I SA/Ol 630/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi W. T. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia 18 lipca 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił W. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2000 roku. W przedmiotowej decyzji organ zakwestionował zastosowaną przez podatnika stawkę podatku od towarów i usług 0% od sprzedaży eksportowej wykazanej dla podmiotów z Estonii. Ocena taka wynikała z faktu braku potwierdzenia istnienia odbiorców z Estonii, wykazanych na fakturach VAT i dokumentach celnych SAD oraz wwozu towarów na teren Obwodu Kaliningradzkiego, przez który towar winien być przewożony tranzytem do Estonii. W związku z odwołaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 maja 2004 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło rzetelność zakupu tkanin w kraju, natomiast wykazywany przez firmę PHU W. T. eksport do odbiorców estońskich, w ocenie organu I instancji, w rzeczywistości nie miał miejsca. Konsekwencją powyższego było uznanie, że PHU W. T. nie miało prawa do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu eksportu, a sprzedaż towarów powinna zostać opodatkowana podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 15 września 2005 r., zakwestionował prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu eksportu od wykazanej sprzedaży "[...]" uznając, iż eksport nie miał miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 maja 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu skargi strony wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygniecie, Sąd wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/OI 352/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 28 maja 2008 r., określił podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonał porównania faktur wymienionych w akcie oskarżenia, uzyskanych od władz podatkowych Litwy, z fakturami wystawionymi przez W. T. Organ I instancji wskazał, że wykazana w fakturach oraz w litewskich deklaracjach celnych ilość opakowań oraz waga towaru jest wyższa niż w fakturach i dokumentach SAD 1A przedłożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. Ujawnione niezgodności w zakresie ilości opakowań oraz wagi brutto i netto towarów pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez podatnika oraz przekazanymi przez administrację celną Rosji i Litwy dotyczą również transakcji eksportowych z podmiotem litewskim – L. S., jednakże wobec potwierdzenia przez rosyjską administrację celną wwozu towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej, a także przez administrację celną Litwy, organ pierwszej instancji uznał, że zrealizowana została sprzedaż eksportowa, która uprawniała W. T. do zastosowania stawki VAT 0%. Natomiast w przypadku transakcji z podmiotami z Estonii, których istnienie nie zostało potwierdzone przez władze podatkowe Estonii, organ I instancji uznał, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca, a zatem skoro towar nie został wyeksportowany i nie został wykazany na stanie magazynowym na koniec roku, to został sprzedany w kraju i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustaw z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), dalej jako ustawa VAT, powinien być opodatkowany stawką VAT 22%. Na skutek odwołania decyzją z dnia 28 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji z dnia 28 maja 2008 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 roku i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W dniu 10 maja 2010 r. do organu odwoławczego wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia 1 kwietnia 2010 r., Sygn. akt "[...]" uniewinniający m.in. W. T. od popełnienia czynów opisanych w części wstępnej wyroku. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt kopię pisma Sądu Rejonowego w C. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt "[...]" wraz z którym Sąd przekazał kopie fragmentów protokółów przesłuchań D. T. i W. T. - karty "[...]" akt postępowania w sprawie "A" D. W. T. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., nr "[...]", uchylił zaskarżoną decyzje w części dotyczącej określenia zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku za kwiecień i maj, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec oraz zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2000 r. ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z brakiem możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w stosunku do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia kwoty różnicy podatku rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2001 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Powołując treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2000 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Nadto organ stwierdził, że za pozostałe okresy, tj. kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2000 roku bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do pozostałych okresów objętych przedmiotową decyzją organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0 % VAT z tytułu eksportu towarów. