I SA/Ol 639/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. J. Z., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]" "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za V, VI, VIII 2007 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc VI 2007 r. w kwocie 2.573,00 zł, umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc V i VIII 2007 r. oraz w pozostałej części, tj. dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc IX 2004 r. i VII 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż w okresie od XII 2003 r. do IX 2007r. J. J. Z. wraz z małżonką nabył 9 niezabudowanych działek gruntu położonych w: O., D. gmina S., L. gmina K., P. gmina P., G. gmina G., B. gmina S., z czego 3 działki sprzedali i 3 działki przekazali w drodze darowizny. Strona w 2004 r. dokonała sprzedaży jednej działki rolnej położonej w L. gmina K. stanowiącej składnik jej majątku odrębnego. Łączna wartość sprzedanych działek wyniosła 214.000 zł. Z aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż w 2007 r. działek wynikało, że położone one były na terenie zabudowy mieszkalnousługowej (działki nr 188/73 i 327/24) i na terenie zabudowy letniskowej indywidualnej (działka 319/21). Natomiast sprzedana w 2004 r. działka nr 251/8 była działką rolną. Z ustaleń organu I instancji wynikało także, że na moment prowadzenia postępowania podatkowego strona wraz z małżonką posiadała 3 działki: 2 działki położone w B. gmina S. (20/100 części w działce gruntu nr 295/46 nabytej na podstawie umowy sprzedaży i 80/100 części w działce gruntu nr 295/46 nabytej w drodze darowizny) oraz działkę rolną nr 201/5 położoną w L. gmina K. nabytą w drodze darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że podejmowane przez stronę działania polegające na zbyciu działek w krótkim okresie czasu od ich nabycia wskazywały, że miały one charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla "handlowca", prowadzącego działalność gospodarczą, a nie charakter incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Okoliczność wejścia w posiadanie w ciągu 4 lat 9 działek gruntu położonych w atrakcyjnych okolicach O. oznaczało, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że strona zamierzała dokonywać sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a zakup gruntów stanowił rodzaj lokaty kapitału, w przeciwnym razie nabywanie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto organ I instancji wskazał, że strona nie prowadziła działalności rolniczej co potwierdziła informując organ I instancji, że sprzedane działki nie były wykorzystywane na cele rolnicze, a ponadto nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących prowadzenia działalności rolniczej. W okresie 2000-2007 strona nie posiadała ciągników rolniczych, przyczep, naczep i maszyn rolniczych podlegających rejestracji i nie była zarejestrowana w ewidencji producentów Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i nie ubiegała się o przyznanie pomocy finansowej. Uznał, że nabycie nieruchomości rolnej nie było związane z prowadzeniem działalności rolniczej, a zatem nieruchomość tą zakupiono w celu jej sprzedaży, tj. prowadzenia pozarolniczej (handlowej) działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, iż podatnik na żadnej z działek nie rozpoczął budowy dlatego też kupno działek nosiło cechy inwestycji traktowanej jako lokata kapitału oraz, że środki ze sprzedaży działek strona przeznaczyła na zakup innej działki, mieszkania, spłaty kredytu, co oznaczało w ocenie organu podatkowego, że sprzedaż działek nie mogła być uznana za sprzedaż majątku osobistego pozostającego poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta nie miała także charakteru okazjonalnego bowiem odbywała się za pośrednictwem biura nieruchomości, które zamieszczało ogłoszenia w gazecie "[...]". W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż działek gruntu położonych: w P. gmina P.; G. gmina G.; D. gmina S. była dostawą gruntów stanowiących teren pod budownictwo mieszkaniowe oraz pod zabudowę letniskową indywidualną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako obrót strony podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT przyjął kwoty uzyskanej przez małżonków z tytułu sprzedaży, tj. za V 2007 kwotę 2.500 zł, za VI 2007 r. kwotę 28.500 zł, a za VIII 2007 r. kwotę 60.000 zł. Organ I instancji stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o informacje zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym ustalił moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży ww. działek Organ I instancji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy odstąpił od opodatkowania dostawy działki rolnej nr 251/8 położonej w L. gmina K., ponieważ uznał, że jako grunt nieprzeznaczony pod zabudowę obejmujący tereny rolne - korzysta on ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IX 2004 r. i VII 2007 r. z uwagi na fakt, iż w ww. miesiącach zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku nie wystąpiło. