uznać, że taka decyzja, o charakterze procesowym, wywarła wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja ma charakter merytoryczny. Została ona oparta na przesłankach faktycznych, które wynikają z poprzednich okresów rozliczeniowych. Korekty skarżącej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały podważone we wcześniejszych postępowaniach. W sensie merytorycznym korekta deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty i w żaden sposób nie uwiarygodniła ani nie uprawdopodobniła podstaw do jej złożenia. Jej twierdzenia, iż przyczyną złożenia korekty było rozliczenie udzielonych rabatów i zwrotów okazały się gołosłowne. W związku z tym brak było podstaw do zmiany podatku do przeniesienia. W związku z tym zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania korekty. W konsekwencji bezpodstawny jest wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. O wynagrodzeniu radcy prawnego za pomoc prawną udzieloną z urzędu Sąd orzekł na podstawie § 2 i § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm ).