I SA/Ol 640/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021r. sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Podmiotu A (dalej: "Wnioskodawca", "Muzeum", "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w zakresie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Muzeum jest samorządową instytucją kultury (dalej: "S.I.K."), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie: ustawy muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu Muzeum. Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Zgodnie ze Statutem, prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, usług reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowaniu usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z działalnością merytoryczną. Działalność gospodarcza prowadzona przez Muzeum jest ściśle związana z działalnością statutową. Muzeum otrzymuje dotację podmiotową od Samorządu Województwa (Organizatora Muzeum), która nie pokrywa w pełni jej wydatków. Pracownicy Muzeum realizując zadania statutowe jednocześnie wykonują pracę związaną z działalnością gospodarczą (np. opracowując lekcje muzealne, wystawy, pokazy), która podlega sprzedaży. Podczas nielicznych przedsięwzięć, które nie są biletowane, prowadzona jest sprzedaż opodatkowana np. pamiątek, wyrobów z pracowni rękodzielniczych, publikacji, opłaty stoiskowej itp. Działania podejmowane przez Muzeum służą sprzedaży opodatkowanej, w wyniku których może realizować działalność statutową. Całkowita powierzchnia Muzeum wraz z parkiem etnograficznym wynosi 10.027,14 m2. Powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą, która wynosi 647 m2, stanowią: pomieszczenia biurowe, biblioteka i archiwum. Natomiast powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, która wynosi 9.380,14 m2, stanowią: sale wystawowe w budynku głównym oraz budynku miejskim, pracownia ceramiki, park etnograficzny, na którym posadowione są: "[...]". Udział procentowy powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni ogółem wynosi ok. 94%. Obiekty wykorzystywane do działalności gospodarczej służą do zwiedzania, organizacji wystaw, konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów: ręcznego wytwarzania masła w maselnicy, wypieku sękacza, pieczenia chleba, kowalstwa, strzyżenia owiec; pokazów: wyrobu kwiatów z bibuły, toczenia na kole garncarskim kopanym lub szybkoobrotowym, tkactwa na warsztacie, plecionkarstwa (wiklina), kowalstwa, przędzenia na kołowrotku, wyrobu koronki klockowej, frywolitkowej i szydełkowej, rzeźby w drewnie; prowadzenia zajęć edukacyjnych: wykładów, prelekcji, lekcji muzealnych, zajęć rękodzielniczych z zakresu ceramiki, tkactwa, kwiatów tradycyjnych i artystycznych; prowadzenia zajęć plastycznych: malowania na szkle, malowania figurek drewnianych i toreb bawełnianych, wykonywania ozdób z płatków osikowych, wykonywania stroików świątecznych; plastyki obrzędowej: pisania pisanek, wyrobu palm, wykonywania wycinanek, ozdób ze słomy; usług związanych z działalnością merytoryczną: badań wykopaliskowych, nadzorów archeologicznych, kwerend zleconych, ponownego wykorzystania informacji sektora publicznego, wynajmu pomieszczeń, użyczania przestrzeni muzealnej, konsultacji z zakresu: etnologii, etnografii, folklorystyki, etnomuzykologii, etnochoreologii, dialektologii i sztuki ludowej. Wszystkie wymienione działania służą sprzedaży opodatkowanej. Przy wyborze sposobu określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględniane są wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i zabezpieczeniem obiektów Muzeum, takie jak: zakup mediów, materiałów do bieżących napraw i remontów, obowiązkowe okresowe przeglądy budynków, zakup usług monitoringu, zakup środków czystości, ubezpieczenie mienia, zakup materiałów papierniczych, zakup usług telekomunikacyjnych, obsługa prawna, usługa inspektora ochrony danych osobowych, wydatki inwestycyjne finansowane dotacją celową. Z dotacji celowej sfinansowano usługi projektowe, remontowo-budowlane, zakup wyposażenia, a w wyniku zrealizowanej inwestycji nastąpiło zwiększenie powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej oraz poprawa wizerunku Muzeum. Muzeum przypisuje nabywane towary i usługi odpowiednio do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT, przy czym podatek VAT naliczony Wnioskodawca odlicza wyłącznie od nabyć służących sprzedaży opodatkowanej. Na podstawie opisanego dowodu finansowego zapisy księgowe przypisywane są: - do czynności opodatkowanych (np. materiały do wykonania wyrobów rękodzielniczych przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia zajęć, urządzania wystaw), - do czynności zwolnionych (materiały do przeprowadzenia kursu, szkolenia), - do czynności niepodlegających podatkowi VAT (jeżeli przeznaczone są na nieliczne nieodpłatne przedsięwzięcia, np. Noc Muzeów, Urodziny Miasta). Działania statutowe, które realizuje Muzeum służą jednocześnie sprzedaży usług i wyrobów. Podczas nielicznych działań nieodpłatnych dokonywana jest sprzedaż wydawnictw, wyrobów rękodzielniczych. Dodatkowo na muzea nakładane są nowe obowiązki - oferta dla dużej rodziny, seniorów, dostosowanie dostępności niepełnosprawnym, itd. Realizując narzucone odgórnie zadania poprzez ofertę ulg za wstęp do muzeum, obniżony jest przychód, a co za tym idzie wskaźnik narzucony rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej "rozp.MF" lub "rozporządzenie wykonawcze"). Za powyższymi wytycznymi nie idą dodatkowe środki finansowe. Sposób obliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest adekwatny do działalności prowadzonej przez Muzeum. Dlatego też dla Muzeum do obliczenia prewspółczynnika najbardziej reprezentatywna jest metoda powierzchniowa, w której przyjęto stosunek powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza (sprzedaż usług i wyrobów ściśle powiązanych z działalnością statutową) do całkowitej powierzchni Muzeum. Sposób obliczenia proporcji metodą powierzchniową zapewni obniżenie podatku należnego o naliczony proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ od nabyć dotyczących działań nieodpłatnych Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, ponieważ znaczną część stanowią wydatki utrzymania powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej stanowiącej 94% całkowitej powierzchni, natomiast powierzchnia do celów nie związanych z działalnością gospodarczą stanowi 6% całkowitej powierzchni Muzeum. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji Muzeum może wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, i poza tą działalnością, tzw. metodę powierzchniową (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT zgodnie z delegacją z art. 86 ust. 2h ustawy VAT)? Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków w oparciu o wskazaną wyżej proporcję. Bowiem w opisanej sytuacji metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, odpowiadająca wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to także jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Zdaniem Muzeum, daje ona możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że w świetle ustawy o muzeach jak również przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT. Wyjaśnił przy tym, że przepisy te będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. DKIS podał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika, który zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego - muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zauważył, że ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy VAT kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy VAT, w rozp.MF określono m.in. dla instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. DKIS wskazał jednak, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Ocenił więc, że podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem DKIS, argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których proponowany sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice działalności instytucji w obszarze wskazanym we wniosku. Organ ocenił jednocześnie, że nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozp.MF. W pierwszej kolejności DKIS zwrócił uwagę na charakter działalności statutowej prowadzonej przez Muzeum, a także sposób finansowania tej instytucji. W tym zakresie podał, że zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Stwierdził, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zauważył bowiem, że metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. DKIS wskazał także, że jak wynika z przepisów ustawy o muzeach, celem muzeum jest m.in. gromadzenie zabytków, katalogowanie zbiorów oraz przechowywanie gromadzonych zabytków. Realizując powyższe wymogi uznał, że powierzchnia Muzeum w istocie służy również czynnościom statutowym - nieopodatkowanym, a nie wyłącznie działalności gospodarczej, jak twierdzi Wnioskodawca. W tych okolicznościach DKIS ocenił, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto DKIS uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni całkowitej Muzeum - będący podstawą konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego - na część przeznaczoną do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz część wykorzystywaną przez Muzeum do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą jest uproszczony, a co za tym idzie - nieprecyzyjny. Wskazał przy tym na wyjaśnienia Wnioskodawcy, że powierzchnia wykorzystywana w działalności gospodarczej obejmuje pomieszczenie wystawowe, pracownię rękodzielniczą, pomieszczenia do prowadzenia zajęć edukacyjnych, zaś powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą zajmują pomieszczenia biurowe, biblioteka oraz archiwum. Organ nie zgodził się jednak ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że pomieszczenia biurowe są wykorzystywane poza działalnością gospodarczą. Przyjął bowiem, że są one wykorzystywane, zarówno do działalności statutowej, jak i tej związanej z działalnością opodatkowaną. DKIS zwrócił także uwagę na wskazania Wnioskodawcy, z których wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględniane są m.in. wydatki na ogrzewanie czy też energię elektryczną. Podał, że Wnioskodawca nie przedstawia jednak analizy, z której wynikałoby, że ponoszone na obiekt wydatki, wynikające ze zużycia prądu, wody, czy inne koszty ogólne związane z utrzymaniem Muzeum, są proporcjonalne do powierzchni wykorzystywanych w ramach poszczególnych rodzajów działalności. Uznał, że koszt ogrzewania według przedstawionej metody nie jest adekwatny do rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej, gdyż do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej jest wliczona nieruchomość niezabudowana, na której znajdują się ekspozycje - maszyny rolnicze, lecz powierzchnia ta nie jest ogrzewana, a stanowi bardzo dużą część powierzchni związanej z czynnościami opodatkowanymi. W świetle podanych argumentów DKIS ocenił, że przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził jednocześnie, że przy rodzaju wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, opisanej w stanie faktycznym, nie jest możliwe przypisanie powierzchni wykorzystywanych przez Muzeum wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem DKIS, brak jest zatem podstaw do wyboru wnioskowanego sposobu określenia proporcji, a więc innego sposobu niż ten określony w rozp.MF. Dodał, że po wydzieleniu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego na podstawie ww. przepisów, części podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą Muzeum, do części podatku naliczonego, która związana będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy określone w art. 90 ustawy VAT. W skardze Muzeum zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a także art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez błędną interpretację i uznanie, że odpłatna działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu. W oparciu o te zarzuty Muzeum wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Muzeum oceniło, że metoda ustalania proporcji dla samorządowych i państwowych instytucji kultury, wskazana w § 4 i 5 rozp.MF jest nieadekwatna do charakteru i specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, a zaskarżona interpretacja indywidualna uniemożliwia Muzeum skorzystanie z rozwiązania, o którym mowa w art 86 ust. 2h ustawy VAT. Uznało, że jest uprawnione do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, gdyż metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, odpowiadająca wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Powyższa metoda, zdaniem Muzeum, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z obiektów infrastruktury. Muzeum podkreśliło, że prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części swojej działalności, a nieodpłatne działania instytucji kultury mają charakter towarzyszący prowadzonej, odpłatnie kulturalnej działalności, która zgodnie z art. 15 ust 2 i 3 ustawy VAT, stanowi działalność gospodarczą. Wywiodło przy tym, że nieodpłatne zadania o charakterze kulturalnym są podejmowane obok równolegle prowadzonej identycznej działalności kulturalnej odpłatnie, zaś zadania kulturalne Muzeum zarówno świadczone nieodpłatnie, jak i odpłatnie, wynikają ze statutu i są realizowane w ramach misji, do której instytucja kultury jest powołana. Wyjaśniło, że nieodpłatne działania, które są marginalne, podejmowane są w znacznej mierze w celach promocyjnych i marketingowych, gdyż przyczyniają się do poszerzenia grona odbiorców - przyszłych klientów instytucji kultury, którzy skorzystają z odpłatnej oferty kulturalnej, opodatkowanej podatkiem VAT. Muzeum zakwestionowało także twierdzenie organu, że podana we wniosku argumentacja nie jest obiektywna i rzetelna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Rozstrzygając spór dotyczący zastąpienia prewspółczynnika przewidzianego w rozporządzeniu wykonawczym prewspólczynnikiem wynikającym z ustawy VAT, opartym na proporcji powierzchniowej, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, uznając, że skarżący nie wykazał, aby proponowana przez niego metoda określenia proporcji była bardziej reprezentatywna niż metoda przyjęta w ww. rozporządzeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2021 poz.685 ze zm.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeżeli obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepis art. 86 ust. 2c ustawy VAT wymienia i precyzuje przykładowe sposoby określenia proporcji, w tym w pkt 4 wskazuje na możliwość wykorzystania danych w postaci średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 7 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), potencjalnym adresatem którego jako samorządowa instytucja kultury, jest także skarżący, co pozostaje bezsporne. Zaś z art.86 ust.2h ustawy VAT wynika, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 (tj. przepisami ww. rozporządzenia) sposób określenia proporcji - nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zauważenia wymaga, że sposoby określenia w proporcji wskazane w ustawie mają charakter uniwersalny, tj. są przeznaczone dla wszystkich podatników, bez względu na rodzaj/specyfikę ich działalności. Zaś metody określania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym, co do zasady, przewidziane są dla podatników prowadzących działalność o określonym rodzaju. Rozporządzenie wykonawcze w § 4 zawiera wzór, według którego ustala się proporcje odliczenia dla samorządowych instytucji kultury. We wzorze tym przyjęto takie czynniki, jak roczny obrót z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane tej instytucji. W § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazano, że przychody wykonane nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez S.I.K. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych S.I.K. - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności; 2) transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Powyższy wzór proporcji (roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej S.I.K. pomnożony przez 100 i podzielony przez przychody wykonane tej jednostki) opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej S.I.K. z całokształtem rocznych obrotów tej instytucji, stąd nazwa przyjętej w § 4 ww. rozporządzenia metody – metoda "obrotowa". Zauważenia wymaga, że w § 2 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego wyjaśniono, że przychody wykonane (jeden z czynników przyjętych we wzorze) obejmują także dotacje budżetowe otrzymane przez jednostkę. Z wzoru wynika, że przychody wykonane, a w tym dotacje, ujęte zostały w mianowniku, zatem im większa wartość otrzymanych dotacji, tym mniejsza wartość proporcji określonej na podstawie rozporządzenia. Wskazywana przez skarżącego metoda (art. 86 ust. 2b ustawy VAT) tego aspektu dotyczącego źródeł finansowania podatnika - nie uwzględnia, gdyż opiera się nie na specyfice jego działalności, lecz ogólnie, na innym kryterium, tj. wielkości powierzchni, którą podatnik dysponuje. W ocenie Sądu wskazana przez skarżącego metoda nie pozwala na obniżenie podatku należnego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane. Jak słusznie zauważył DKIS, w rozpatrywanej sprawie podatnik wykorzystuje posiadane nieruchomości zarówno w celach opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, zaś opisany we wniosku podział powierzchni Muzeum na części służące działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej jest nieprecyzyjny i w niektórych aspektach nieprawidłowy. Dotyczy to m. in. wskazanych przez skarżącego jako wykorzystywane wyłącznie poza działalnością - pomieszczeń biurowych. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że działalność gospodarcza, stanowiąca, według twierdzeń skarżącego przeważająca większość wykonywanych przez niego czynności, nie wymaga obsługi dokonywanej w biurze, zaś wykonywane są w nim tylko czynności dotyczące czynności związane z działalnością niekomercyjną, stanowiące, według skarżącego, margines wykonywanych przez niego czynności. Zauważyć w tym miejscu należy, że powyższa okoliczność podana w opisie stanu faktycznego (wskazanie, że pomieszczenia biurowe służą tylko do czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą) – prawidłowo i logicznie oceniona została przez organ jako niezgodna z twierdzeniami skarżącego co do sposobu wykorzystywania nieruchomości. Ponadto w uzupełnieniu wniosku o interpretację wskazano, że sposób określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględnia wydatki związane, m. in., z zakupem paliwa gazowego do ogrzewania obiektów, w których znajdują się ekspozycje, prowadzone są zajęcia, lekcje muzealne itp. Prawidłowo zauważył organ, że przeciwko przyjęciu metody powierzchniowej przemawia to, że skarżąca wykorzystuje nieruchomości w różny sposób, tj. znaczna ich część nie jest w ogóle ogrzewana. Z tego powodu proporcjonalne przyporządkowanie wydatków na ogrzewanie do czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych czynności wydaje się problematyczne. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana przez niego metoda nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury. Co do zasady, przepisami bardziej uwzględniającymi charakter działalności skarżącego są przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie przepisy ustawy VAT. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, przysługuje skarżącemu prawo zastosowania innego (niż w rozporządzeniu), bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, jeżeli sposób przewidziany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wymaga to jednak od skarżącego wykazania, że wybrana przez niego metoda jest bardziej adekwatna do profilu jego działalności niż metoda wynikająca z rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Sądu skarżący nie sprostał powyższym wymogom, wobec czego niezasadnie wskazuje na przepis pkt 4 ust. 2c art. 86 ustawy VAT jako podstawę określenia proporcji metodą powierzchniową, tj. według stosunku udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej – w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Nie przekonuje Sądu przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i powtórzona w skardze argumentacja, że metoda powierzchniowa określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywna niż metoda obrotowa, ponieważ: - odzwierciedla charakter etnograficzny, historyczny, archeologiczny działalności Muzeum, - uwzględnia obszar, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. powierzchnię, na której posadowione są obiekty będące ekspozycjami, - zapewni obniżenie podatku należnego o naliczony proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ od nabyć dotyczących działań nieodpłatnych skarżący nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, - obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, ponieważ znaczną część stanowią wydatki utrzymania powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej stanowiącej 94% całkowitej powierzchni, natomiast powierzchnia do celów nie związanych z działalnością gospodarczą stanowi 6% całkowitej powierzchni Muzeum, - daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury, - sposób obliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu wykonawczym nie jest adekwatny do działalności prowadzonej przez Muzeum. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego metoda powierzchniowa miałaby bardziej odpowiadać działalności Muzeum w zakresie etnograficznym, historycznym czy archeologicznym - niż metoda obrotowa. Zaś zdaniem Sądu skarżące Muzeum, podobnie jak inne instytucje kultury, ma swój specyficzny zakres zadań, wyróżniający je na tle innych podobnych podmiotów, co nie uzasadnia jednak, samo przez się, odrzucenia metody dedykowanej samorządowym instytucjom kultury. Dlatego powyższe argumenty skarżącego nie zostały uznane za niewystarczające. Zaś kolejny argument, że wybrana metoda "uwzględnia obszar, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. powierzchnię, na której posadowione są obiekty będące ekspozycjami", jest nietrafiony choćby ze względu na wyżej wskazane zakłócenie proporcji z tego powodu, że znaczna część nieruchomości wykorzystywanych do działalności nie jest ogrzewana, co wyżej uzasadniono. Bardzo ogólnym sformułowaniem jest stwierdzenie skarżącego, że wybrana metoda "obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, ponieważ znaczną część stanowią wydatki utrzymania powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej stanowiącej 94% całkowitej powierzchni, natomiast powierzchnia do celów nie związanych z działalnością gospodarczą stanowi 6% całkowitej powierzchni Muzeum" Wskazane liczby są efektem wyliczeń