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za V, VI i VIII 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielanie pełnych informacji dotyczących toczącego się postępowania, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 188 w związku z art. 180 ww. ustawy poprzez nie przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę w toku postępowania dowodów, oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie ciążącego obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Nadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług i art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, poprzez uznanie, że grunt oznaczony w ewidencji jako R podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwalania opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji stwierdził, że odwołujący do majątku odrębnego nabył w 2000 r. działkę rolną oznaczoną numerem ewidencyjnym 251/8 położoną w L. gmina K., a następnie do majątku wspólnego wraz z żoną nabył następujące nieruchomości w dniu: 1) 07.07.2004 r. niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 188/73 o powierzchni 923 m2 oraz udziały wynoszące: 1/12 części w stanowiącej drogę wewnętrzną działce nr 188/68 o powierzchni 1 524 m2 i 1/55 części w stanowiących drogę działkach nr: 188/67, 188/37, 188/22, 188/36, 188/51, 188/66, 188/75, 188/53 o łącznej powierzchni 1 611 m2, położone w D. gmina S., za kwotę 18 000 zł. 2) 10.06.2005 r. niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 327/24 o obszarze 778 m2, oraz udział wynoszący 1/28 części w działce gruntu nr 327/18 o obszarze 3557m2, położone w P. gmina P., za kwotę 4026 zł. 3) 07.11.2005 r. na podstawie aktu notarialnego od T. W. działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 319121 o obszarze 1185 m2 oraz udział wynoszący 1/21 części w działce nr 319/22 o obszarze 2870 m2, położone w G. gmina G., za kwotę 6.500 zł. 4) 29.10.2004 r. działkę numer ewidencyjny 201/5 o obszarze 9400 m2, położoną w L. gmina K. - darowizna 5) 04.12.2003 r. działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 308 i nr 309 o łącznym obszarze 450 m2, położone w O. ul. M., 6) 09.05.2006 r. działkę numer ewidencyjny 404/1 o obszarze 8295 m2, położoną w P. gmina S., 7) 28.09.2007 r. udział wynoszący 20/100 w działce numer ewidencyjny 295/46 o obszarze 1086 m2, położonej w B. gmina S. – umowa sprzedaży, oraz udział wynoszący 80/100 w ww. działce o obszarze 1 086 m2 - darowizna od matki strony. Organ II instancji wskazał, iż odwołujący z majątku odrębnego dokonał dostawy nieruchomości rolnej: w miesiącu IX 2004 r. działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 251/8 o obszarze 2ha 2 186 m 2 położonej w L. gmina K. Nadto stwierdził, że w roku 2007 podatnik wraz z małżonką dokonał następujących dostaw nieruchomości gruntowych: w miesiącu VI 2007 r. dostawy niezabudowanej działki gruntu położonej w P. gmina P., oznaczonej numerem ewidencyjnym 327/24 o obszarze 778 m2 oraz udziału wynoszącego 1/28 części w niezabudowanej działce nr 327/18 o obszarze 3 557 m2, za cenę 30.000 zł., dostawy niezabudowanej działki gruntu położonej w G. gmina G., oznaczonej numerem ewidencyjnym 319/21 o obszarze 1 185 m2 oraz udziału wynoszącego 1/21 części w niezabudowanej działce nr 319/22 o obszarze 2 870 m2, za cenę 32.000 zł oraz w miesiącu VIII 2007 r. przenieśli prawa do niezabudowanej działki gruntu położonej w D. gmina S. oznaczonej numerem ewidencyjnym 188/73 o obszarze 923 m2 oraz udziału wynoszącego 1/12 części w niezabudowanej działce gruntu nr 188/68 o obszarze 1.524 m2, za cenę 120.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż spornych działek nastąpiła za pośrednictwem Biura Nieruchomości, J. Z. (ojciec strony). Organ ustalił, że biuro to zamieszczało ogłoszenia dotyczące ofert sprzedaży działek w gazecie "[...]". Nadto organ II instancji stwierdził, że poza wyżej wymienionymi transakcjami sprzedaży strona wraz z małżonką dokonała w dniu 15.10.2007 r. na rzecz ojca strony darowizny nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych: położonych w O. ul. M. oraz położonej w P. gmina S. Na moment wydawania zaskarżonej decyzji podatnik wraz z żoną posiadał działki: w B. numer ewidencyjny 295/46 i w L. numer ewidencyjny 201/5, oraz dwa mieszkania w O. Opierając się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że o charakterze sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Podkreślił, że na mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 01.01.2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności ( ... ) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W ocenie organu odwoławczego z przepisów Dyrektywy wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów, a podejmowane przez nią działania polegające na zbyciu działek w krótkim okresie czasu od ich nabycia wskazywały, że miały one charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie charakter incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Okoliczność wejścia w posiadanie 8 działek gruntu położonych w atrakcyjnych okolicach O. wskazywało, że strona zamierzała dokonywać sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a zakup gruntów stanowił rodzaj lokaty kapitału. Sprzedaż gruntu rolnego o powierzchni 2 ha 2 186 m2 również wskazywał, że został on nabyty w celu dalszej odsprzedaży, bowiem odwołujący nie prowadził działalności rolniczej i nabyta działka nie była wykorzystywana rolniczo. W okresie 2000-2007 Strona nie posiadała ciągników rolniczych, przyczep, naczep i maszyn rolniczych podlegających rejestracji i nie była zarejestrowana w ewidencji producentów Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i nie ubiegała się o przyznanie pomocy finansowej. W takiej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nabycie nieruchomości rolnej nie było związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Organ II instancji uznał, że strona kupiła ją w celu jej sprzedaży, tj. prowadzenia pozarolniczej (handlowej) działalności gospodarczej. Akta sprawy wskazywały, że podatnik na żadnej ze spornych działek nie rozpoczął budowy dlatego w ocenie organu odwoławczego kupno działek posiadało cechy inwestycji traktowanej jako lokata kapitału. Fakt, że środki ze sprzedaży działek strona przeznaczyła na leczenie członków rodziny, na cele mieszkaniowe, budowę domu nie miał wpływu na sprawę. Uznał, że sprzedaż spornych działek nie może być traktowana jako sprzedaż majątku osobistego, ponieważ nie miała charakteru okazjonalnego. Odbywała się za pośrednictwem biura nieruchomości, które zamieszczało ogłoszenia w gazecie "[...]" w celu pozyskania jak najszerszego kręgu nabywców, co w ocenie organu odwoławczego oraz wbrew wywodom odwołującego świadczyło o profesjonalnym, stałym, zorganizowanym charakterze sprzedaży działek. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku strony, przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte nie na potrzeby osobiste, a w celu osiągnięcia zysku, który jest determinantem prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy nie wskazywały także, ażeby opisane nieruchomości, przed sprzedażą, służyły do zaspokajania potrzeb osobistych podatnika. Organ odwoławczy odnosząc się do zeznań strony i przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego świadków na wniosek odwołującego stwierdził, że dowód w postaci zeznań jest jednym z dowodów w sprawie i nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że strona nabyła sporne działki do majątku osobistego. Takiej oceny organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym ww. zeznań i stwierdził, że odwołujący nabył ww. działki nie na potrzeby osobiste, w związku z powyższym sprzedaż działki przeznaczonej pod zabudową, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, należało traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem była dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Dodatkowo organ II instancji w oparciu o wyjaśnienia udzielone przez organy samorządu terytorialnego stwierdził, że dostawy działek dokonane: w dniu 21.06.2007 r. aktem notarialnym (działka nr 319/21 oraz udział wynoszący 1/21 części w działce nr 319/22, dniu 13.08.2007 r. przeniesienie prawa oraz w dniu 19.06.2007 r. aktem notarialnym - umowa warunkowa (działka nr 188/73 i udział 1/12 części w działce nr 188/68), spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za VI 2007 r. uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonej przez podatnika faktury VAT Nr "[...]" z dnia 13.06.2007 r. wystawionej przez Biuro Nieruchomości J.Z. dokumentującej zakup przez stronę usługi pośrednictwa przy sprzedaży działki położonej w P. gmina P., wartość netto 600 zł, podatek VAT 132 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust 2 pkt l lit a, ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż strona miała prawo do obniżenia podatku należnego za VI 2007 r. o podatek naliczony w kwocie 132 zł wynikający z ww. faktury związany z zakupem usługi pośrednictwa przy sprzedaży działki położonej w P. gmina