I SA/Ol 635/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2002r., po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika skarżącego kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote i 80/100), tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu W dniu 2 października 2009 r. B.G. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wznowienie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2003, podnosząc w uzasadnieniu, iż zaistniały nowe okoliczności i dowody nieznane organowi w dacie wydania decyzji wymiarowych. Stwierdziła, że wadliwość decyzji za lata 1999 – 2003 wykazały dowody zgromadzone w toku postępowań karnych skarbowych. Wystąpiły ponadto sprzeczności pomiędzy decyzjami określającymi wymieniony podatek stronie, M. L. i R.T. W jej ocenie, nową okolicznością, nieznaną organom podatkowym w datach wydania decyzji, były prawomocne wyroki karne oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisów, na podstawie których wydano te rozstrzygnięcia (m.in. art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jednocześnie strona przedłożyła kserokopie dokumentów potwierdzających jej zdaniem, zasadność wniosku o wznowienie. Po wszczęciu w dniu "[...]" postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stanowisko to podtrzymał w związku z wniesionym odwołaniem. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", zwracając uwagę na zasadniczą kwestię sporną związaną z ustaleniem, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż dołączone do wniosku o wznowienie dokumenty nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne, co w konsekwencji nie mogło powodować zmiany, czy uchylenia decyzji ostatecznej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji wznawia się postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" stanowiły między innymi ustalenia dotyczące nieprawidłowego rozliczenia przez stronę, podatku naliczonego za grudzień 2001 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz bezzasadnego opodatkowania sprzedaży usług wynajmu samochodu osobowego wraz z kierowcą, podczas gdy usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Organ zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z dnia 2 października 2002 r., dokumentującej zakup dyktafonu (podatek VAT 12,62 zł), oraz faktury z dnia 27 października 2002 r., dokumentującej zakup benzyny uniwersalnej (podatek VAT 5,41 zł). Prawidłowość tego rozstrzygnięcia i utrzymującej go w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., o sygn. akt I SA/Ol 113/06, oddalił skargę strony. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy zauważył ponadto, że wnioskiem z 22 lutego 2006 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji ostatecznej z "[...]", zarzucając jej niezgodność z przepisami art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. Przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie organ wskazał również, iż w związku z kolejnym wnioskiem strony z dnia 25 czerwca 2009 r., decyzją z dnia "[...]" ponownie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionego wyżej rozstrzygnięcia wymiarowego z "[...]". Natomiast decyzją z "[...]", utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia "[...]", odmówiono stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji z "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 851/09, skargę na decyzję z dnia "[...]" oddalił. W wyniku analizy przedłożonych przez wnioskodawcę dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pozostawały one bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2002 r.. Stanowisko to potwierdził w części sam pełnomocnik strony, który do protokołu z 27 stycznia 2010 r. oświadczył, że decyzje wydane wobec R.T., postępowanie karno – skarbowe "[...]" i wskazane wyroki karne pozostają bez związku ze sprawą. Za nieistotne organ uznał pozostałe kwestie podnoszone przez pełnomocnika w składanych w pismach, jak też protokole z dnia 4 lutego 2010 r.. Stwierdził ponadto, iż poza granicami sprawy pozostawał powoływany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2009 r., o sygn. akt I SA/Wr 1393/09. Wbrew twierdzeniom strony, nową okolicznością w sprawie nie mogło być uchylenie przez ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego odpowiednik art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który znalazł zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.. Skutków prawnych nie mogły ponadto wywołać korekty deklaracji VAT – 7, skoro złożone zostały w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Natomiast kwestia nieuwzględnienia podatku naliczonego z poprzednich deklaracji korygujących złożonych w dniu 27 grudnia 2005 r. została, jak podał organ, omówiona w decyzjach za okresy poprzedzające zaskarżone rozstrzygnięcie i pozostaje poza przedmiotem niniejszego postępowania. W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego dyktafonu i paliwa oraz stwierdzenia, że usługi transportu osób wynajętym samochodem nie zostały w rzeczywistości wykonane, organ podniósł, iż wymienione kwestie badane były we wcześniejszym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, który nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody nie uzasadniały zmiany decyzji ostatecznej z dnia "[...]", w oparciu o wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłankę. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o zmianę decyzji organu. W uzasadnieniu podała, iż w dniu 27 grudnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT – 7 za maj 2001 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.747 zł. Organ podatkowy nie wydał decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2001 r., a zatem korekta ta odniosła skutek prawny. Ponadto w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. przyjęta została kwota nadwyżki w kwocie wynikającej z decyzji za maj 1999 r.. Jednak w wyniku uruchomienia trybów nadzwyczajnych decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za maj 1999 r. została uchylona. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wznowić postępowanie za czerwiec 2001 r. i kolejne okresy, by dokonać zmian kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Według strony skarżącej, powyższy obowiązek wynikał z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest powołane w skardze orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., sygn. Akt I FSK 1092/05, wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, uchwała SN z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06). Skarżąca podniosła, że składała skargi na rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji obejmujących okresy od czerwca 2001 r. do listopada 2003 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 20 maja 2010 roku, o sygn. akt I SA/Ol 838/09 do I SA/Ol 844/09 oraz I SA/Ol 846/09 do I SA/Ol 852/09, uznał jednak, że tryb ten nie mógł znaleźć zastosowania. Aktualnie organ podatkowy odmawia wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem strony, merytoryczna część decyzji za poszczególne okresy oparta była na błędnych ustaleniach faktycznych. Organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Naruszył też art. 210 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie uznano, iż dowody wynikające z akt medycznych M. L. zostały uznane za nieistotne dla postępowania, którego przedmiotem było ustalenie daty doręczenia podatnikowi faktur VAT z 2001 r.. Datę doręczenia faktur w 2003 r. zakwestionowano, nie wskazując jednocześnie żadnych dowodów na ich doręczenie w innej dacie. W tym zakresie skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt U 6/06, w którym stwierdzono, iż wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść na wstępie należy, na co prawidłowo wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu wydanej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2002 r.. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). Rolą sądu administracyjnego, badającego w związku ze złożoną skargą - w ramach kompetencji określonych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - legalność rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej - było tym samym ustalenie, czy prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, iż nie zaistniała przesłanka określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś powołane w związku z wnioskiem o wznowienie dokumenty nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie mógł zatem poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku za wymienione wyżej miesiące 2002r.. Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym stanowisko organu uznał za prawidłowe. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie okoliczności faktyczne (dowody) muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Po dokonaniu analizy akt sprawy zgodzić należało się z argumentacją organu, iż przedłożone przez wnioskodawcę dowody (opisane obszernie na str. 5 - 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"), pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2002 r.. Co do niektórych z tych dowodów, brak pozostawania w związku ze sprawą potwierdził zresztą sam pełnomocnik skarżącej – M.L., w wyjaśnieniach do protokołu z 27 stycznia 2010 r. (dotyczy to decyzji wydanych wobec R.T., postępowania karnego skarbowego o nr "[...]" oraz wskazanych przez stronę wyroków w sprawach karnych). Poza granice postępowania sprawie wykracza podnoszona w skardze kwestia nie uwzględnienia przez organy podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej za maj 2001, co nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna określającą podatek VAT za marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2002 r.. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ, iż bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostają powoływane przez stronę korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7 za okres od stycznia 2002 r. do lutego 2003 r., z wykazanymi kwotami podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji na złożenie tych korekt w toku prowadzonego postępowania podatkowego (w dniach 8 lipca i 30 września 2003 r.), a więc w czasie gdy nie mogły one wywołać skutków prawnych, a tym samym stanowić podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za następne okresy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również przywołane w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości składania korekt deklaracji, otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasad wystawiania faktury korygujących i konieczności potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta. Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić to, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. organ podatkowy uwzględnił wykonanie przez stronę usługi transportowej. W tym zakresie należało zgodzić się z argumentacją organów kwestionującą twierdzenia strony skarżącej, iż przez sam fakt niekwestionowania w rozliczeniu podatku za maj 1999r., wykonania usługi transportowej opodatkowanej stawką w wysokości 22%, nie można automatycznie przyjmować, iż w październiku 2002r. została wykonana usługa najmu samochodu z kierowcą, opodatkowana według stawki 7%. Trafnie też wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na konieczność odrębnych ustaleń podatkowych i oceny prawnej w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Niezrozumiałe, w świetle podanej we wniosku o wznowienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, są twierdzenia skarżącej, że wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzasadnia fakt uchylenia przez prawodawcę przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego odpowiednik art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który znalazł zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.. Zauważyć przy tym należy, iż kwestia niezgodności z prawem wspólnotowym, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie mogła wpłynąć na ocenę zdarzeń zaszłych przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (w tym powołany przez organy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03). Zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynika, że podnoszone przez stronę zarzuty w większości pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń organów co do stanu faktycznego. Jednak pomimo aktywnego udziału w postępowaniu i przedłożenia szeregu dokumentów (m.in. orzeczeń sądowych i organów administracji publicznej, pism procesowych i protokołów sporządzonych w toku innych postępowań, dokumentów podatkowych, wydruków z rachunku bankowego, opinii sądowo–lekarskiej dot. stanu zdrowia M. L., oświadczeń oraz kserokopii artykułów prasowych), strona skarżąca nie wykazała, by zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym, że zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej podatek od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2002r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Dlatego też, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego K.D. kwotę 292,80 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Dlatego uznał, że kwota ta jest adekwatna do udziału doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek innych wydatków, które wpłynęłyby na podwyższenie określonej cyt. wyżej rozporządzeniem kwoty. Ustalając wysokość wynagrodzenia na podstawie §2 ust.1 pkt 2 oraz §3 ust.1 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd miał na uwadze 22% stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług (należna tytułem wynagrodzenia opłata w wysokości 240 złotych + naliczone od niej 22% podatku od towarów i usług, tj. 52,80 złotych).