dokonanych w ocenie Sądu na podstawie nieprawidłowych założeń, co dotyczy m. in. uznania pomieszczeń biurowych za służące jedynie działalności niezarobkowej. Z tych samych przyczyn nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie skarżącego, że metoda powierzchniowa "daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury". W skardze podniesiono, że sposób obliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu wykonawczym nie jest adekwatny do działalności prowadzonej przez Muzeum, niemniej jednak nie podano przyczyn, na których oparto to stwierdzenie, pomijając przy tym zaakcentowaną w zaskarżonej interpretacji okoliczność finansowania zadań Muzeum z dotacji podmiotowej. Zestawiając zatem przytoczoną argumentację zawartą we wniosku z treścią przepisów rozporządzenia wykonawczego – zdaniem Sądu prawidłowo ocenił DKIS, że deficyt argumentów skarżącego nie pozwala uznać, aby wybrana przez niego metoda najbardziej odpowiadała specyfice jego działalności w obszarze wskazanym we wniosku. Stanowiska powyższego nie zmienia to, że skarżący działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 902 ze zm.), a także ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm.) oraz Statutu Muzeum. Statut Muzeum jest załącznikiem do Uchwały Sejmiku Województwa "[...]", jest więc aktem prawa obowiązującym skarżącego. Wynika z niego, że Organizatorem Muzeum jest Województwo (§ 2), celem Muzeum, zgodnie z § 4, jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach, zaś z przepisu tego wynika, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zaś z § 12 ust. 1 i 2 Statutu wynika, że Organizator zapewnia środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Muzeum. Muzeum samodzielnie gospodaruje należącym do niego majątkiem na zasadach określonych w przepisach odrębnych z tym, że majątek ten może być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem zadań statutowych Muzeum. Ponadto w § 13 ust. 1 i 2 Statutu przyjęto, że Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Źródłami finansowania działalności i funkcjonowania Muzeum są: dotacje podmiotowe z budżetu Województwa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, dotacje celowe podmiotowe z budżetu Województwa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji czy na realizację wskazanych zadań i programów, inne dotacje, przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników mienia ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zaś w § 14 Statutu dopuszczono możliwość prowadzenia przez Muzeum, jako dodatkowej, działalności gospodarczej według ogólnych zasad określonych odrębnymi przepisami, zaś środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Przytoczone zapisy Statusu korespondują z przepisami ustawy o muzeach. I tak, w art. 5 ust. 4 tej ustawy postanowiono, że jednostki tworzące muzea są obowiązane zapewnić im środki potrzebne do utrzymania i rozwoju. Zaś z art. 9 tej ustawy wynika, że muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Zdaniem Sądu przytoczone przepisy wskazują, że skarżący może wykonywać jedynie takie zadania, które wynikają z ww. ustawy oraz Statutu, przy czym zadania te mogą być wykonywane zarówno odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej jak i nieodpłatnie, poza tą działalnością. Z przytoczonych regulacji Statutu Muzeum oraz przepisów ustawy o muzeach wynika, że co do zasady, działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie może być jedynie działalnością dodatkową, którą podmiot ten może, ale nie musi prowadzić. Z treści Statutu, a także z przepisów ustawy o muzeach wynika, że zasadniczym źródłem finansowania Muzeum są dotacje - zarówno na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, jak i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i na realizację zadań i programów. Sama okoliczność otrzymywania dotacji, zdaniem Sądu, nie jest kluczowa dla rozpatrywanej sprawy, niemniej jednak stanowi kolejny argument przeciwko przyjęciu metody powierzchniowej. Wskazuje bowiem na inne podstawowe źródło finansowana zadań skarżącego, niż wskazane we wniosku. Zdaniem Sądu to, że z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz Statutu wynika akcesoryjny charakter działalności gospodarczej w stosunku do działalności niekomercyjnej, ma istotne znaczenie dla oceny wniosku o wydanie interpretacji, pomimo, że w opisie stanu faktycznego sprawa została inaczej przedstawiona. We wniosku tym bowiem podkreślono, że większość czynności wykonywanych przez skarżącego wiąże się z jego działalnością