P. Ustosunkowując się do wskazanych przez odwołującego orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1736/08 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.05.2009 r., sygn. akt. I SA/Wr 274/09 stwierdził, że zapadły one na tle odmiennego niż w przedmiotowej sprawy stanu faktycznego. Podobnie w stosunku do powołanego wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07 uznał, że w przedmiotowej sprawie nieruchomości gruntowe, wg oceny zaistniałych faktów, zostały nabyte przez stronę w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem jej późniejszej sprzedaży. Zatem tezy z ww. uchwały także nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do stanowiska organu podatkowego stwierdził, iż organ nie zweryfikował w sposób obiektywny zgromadzonego materiału dowodowego, lecz dopasowywał zaistniałe okoliczności tak, by stanowiły one oparcie dla jego twierdzeń. Zarzucił, iż organ podatkowy w uzasadnieniu skażonej decyzji permanentnie posługuje się pojęciem działek, nie zaś pojęciem nieruchomości gruntowych, pojęciem "odsprzedaży" pomimo faktu, iż znaczną część nieruchomości nabył na podstawie umów darowizny. Zarzucił, że organ nie wyjaśnia dokładnie, dlaczego wszelkie dowody świadczące na jego korzyść zakwestionował. W oparciu o położenie nieruchomości i ilość nieruchomości, których właścicielem, Organ ustalił zamiary skarżącego w chwili nabywania poszczególnych nieruchomości. Zdaniem skarżącego odbyło się to pomimo udowodnienia okoliczności, że w chwili nabywania nieruchomości nabywał je w na własne potrzeby. Zamiar ten ujawniał swoim kontrahentom (co zostało przez nich potwierdzone) i w toku postępowania niejednokrotnie sam to podkreślał. Skarżący stwierdził, że całe postępowanie podatkowe sprowadziło się do subiektywnego pojmowania zaistniałego stanu faktycznego, w taki sposób, by umożliwiło to określenie zobowiązania podatkowego. Szczególnie duże wątpliwości skarżącego budzi fakt, iż badając zamiar skarżącego w chwili nabywania nieruchomości organ zawierzył "swojemu przeczuciu" a nie zeznaniom skarżącego i obiektywnych świadków. Wskazał, iż taka postawa organu spowodowała, że właściwie każde nabycie i późniejsza sprzedaż nieruchomości będzie wiązała się z działalnością gospodarczą. Tym samym, zdaniem strony, bez znaczenia dla sprawy pozostaje badanie konkretnych okoliczności sprawy, skoro o zamiarze stron w ramach podejmowanych czynności prawnych przesądzającym o wszystkim dowodem jest fakt nabycia i późniejszego zbycia nieruchomości. Stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę sytuacji, w których konieczność sprzedaży własnego majątku wynikała z przyczyn wcześniej nieplanowanych, jak choćby choroba członków rodziny. Nadto istotna dla strawy, zdaniem skarżącego była pomyłka organu podatkowego polegająca na wykreowaniu przez organ profesjonalnej działalności skarżącego w związku ze skorzystaniem z usług profesjonalnego biura zajmującego się pośrednictwem nieruchomości. W tym zakresie skarżący wskazał, że, będąc zmuszony przez sytuacje życiową do uzbierania znacznej kwoty pieniężnej postanowił sprzedać nieruchomości, które wcześniej nabywał w celach mieszkaniowych i rekreacyjnych. Podkreślił, że w sytuacji gdy nie znał się na sprzedaży nieruchomości, na specyfice tego rynku postanowił skorzystać z usług podmiotu, który gwarantował profesjonalizm. Podejmowane zaś przez biuro nieruchomości czynności, które niewątpliwie mieściły się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo, organ przypisał bezpośrednio skarżącemu, co miało potwierdzać tezę, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, subiektywna ocena okoliczności dokonana przez organ podatkowy spowodowała, że w sposób nieprawidłowy organ ustalił, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się to pomimo tego, iż w toku postępowania skarżący przedstawił dowody na to, iż nieruchomości nabywane były bądź to w celach mieszkaniowych dla siebie lub swojej rodziny, bądź to ich rekreacyjnego wykorzystania, a konieczność ich zbycia wynikła z przyczyn nieplanowanych i nieprzewidzianych wcześniej przez stronę (konieczność zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny wobec pogłębiającej się choroby matki skarżącego). Ta ostatnia okoliczność również wynikała z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, czego organ nie kwestionował. Stwierdził, że nabywając nieruchomości na podstawie umów darowizny i sprzedaży zamierzał je wykorzystywać na potrzeby założonej przez siebie rodziny. Konieczność sprzedaży części nieruchomości wynikła z przyczyn niezależnych od niego i była konsekwencja chęci utrzymania silnych więzi rodzinnych. Takie działania zaś nie może być uznane za działanie "handlowca". Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nawet jeżeli nabywałby nieruchomości w celach gromadzenia oszczędności to również prowadziły działalność gospodarczą. Taka interpretacja jest, zdaniem strony, sprzeczna z przywołanym w uzasadnieniu wyrokowi ETS. Jednocześnie okoliczność powyższa świadczy o braku rozważenia wszelkich okoliczności przez organ zwłaszcza tych które przemawiają na jego korzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 16 czerwca .2011r. sygn. akt I SA/Ol 330/11 zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie wobec skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA z dnia 09.03.2010r. , które zostały zarejestrowane pod nr C-180 i C-181. W dniu 15.09.2011r. przyczyna zawieszenia ustała – Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Stąd też WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 10.10.2011r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, dalej jako TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 sALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20). Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Według ustawy podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42). Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Na brak w polskim prawie implementacji art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1289/10. TSUE w wyroku z dnia z dnia 15 IX 2011r. wskazał tylko przykładowo, że dokonanie uzbrojeniu terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie obrotu nieruchomościami. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. TSUE nie zdefiniował kiedy obrót nieruchomościami będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał tylko przykładowo, że dokonanie uzbrojeniu terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. TSUE nie dokonał natomiast analizy czynności związanych z obrotem gruntami, które są zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym do ustalenia, czy czynności związane z obrotem działkami gruntu są związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, pomocne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 X 2011r., sygn. akt I FSK 1554/10, który stwierdził, że "mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych". Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasługuje na aprobatę stanowisko Organu odwoławczego, że czynności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesadzają o tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości, przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, który został przedstawiony w stanie faktycznym sprawy, należy stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie podjął on aktywne działania zmierzające do pozyskania gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży. Świadczy o tym nabycie 8 działek gruntu położonych w atrakcyjnych okolicach O. Sprzedaż gruntu rolnego o powierzchni 2 ha 2 186 m2 również wskazywał, że został on nabyty w celu dalszej odsprzedaży, bowiem skarżący nie prowadził działalności rolniczej i nabyta działka nie była wykorzystywana rolniczo. W trakcie sprzedaży nieruchomości skarżący podejmował działania marketingowe. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem biura nieruchomości, które zamieszczało ogłoszenia w gazecie "[...]" w celu pozyskania jak najszerszego kręgu nabywców, co świadczyło o profesjonalnym, zorganizowanym charakterze sprzedaży działek. W umowie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości skarżący jako zlecający zobowiązał pośrednika do promowania oferty w sposób określony w umowie. Działania marketingowe nie muszą być wykonywane osobiście, a mogą być prowadzone za pośrednictwem profesjonalnego pośrednika. Skarżący w zawartej umowie określił szczegółowo, jakiego rodzaju działania marketingowe ma podjąć biuro sprzedaży w celu promocji przedmiotu sprzedaży. ( vide umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, k. 103 akt adm. ). Na aprobatę zasługuje stanowisko Organu odwoławczego, że skarżący nie nabywał nieruchomości do użytku prywatnego, a w celu ich sprzedaży. Nie mógł on bowiem korzystać z działek gruntu położonych w: O., D. gmina S., L. gmina K., P. gmina P., G. gmina G., B. gmina S. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte nie na potrzeby prywatne, a w celu ich dalszej odsprzedaży. Ponadto w trakcie ich sprzedaży skarżący podjął działania marketingowe. W konsekwencji ich nabycie i sprzedaż należy uznać za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W rezultacie powyższych ustaleń i rozważań należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą działek stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.