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika bowiem, że podmioty wskazane jako nabywcy nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Estonii. Stąd organ I instancji zajął stanowisko, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych dla wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów, a sprzedaż eksportowa w rzeczywistości nie miała miejsca. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności dokumentów SAD, a istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanym przypadku wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy towarów są tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Za podmiot nieistniejący należy przy tym uznać podmiot nieprowadzący działalności na terytorium danego kraju i niedający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą eksportową są podmiotami nieistniejącymi, gdyż właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych. To z kolei powoduje, że nie można było uzyskać potwierdzenia od tych podmiotów, iż wskazane w fakturach i dokumentach SAD transakcje gospodarcze zostały dokonane. Skoro nie można u obydwu stron transakcji potwierdzić, że zdarzenie miało miejsce, nie można uznać, iż nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami uwidocznionymi na dokumentach źródłowych, tj. na fakturach VAT i dokumentach SAD. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek, z art. 4 pkt 4 ustawy VAT, albowiem wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy wskazał również, że z protokołu przesłuchania W. T. w charakterze podejrzanego z dnia 25 listopada 2003r., stanowiącego materiał dowodowy w prowadzonej sprawie karnej, wynika, iż odbiorcami towarów firmy PHU W. T. były przypadkowo poznane osoby. Za granicą podatnik przeładowywał towar ze swoich samochodów na samochody odbiorców i nie widział żadnych firm, gdyż wszystko odbywało się tuż za granicą. W. T. stwierdził, że możliwe jest, iż nie istnieją jakieś firmy, które towar odbierały, lecz on tego nie sprawdzał. Nadto podkreślono, że w wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Ol 352/06, konieczne było zebranie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, wystąpienie do Sądu Okręgowego w C. o przesłanie kopii uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r. i omawianych protokołów przesłuchań W. T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci uzyskania od władz Litwy i Estonii potwierdzenia, że na bazarach można było wykupić tzw. "patent" lub zezwolenie, które umożliwiały osobom fizycznym handel na bazarach był bezprzedmiotowy. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie rozpatrywał sprawy związanej z możliwością wykonywania przez osoby fizyczne działalności handlowej bez konieczności zarejestrowania działalności gospodarczej w tych krajach lecz ustalał, czy wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także okoliczność zapłaty za towary w gotówce od bliżej nieustalonych osób, czy rzekomo od firm podanych na fakturach, których istnienia jako podatników nie potwierdziły właściwe organy podatkowe, nie stanowi dowodu istnienia odbiorców wskazanych na fakturach dotyczących sprzedaży eksportowej. Podatnik otrzymywał gotówkę "do ręki" od kontrahentów i sam dokonywał wpłaty na konto bankowe żądając od banku stosownych adnotacji o wpłacie na fakturach. Okoliczność ta w żaden więc sposób nie neguje prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do nieistnienia kontrahentów i związanej w tym konsekwencji w postaci braku prawa do stawki 0 % VAT. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie jest również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (dostawy towarów). Wobec nie ustalenia istnienia kontrahentów nie mogło dojść do potwierdzenia zawarcia umowy sprzedaży z pomiotami widniejącymi na fakturach. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 121 §1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, starając się prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wykładni zarówno przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w której podobnie zdefiniowano eksport, prezentowany jest pogląd, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wywozu towarów poza granice kraju, a tym samym i wiarygodność w tym zakresie dokumentów odprawy celnej SAD jako potwierdzenia wywozu poza granice Polski. W takich okolicznościach zeznania celników potwierdzających ten wywóz nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestionowane jest natomiast uprawnienie podatnika do stawki 0 %, gdyż na fakturach i dokumentach SAD wskazano podmioty nieistniejące, które nie mogły potwierdzić dokonania czynności sprzedaży towarów. Jak prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką podatku w wysokości 22 % (podstawową) wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Niespełnienie przez podatnika wszystkich warunków do zastosowania stawki 0% (nie wykazana trzecia przesłanka: "w wykonaniu czynności") powoduje bowiem, że wykazaną sprzedaż eksportową należy uznać za dokonaną na terytorium kraju (opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT), co skutkuje opodatkowaniem tej sprzedaży stawką 22 %, właściwą w przypadku sprzedaży krajowej tkanin. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami był uprawniony do określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2000 r., na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy VAT. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - przepisów prawa materialnego - art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, 3 i 4, art.21 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), - naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż postępowanie w sprawie wyłudzenia przez W. T. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czynu nie popełniono. Zdaniem skarżącego nie można w sposób nieświadomy (nieumyślny) wykazać w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Tym samym więc podanie, w tym zakresie informacji nieprawdziwych (co do samego faktu eksportu lub jego wartości) w następstwie czego następuje bezzasadny zwrot podatku, musi być automatycznie kwalifikowane jako czyn o charakterze przestępczym, o którym mowa w art. 76§1 Kodeksu karnego skarbowego (wyłudzenie bezpodstawnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej), który to czyn jest zagrożony karą pozbawienia wolności do lat trzech. Skarżący podkreślił, że wbrew temu, co zdają się twierdzić organy obu instancji, stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to, analogicznie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych (w miejsce odliczenia podatku naliczonego stosowany jest zwrot bezpośredni). Następnie strona wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej, której podstawą jest eksport, jest możliwe kiedy eksporter ma możliwość uzyskania zapłaty w maksymalnie krótkim czasie. Ta okoliczność spowodowała, że podatnik zdecydował się na rozliczenia gotówkowe z kontrahentami, co redukowało do minimum ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz pozwalało na redukcję kosztów związanych z badaniem wiarygodności partnerów zagranicznych oraz ich standingu finansowego, a to z kolei pozwalało na redukowanie marży zysku (a tym samym ceny za zbywane "[...]"), w efekcie czego jego oferta handlowa była atrakcyjna dla kontrahentów z zagranicy. Podatnik podkreślił również, że rozliczenia w walutach obcych były zgodne z obowiązującymi przepisami. Wskazał także, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 352/06) bardzo wyraźnie zaakcentował, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy musi wziąć pod uwagę szereg dowodów, które dotychczas były pomijane, niezauważane oraz deprecjonowane. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zastosował wybiórczą, a przy tym skrajnie tendencyjną ocenę dowodów. Podkreślił również, że głównym celem skargi jest wykazanie, że nie tylko bezzasadnie pozbawiono go prawa do stosowania stawki 0%, ale także bezprawnie opodatkowano dokonaną przez niego sprzedaż eksportową stawką 22%. Jego zdaniem żaden przepis prawa nie uzależnia uznania za eksport jakiegokolwiek potwierdzenia faktu wwozu towarów na obcy obszar celny wydawanego przez zagraniczną władzę celną. Po drugie zaś, mimo bezprawności żądania, skarżący dostarczył szereg dokumentów potwierdzających ten fakt (pismo polskiego Głównego Urzędu Ceł z 3 października 2001 r., informujące, że firma PHU W. T. zajmowała się odprawianiem "[...]" w Urzędzie Celnym B. w okresie od marca do września 2000 r.), a także inne dokumenty potwierdzające wwóz "[...]" do Rosji i na Litwę oraz dowody odprawy celnej tychże "[...]" na granicy rosyjsko –litewskiej. Dokumenty te zostały przedłożone WSA w Olsztynie przy pismach procesowych z dnia 6 i 26 lutego 2007 r. Dalej skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Odwołał się w tym zakresie do definicji sprzedaży z art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz do art. 155 tej ustawy, wskazując, że ustawodawca definiując umowę sprzedaży posłużył się ogólnymi pojęciami nie określając jakimi dodatkowymi przymiotami ma dysponować lub jakie warunki powinna spełniać każda ze stron umowy, aby umowę można było uznać za umowę sprzedaży. Kto konkretnie jest kupującym jest, z punktu widzenia zawarcia oraz bytu umowy, nieistotne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że niefigurowanie podatnika w stosownym rejestrze jest tożsame z jego nieistnieniem. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, ani żaden z przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę - wystawcę faktury obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa i czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Podatnik podkreślił, że przy ocenie, czy w przypadku eksportu miała miejsce czynność opodatkowana powinny być zastosowane takie same kryteria, jak w przypadku czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terenie kraju. Przepisy o podatku od towarów i usług nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów dokonanej w kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Istotne jest jedynie, aby miał miejsce rzeczywisty akt obrotu - skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy, jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek VAT. Następnie wskazano, że podatnik wystawiając fakturę nie jest w stanie weryfikować, czy dane podane przez kontrahenta są prawdziwe, czy też nie. Wydanie towaru odbiorcy zagranicznemu jest uzależnione od uprzedniej zapłaty gotówki. Nie figurowanie kontrahenta w rejestrach oznacza, że umowa został zawarta, lecz kupujący podszył się pod kogoś innego, rejestr zawiera błędy lub jest niekompletny bądź też, że umowa jest fikcyjna. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy winien był wyjaśnić, która z w/w okoliczności zaistniała w sprawie zwracając przy tym uwagę, że gdyby okazało się, iż podjęto próbę wyłudzenia podatku VAT w rachubę wchodziłaby wyłącznie odpowiedzialność karna skarbowa, a nie podatkowa (był fikcyjny "eksport", ale to nie oznacza, że miała miejsce sprzedaż w kraju). Skoro ktoś kupił towary w kraju, następnie wywiózł je za granicę, po czym wracał bez nich i na jego koncie pojawiły się środki pieniężne, to musiał te towary sprzedać. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezzasadność twierdzenia, iż otrzymał on gotówkę od kontrahentów, którzy nie istnieli. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż niezidentyfikowanemu odbiorcy nie jest eksportem, natomiast staje się sprzedażą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kraju. Nadto zanegował pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż do wykładni przepisów prawa podatkowego uprawnione są wyłącznie organy· podatkowe. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej zlekceważył zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. W odniesieniu do naruszenia art. 233§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie kolejnych decyzji cząstkowych skarżący powołał wyrok NSA z 5 października 2000 r. , sygn. akt III SA 2244/09 oraz podkreślił, że wada ta winna być zakwalifikowana jako istotne naruszenie prawa, które winno pociągać za sobą jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Odnosząc się do kwestii uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej lipca 2000 r. (zarzut naruszenia art. 70§1 Ordynacji podatkowej), skarżący podniósł, że jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że doszło do przedawnienia w zakresie stanowiącym przedmiot niniejszej decyzji, to rozstrzygnięcia winien podjąć już w dniu 17 maja 2006 r., czyli gdy wydawał decyzję utrzymującą w mocy powtórną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydając wyrok w dniu 4 kwietnia 2007 r. również nie poruszył kwestii przedawnienia tych należności. Zdaniem skarżącego nie wynika to z przeoczenia, ale jest efektem prawidłowej oceny prawnej sytuacji. Powołując się na wyrok NSA z 22 października 2004 r. , sygn. akt FSK 649/04 podatnik, stwierdził, że jeżeli prawidłowość dokonanych rozliczeń została potwierdzona w toku postępowania wyjaśniającego, to nie można mówić o przedawnieniu możliwości orzekania w tych sprawach – co najwyżej można rozważać, czy w takiej sytuacji winna być wydana decyzja o bezprzedmiotowości postępowania (ale nie z uwagi na przedawnienie), czy też decyzja pozytywna potwierdzająca prawidłowość dokonania rozliczeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Jednocześnie na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumieć należy przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznanej sprawie. Ocena ta musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w poprzednim orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 352/06. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wiąże się z wykładnią art. 4 pkt 4 ustawy VAT. W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się Sąd w wymienionym na wstępie wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r.. Sąd stwierdził wówczas, że o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Nie chodzi bowiem o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Stawka 0% w eksporcie towarów jest związana z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Polski, w sytuacji gdy drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów. W opisanym wyroku Sąd stwierdził: " Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się tam składu czy magazynu lub w celu dokonania tam sprzedaży bez posiadania stałego punktu. Sprzedaż towarów za granicą przez podatnika, który je tam wywiózł oznacza, że podatnik nie dokonał czynności w kraju, zatem nie przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0%, a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku zawartego w cenie nabytego towaru. Powołanie się skarżącego na to, że sprzedaż towarów oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą wydania towarów potwierdza, że sprzedaż w przypadku wydania towarów za granicę na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nastąpiła za granicą, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku naliczonego w kraju." Sąd wskazał przy tym – powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 380/06 i I FSK 996/06, które zapadły w analogicznych sprawach - że na stronie skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano i dostarczono. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż brak jest podstaw do kwestionowania wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, a istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art.4 pkt 4 ustawy VAT, gdyż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą są, jak ustalił organ, podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, a zatem nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika, wynika, iż odbiorcami jego towarów były przypadkowo poznane osoby, za granicą następowało przeładowywanie towaru z jego samochodu na samochody odbiorców, wszystko odbywało się tuż za granicą. Skarżący wzywany do wskazania faktycznych nabywców "[...]", poinformował organ, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu. Konfrontując opisane powyżej ustalenia organu z wykładnią art.4 pkt 4 ustawy VAT dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ poczynił ustalenia faktyczne, wypełniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. i zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, dokonał swobodnej oceny całokształtu zgromadzonych dowodów. Wynik postępowania karnego nie przesądza natomiast o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Sąd związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do winy (art.11 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art.106 § 5 p.p.s.a.). Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców obciążał skarżącego. W konsekwencji nie wskazania przez skarżącego nabywców mających siedzibę (miejsce zamieszkania) za granicą, którzy mogliby potwierdzić sporne transakcje oraz z uwagi na niekwestionowaną okoliczność, że sprzedaż "[...]" (towarów oznaczonych co do gatunku) następowała za granicą, stwierdzić należy, że eksport nie nastąpił "w wykonaniu czynności opodatkowanych", a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie. Odnosząc się do zarzutów związanych z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji i umorzeniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2000r., Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wykazanie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Powyższa konstrukcja podatku wynika z brzmienia art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanych przepisów organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z konstrukcji art. 21 § 3 Ordynacji wynika, że organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji zawsze, kiedy postępowanie wykaże nieprawidłowość, co do wysokości którejkolwiek z kwot rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, a wydana na tej podstawie decyzja określająca podatek ma charakter deklaratoryjny. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, którego powstanie nie zależy od doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zagadnienie przedawnienia elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakim jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota podatku naliczonego do zwrotu oraz kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 5/32/2009 poz. 87). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w ww. uchwale, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT. NSA wywiódł, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Zauważył przy tym, iż ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby bowiem taki skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. W rozpoznanej sprawie, wobec braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w stosunku do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r., pięcioletni termin przedawnienia kwoty różnicy podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. Należy wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje właśnie upływ terminów prawa materialnego. Umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. było więc zasadne. W kwestii zarzutów dotyczących wydawania "decyzji cząstkowych" , stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy VAT podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W takich sprawach zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I FSK 1292/06, publ. LEX nr 400931). W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie rozstrzygał o całości odwołania, orzekł w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2000r. W zakresie miesięcy od września do grudnia 2000r. organ odwoławczy orzekł w decyzji z dnia 28 września 2009r. nr PP/E/44070-39/08. W świetle ustaleń faktycznych i prawnych organ miał prawo odrębnie rozpoznać odwołanie w sprawie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000r. Natomiast brak formalnego postanowienia wydanego na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od kwietnia do sierpnia 2000r., należy potraktować jako uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na legalność samej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ zaznaczył bowiem, że rozpoznał odwołanie w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000r. Na takie rozstrzygnięcie pozwalały powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.