gospodarczą, podkreślając, że Muzeum musi samo zebrać środki finansowe na ich realizację. Powyższe stoi w sprzeczności z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy o muzeach oraz Statutu oraz wynikającą z nich zasadą finansowana zadań Muzeum z dotacji podmiotowej. Dlatego prawidłowo za istotne uznał DKIS to, że skarżący jest podmiotem nie nastawionym na osiąganie zysku, pozyskującym z innych źródeł (w dużej mierze z dotacji) środki na realizację zadań statutowych, co stanowi ważny czynnik oceny wyboru sposobu określenia proporcji, różnicujący skarżącego i podmioty prowadzące w szerokim zakresie działalność gospodarczą, dla których przewidziane zostały metody proporcjonalnego określania prewspółczynnika. Zdaniem Sądu została spełniona w rozpatrywanej sprawie przesłanka warunkująca zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, co wynika z wykazania przez skarżącego wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do innych celów jak i braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, co otwiera drogę do rozważenia wyboru sposobu określenia proporcji. Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy VAT - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) jeżeli obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, aby metoda proporcji powierzchniowej była bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w § 4 rozporządzenia wykonawczego. Bowiem poza tym, że we wniosku niezbyt dokładnie opisano tę metodę, nieprecyzyjnie wskazując, jakie części nieruchomości są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i innej, co wynika m. in. z opisanego wyżej niezasadnego uznania, że pomieszczenia biurowe są wykorzystywane tylko do czynności poza działalnością gospodarczą, to ponadto w bardzo ogólny sposób argumentowano, dlaczego wybrana metoda byłaby bardziej dopasowana do profilu działalności skarżącego niż metoda obrotowa. Zaś przytoczony art. 86 ust. 2b ustawy VAT wymaga od podatnika wykazania, że wybrana metoda zapewnia obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz że obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W skardze, a przedtem we wniosku o wydanie interpretacji, nie zawarto w zasadzie argumentów wiążących sytuację skarżącego z przepisami pozwalającymi na zastąpienie metody przewidzianej w rozporządzeniu wykonawczym przez metodę powierzchniową. Przedstawiono jedynie bardzo ogólne wyjaśnienia, które nie przekonują do zasadności stanowiska zajętego przez skarżącego. A to właśnie na nim spoczywał obowiązek wykazania spełnienia warunków do zastosowania wybranej metody ustalania proporcji. Po rozpatrzeniu skargi Sąd uznał, że zarzucane w niej naruszenie przepisów art. 86 ust. 2c pkt 4 i ust. 2h ustawy VAT nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Ponadto nie stwierdził Sąd zarzucanego naruszenia art. 15 ust. 2 i 3 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) (uchylony); 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W zaskarżonej interpretacji nie zanegowano tego, że skarżący działalność gospodarczą prowadzi i że jest to działalność w obszarze kultury, oceniono jednak, że z uwagi na stan prawny, w którym działa skarżący, działalność komercyjna nie stanowi dominującej części zadań wykonywanych przez skarżącego. Nie doszło więc do naruszenia ww. przepisów art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Nie doszło także do przekroczenia granic związania organu stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego, który podnosił, że dominującą częścią jego działalności jest działalność komercyjna. Twierdzenia te zostały bowiem zweryfikowane przez organ, a następnie przez Sąd, przez pryzmat przepisów, w reżimie których zobowiązany jest działać skarżący. Weryfikacja ta doprowadziła do wniosku, że działalność gospodarcza skarżącego ma charakter akcesoryjny w stosunku do działalności niekomercyjnej, bowiem z istoty działania Muzeum wynika brak nastawienia na osiąganie zysków, zaś środki na wykonywanie zadań są pozyskiwane przede wszystkim z dotacji różnego rodzaju, a dopiero w dalszej kolejności z prowadzonej działalności gospodarczej. Przytoczony art. 86 ust. 2b ustawy VAT wiąże zakres odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, co realizuje zachowanie, przy określaniu prewspółczynnika, zasady neutralności podatku VAT. W ocenie Sądu, stwierdzając, że skarżący nie wykazał, aby wskazany przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – organ nie naruszył tej zasady. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).