I SA/Ol 634/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skarg J. L., E. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargi Spółka A. - J. L., E. L., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 01.01-10.09.2012r. w kwocie 25.525 zł oraz za okres 01.12-31.12.2012r. w wysokości 725 zł. Wnioski płatnika dotyczyły wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z wynagrodzeń pracowników strony wykonujących pracę w Niemczech na rzecz wnioskodawcy. Naczelnik US decyzją z dnia "[...1]" nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 01.01-10.09.2012r. (w zawisłej przed tut. Sądem sprawie o sygn. akt I SA/Ol 635/14). Decyzja została wydana w wyniku uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 23.08.2013r. nr "[...]" poprzednio wydanej decyzji organu I instancji z dnia 06.06.2013r. nr "[...]", i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast decyzją z dnia "[...2]" nr "[...]" Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 01.12-31.12.2012r. (sygn. akt I SA/Ol 634/14). Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 2, art. 76c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 197, poz. 1172 ze zm., obowiązującej w okresie do 17.07.2012r. oraz j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - obowiązującej od 18.07.2012r.). Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...1]" i z dnia "[...2]" powołał się na szereg przepisów, w tym art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej updof, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003r. (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90 - dalej umowa polsko-niemiecka, umowa dwustronna), dochody pracowników z pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech i w Polsce. Organ wyjaśnił, że z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, płatnik winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na postawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy dwustronnej, w związku z art. 27 ust. 8 updof, stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże do ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą. W przypadku pracowników, którzy pracowali na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, nie jest możliwe dokonanie zwrotu zaliczek ze względu na to, że zaliczki na podatek dochodowy od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą zostały zadeklarowane, pobrane i odprowadzone do tutejszego Urzędu Skarbowego. Sytuacja taka nie powoduje powstania nadpłaty po stronie płatnika. Organ wskazał, że wniosek o nadpłatę dotyczy zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za okres od 01.01-10.09.2012r. tj. A.G., G.K., Ł.K., T.K. i M.L. w łącznej kwocie 25.525 zł, jak też L.J. za 01.12-31.12.2012r. w wysokości 725 zł. Naczelnik US uznał, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) updof, który nie mówi o pobraniu podatku przez płatnika, tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej, nie dotyczy nadpłaty zdefiniowanej w przepisie art. 72 § 1 pkt 2. Brak w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) sformułowania "pobrania podatku przez płatnika" jest nieprzypadkowe i wskazuje, że przepis ten uprawnia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tych płatników, którzy wykazali w deklaracji i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, chociaż go nie pobrali. Powoduje to, że w przypadku nadpłaty podatku pobieranego przez płatnika, uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty tego podatku jest podatnik, którego majątek doznał uszczerbku na skutek nieprawidłowego działania płatnika (art. 75 § 1). Natomiast płatnik jest uprawnionym do żądania nadpłaty wyłącznie w przypadkach: zadeklarowania i wpłacenia większego podatku niż pobrany (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a)) lub zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż należny (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b)). Organ I instancji ocenił, że żadna z takich sytuacji w niniejszych sprawach nie miała miejsca. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Przemawiać ma za tym także literalna wykładnia przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 jest zapłacenie podatku nienależnego składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi wykazać, że wpłacił podatek bez podstawy prawnej, a więc wykazać uszczuplenie swojego majątku kosztem należności podatkowej. Naczelnik US uznał, że rozliczenie nieprawidłowo pobranych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy może nastąpić jedynie w złożonych przez pracowników zeznaniach (korektach zeznań) o wysokości osiągniętego dochodu w 2012r. na podstawie prawidłowo skorygowanej informacji PIT-11 w oparciu, o którą podatnik sporządzi zeznanie podatkowe za dany rok i uzyska ewentualną nadpłatę. W związku z tym to podatnik (pracownik) jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, jeżeli będzie wynikała z prawidłowo sporządzonego i złożonego zeznania rocznego. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) dwoma decyzjami z dnia 18 czerwca 2014r., wymienionymi w sentencji niniejszego wyroku, utrzymał w mocy powyższe decyzje. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy pracodawca nie wie, czy pracownik wykonujący pracę na terenie drugiego państwa będzie przebywał w drugim państwie (w Niemczech) przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, czy też przekroczy ten okres, a spełnione są pozostałe warunki art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, to do momentu nie przekroczenia 183 dni pobytu podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochody pracownika winny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej, tj. w Polsce. W tym okresie pracodawca jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następnymi updof. Dopiero z chwilą przekroczenia przez pracownika granicznego (określonego ww. umową) okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, pracodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na fakt, iż w związku z przekroczeniem tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym praca wykonywana była w Niemczech. Organ odwoławczy podał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza świadczenie przez płatnika usług na terenie Niemiec oraz fakt pobytu pracowników za granicą przez ponad 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym 2012. Zatem dochody ww. pracowników z pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech i w Polsce. Dyrektor IS uznał za organem I instancji, że płatnik nie miał podstaw do dokonania korekt deklaracji PIT-4R za 2012r.. Płatnik sporządził ponadto dla ww. pracowników imienne informacje PIT-11 za 2012r. wykazując tylko dochody osiągnięte z pracy w Polsce oraz zaliczki pobrane od tych dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. W złożonych następnie korektach ww. informacji PIT-11 płatnik wykazał dochody ww. osób osiągnięte z pracy w Polsce oraz dochody zwolnione od podatku (osiągnięte z pracy w Niemczech), a ponadto zaliczki pobrane od dochodów (ale tylko tych osiągniętych w Polsce), wpłacone na konto urzędu skarbowego. Pracownicy złożyli na podstawie skorygowanych informacji PIT-11 zeznania roczne PIT-36. Organ II instancji stwierdził w tym zakresie, że dane wykazane w korektach informacji PIT-11 oraz w sporządzonych na podstawie tych informacji zeznaniach rocznych, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, jaki zaistniał w okresie za który deklaracje te zostały złożone. Nie uwzględniono w nich bowiem pobranych i odprowadzonych przez płatnika zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pracę wykonaną w 2012r. na terytorium Niemiec. Ponadto T.K. i M.L. nie uwzględnili w zeznaniach rocznych wynagrodzeń wypłaconych przez odwołującą się Spółkę. Organ ocenił, że w niniejszych sprawach płatnik winien sporządzić dla pracowników korekty imiennych informacji PIT-11, wykazując w nich nie tylko dochody ww. osób osiągnięte z pracy w Polsce i dochody zwolnione od podatku (na podstawie umowy dwustronnej), ale również zaliczki na podatek dochodowy pobrane od wszystkich dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. Natomiast pracownicy na podstawie skorygowanych informacji winni złożyć zeznania podatkowe, uwzględniając dochody zwolnione w Polsce od podatku dochodowego, obliczyć odpowiednią stopę procentową podatku i zastosować ją do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego urząd skarbowy zobowiązany będzie zwrócić podatnikom w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił płatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za ww. okresy. Ocenił, że nie znajduje tym samym uzasadnienia zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 15 ww. umowy polsko-niemieckiej i, wbrew przekonaniu strony, żadne z postanowień ww. umowy nie reguluje kwestii obowiązków podatkowych pracodawców w związku z wypłaconymi przez nich wynagrodzeniami. Podkreślił, że długość postępowania (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 635/14) wynikała z konieczności ustalenia dokładnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, do czego organy podatkowe zobowiązane były brzmieniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Miała na to wpływ także okoliczność, że stroną postępowania w niniejszej sprawie jest nie tylko płatnik, ale również pracownicy. Zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów innego unijnego państwa organ uznał za niesłuszne, wskazując na obowiązek stosowania rozwiązań przewidzianych w polskim porządku prawnym oraz na to, że żaden z przepisów umowy dwustronnej nie odnosi się do spornej kwestii. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że ewentualne zaległości podatkowe w Niemczech, czy też odsetki od tych zaległości, mogą wynikać jedynie z działań lub zaniechań płatnika-pracodawcy, na które to okoliczności polskie organy podatkowe nie mają wpływu. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego B.K., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS i ustalenie nadpłaty podatku oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 pkt 2, art. 121 § 1 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej. W ocenie autora skargi nie ma znaczenia, wbrew stanowisku organu, że żadne z postanowień umowy dwustronnej nie regulują kwestii obowiązków podatkowych pracodawców w związku z wypłacanymi przez nich wynagrodzeniami. W obydwu państwach płatnik został obarczony przez ustawodawcę całkowitą odpowiedzialnością (z wyłączeniem podatnika) za skutki niewykonania obowiązków określonych przepisami prawa i to aż do czasu przedawnienia zobowiązań, co wprost wynika z art. 26a i 30 Ordynacji podatkowej. Z kolei wykładnia art. 72 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organ, ogranicza w sposób nieuzasadniony prawo płatnika do stwierdzenia nadpłaty podatku odmawiając mu wręcz interesu prawnego. Zmiana uwarunkowań prawnych, związanych z właściwością krajową powoduje, że podatek staje się nienależny polskiemu budżetowi, a więc płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej, z uwagi na dalsze obowiązki płatnika. Pracodawca w dalszym ciągu pozostaje płatnikiem dla pracowników, którzy przekroczyli 183 dni zatrudnienia w Niemczech w okresie dwunastomiesięcznym, i nie tylko nie zaprzestaje poboru podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń, ale wręcz zobowiązany jest zgłosić pracowników we właściwym urzędzie skarbowym w Niemczech, przeliczyć pobrane wg prawa polskiego zaliczki na podatek dochodowy i ustalić ich wysokość zgodnie z niemieckimi przepisami prawa, dokonać ewentualnej korekty poboru podatku w sporządzanej aktualnie liście płac, a następnie niezwłocznie odprowadzić pobrany podatek do właściwego organu podatkowego w Niemczech za okres od pierwszego dnia zatrudnienia. Skarżąca powołała się w tym miejscu na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22.06.2011r., sygn. akt I GPS 1/11, że "art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego". Strona podniosła, że bezpośredni uszczerbek majątkowy dotyka płatnika pozostającego zobowiązanym wobec budżetu niemieckiego w sytuacji braku możliwości zrealizowania nadpłaty z Urzędu Skarbowego. Podatnicy - pracownicy płacąc należne podatki również poprzez potrącenie poprzez płatnika, nie ponoszą uszczerbku majątkowego uprawniającego do zwrotu potrąconych kwot jako, że podatek w dalszym ciągu jest należny tyle, że wobec budżetu niemieckiego. Podatek nie podlega więc zwrotowi na ich rzecz w drodze nadpłaty. Stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach skarżąca uznaje za sprzeczne z obecnie stosowaną praktyką przez podległe mu organy I instancji. Strona wskazała, że nadpłata za 2013r. w kwocie 2.696,55 zł, która powstała w identycznym stanie faktycznym jak występujący w niniejszej sprawie, została skutecznie zrealizowana. Na wniosek płatnika ww. kwota została zwrócona w dniu 16.05.2014r. na konto Spółki, czego dowody załączono do skargi. Przy czym nie jest to odosobniony przypadek pozytywnego rozpatrzenia wniosku płatnika zatrudniającego pracowników w Niemczech. Organy podatkowe zwracają bowiem nadpłatę płatnikom wbrew swojemu wcześniejszemu stanowisku pomimo, że przepisy podatkowe i proceduralne nie uległy zmianie. Zatem w kontekście obowiązków i odpowiedzialności płatnika wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 dokonana przez organ II Instancji skarżąca uznaje za błędną. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma wprost art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli nie będąc zobowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Autor skargi zwrócił się o rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu płatnika ze względu na ciążące na nim obowiązki określone przepisami prawa i stwierdzenie nadpłaty. W jego ocenie tylko w ten sposób zostanie zażegnana patologiczna sytuacja spowodowana przez organy podatkowe, w której polski przedsiębiorca - płatnik, z braku dostępu do środków finansowych, zmuszony jest łamać prawo innego unijnego państwa, a podatnik - pracownik może zrealizować nadpłatę podatku, który powinien być przekierowany do budżetu niemieckiego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowych z dnia 12.09.2014r. skarżąca przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia do obu sprawy zawisłych przed tut. Sądem. Poinformowała, że Urząd Skarbowy w C. w Niemczech skierował do skarżącej, za pośrednictwem firmy świadczącej obsługę kadrowo-płacową, żądanie uiszczenia podatku od wynagrodzeń za rok 2011. Niemiecki organ podatkowy pouczył jednocześnie, że w przypadku odprowadzenia podatku od wynagrodzenia w Polsce należy złożyć w polskim urzędzie skarbowym wniosek o zwrot. W nawiązaniu do powyższego strona podała, że według stanowiska organu niemieckiego, a także polskich organów I i II instancji, wynagrodzenia za pracę w Niemczech w stanie faktycznym sprawy winny być opodatkowane w Niemczech od pierwszego dnia pobytu pracownika w Niemczech. Oznacza to, że płatnik winien odprowadzić do Urzędu Skarbowego w C. nie tylko podatki wpłacone do Urzędu Skarbowego, potrącone z wynagrodzeń wypłaconych w 2012r., o zwrot których płatnik prowadzi spór z Dyrektorem IS, ale również od wynagrodzeń wypłaconych w 2011r. pomimo, że w 2011r. nie wystąpił obowiązek podatkowy względem niemieckiego budżetu. Strona zauważyła w tym miejscu, że obowiązek podatkowy za 2011r. wystąpił w 2012r. po przekroczeniu 183 dni pobytu w Niemczech. Tym samym to nie pracownik zatrudniony w Niemczech a płatnik powinien mieć prawo do zrealizowania nadpłaty podatku, aby mógł przekierować podatek do Urzędu Skarbowego w C.. W przeciwnym wypadku dochodzi do sytuacji, że pracownik wycofa podatek z polskiego budżetu. składając zeznania roczne, a płatnik zmuszony będzie uiścić zobowiązanie względem budżetu niemieckiego. Strona uznała, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie może być prawidłowe, ponieważ zarówno w prawie polskim, jak i niemieckim podatek ciąży na podatnikach, a płatnik ma jedynie obowiązek obliczyć jego wysokość, potracić z wynagrodzeń i odprowadzić do właściwego Urzędu Skarbowego (właściwego budżetu państwa). Za prawidłowość swojego działania płatnik ponosi odpowiedzialność z wyłączeniem podatnika, co wynika wprost z załączonych pism Urzędu Skarbowego w C., które posiłkują się uregulowaniami niemieckiej ordynacji podatkowej porównywalnymi do art. 30 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 16 października 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 634/14 i I SA/Ol 635/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 634/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Stan faktyczny, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym nie jest sporny. Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna stanu faktycznego. Skarżący dokonał tej oceny, w postępowaniu podatkowym i skargach wniesionych do Sądu, z punktu widzenia podatnika. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniły jego roszczenia jako płatnika, gdyż w postępowaniu podatkowym był on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Organy podatkowe nie zakwestionowały stanowiska skarżącego, że jako płatnik potrącił z wynagrodzenia pracowników pracującym w Niemczech, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w Niemczech. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Niemczech. Treść ust. 1 art. 15 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi więc, iż zasadniczo o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga fizyczne miejsce wykonywania pracy. Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), uważa się, iż praca jest wykonywana w miejscu, w którym dana osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Jednakże, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli poniższe warunki są spełnione łącznie: 1. odbiorca przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i 3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza jej terytorium. Z punku widzenia podjęcia decyzji o zaprzestaniu poboru zaliczek na podatek, istotne jest czy fakt powstania zagranicznego obowiązku podatkowego wynika z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem fakt, że pracownik faktycznie opodatkowuje swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu w innym kraju. Zasada ta, pozostaje w zgodzie nie tylko z wykładnią gramatyczną przepisu, ale ma swoje istotne uzasadnienie funkcjonalne. W efekcie płatnik uprawniony jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od chwili, gdy powziął informacje o prawie Niemiec do opodatkowania przychodu od pierwszego miesiąca wykonywania tej pracy. Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w deklaracji PIT-11 za rok podatkowy 2007 płatnik powinien wykazać tylko taką wartość przychodu wypłaconego pracownikowi, który podlega zaliczkowemu opodatkowaniu. Ponieważ brzmienie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala płatnikowi na zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie nie ma on także w praktyce obowiązku obliczania wysokości tychże zaliczek. Obliczanie wysokości zaliczek, będąc jedynie czynnością techniczną, umożliwiającą ich pobór w odpowiedniej wysokości, w omawianym przypadku jest niecelowe i zbędne. W świetle powyższych rozważań dopuszczalne jest zatem wystąpienie o zwrot nadpłaconej zaliczki przez płatnika tylko w trakcie trwania roku podatkowego, gdyż w tym okresie ma ona samodzielny byt prawny. Żądanie to może dotyczyć wyłącznie zaliczki i może być zrealizowane tylko i wyłącznie w trakcie roku podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować ( wyrok NSA z 14 grudnia 2005r. , sygn. akt II FSK 41/05). Po zakończeniu roku podatkowego to podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Naczelny Sąd Administracyjny dnia 22 czerwca 2011 r. , sygn. akt I GPS 1/11 podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W rozpoznawanej sprawie skarżący skorygował deklaracje PIT-11 i w tych deklaracjach wykazał kwotę należnych zaliczek. Na tej podstawie pracownicy skarżącego w deklaracjach podatkowych PIT-37 wykazali kwotę zaliczek pobranych, po dokonaniu korekty PIT-11, a nie rzeczywiście potrąconych kwot. Ta różnica pomiędzy kwotą potrąconych zaliczek a kwotą zaliczek wykazanych w korekcie deklaracji PIT-11 stanowi nadpłatę podatnika, a nie płatnika. Korekta deklaracji PIT-11 była konsekwencją faktu, że wynagrodzenie pracowników skarżącego, za pracę wykonywaną w Niemczech, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Nadpłata w podatku, o który mowa w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., w przypadku płatnika lub inkasenta, w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego może dotyczyć jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika lub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela; jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu. W rozpoznawanej sprawie doszło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie płatnika. To z wynagrodzeń podatników płatnik potrącił zaliczki na podatek dochodowy. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organ nie kwestionował bowiem faktu, że płatnik pobrał od podatników zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor wskazywał słusznie na status płatnika pobierającego podatek (ma on funkcję pośrednika w zapłacie podatku, czyli funkcję techniczną), na utrwalone orzecznictwo sądowe oraz literaturę przedmiotu. Orzecznictwo sądowe przywołane przez Organ, potwierdza pogląd o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Orzecznictwo to akcentuje tę techniczną rolę płatnika w razie pobrania, a następnie wpłacenia podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013r., sygn. akt i Sa/Gd 1690/13). Pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku polski Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Składane przez pracodawcę (płatnika) deklaracje dotyczące pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki zaistniał w okresie, za który deklaracje te były składane czyli wykazany w nich podatek, który pracodawca pobrał od dochodu pracownika. Wynikający z nich podatek, jeśli będzie stanowił nadpłatę, winien być zwrócony podatnikowi (pracownikowi) według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest zatem wystąpić podatnik, gdyż to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę. W takiej bowiem sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika. Brak jest w sprawie podstaw prawnych do dokonania zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodu pracownika - płatnikowi. Nie może zmienić tej oceny powoływanie się przez skarżącego na treść pisma z Urzędu Skarbowego w C. (k. 42-46 akt sądowych), z przyczyn podanych we wcześniejszych rozważaniach. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Przedmiotem skarg nie jest przewlekłość postępowania podatkowego, a żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. Z przyczyn podanych wyżej nie można też podzielić poglądu, że organy podatkowe nie pozwoliły skarżącemu na wywiązanie się z obowiązku podatkowego wobec innego państwa unijnego. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał skargi za bezzasadne. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.