I SA/Ol 645/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "podatnik", "spółka", "skarżąca") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 2.317,55 zł. Powyższe było konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur VAT: nr "[...]" z dnia 31 grudnia 2010r., nr "[...]" z dnia 28 grudnia 2010r., nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2010r., zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych podatnika, a dotyczących nabycia i sprzedaży usług doradczych. W odwołaniu podatnik podniósł, że zasadniczy wpływ na ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy miały powiązania osobowe istniejące pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą. Organ pominął, że są to odrębne podmioty gospodarcze. Podatnik wskazał, że rolą przedłożonych materiałów źródłowych, pozyskanych ze stron internetowych urzędu statystycznego, jest zakreślenie ram przyszłych opracowań i analiz marketingowych. Zarzucił, że organ nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, lecz potwierdzenia postawionej tezy o niewykonaniu usług doradczych. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2010r. spółka zajmowała się działalnością gospodarczą w zakresie usług doradczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zakwestionował wykonanie usług doradczych udokumentowanych fakturami: - nr "[...]" z dnia 31 grudnia 2010r., wartość netto 52.500 zł, VAT 11.550 zł, wystawionej przez "B" M. K. na rzecz spółki, - nr "[...]" z dnia 28 grudnia 2010r., wartość netto 40.000 zł, VAT 8.800 zł, wystawionej przez spółkę na rzecz "C" Sp. z o.o. - nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2010r., wartość netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł, wystawionej przez spółkę na rzecz "D" A. W.. Na udokumentowanie transakcji wynikających z dwóch pierwszych faktur spółka przedstawiła umowy o świadczenie usług doradczych i protokoły przekazania opracowań oraz "szczątkowe materiały źródłowe". Natomiast w przypadku trzeciej faktury – umowę o świadczenie usług doradczych i rozliczenie godzinowe usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody te nie potwierdzają wykonania opisanych w fakturach usług i zaznaczył, że wystawienie faktury oraz dokonanie zapłaty nie przesądza o wykonaniu przedmiotowych czynności. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych usług. Spółka, reprezentowana przez M. K., zawarła w dniu 21 grudnia 2010r., z "B" M.K. umowę o świadczenie usług doradczych. Umowę w imieniu "B" podpisała E. A.. Doradztwo jest w zakresie działalności gospodarczej zarówno u zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Przedmiot umowy obejmował stworzenie bazy danych klientów i jej analizę w branży: spożywczej, turystycznej, piekarniczej, rekreacyjnej według ustalonych kryteriów geograficznych do dnia 1 lipca 2010r. (za kwotę netto 28.000 zł) oraz przeprowadzenie rozeznania rynku pod względem popytu na produkty z badaniem cen rynkowych tych produktów i analizą branży (za kwotę netto 24.500 zł). Umowa zawarta została na czas określony do dnia 31 grudnia 2010r.. Strony ustaliły, że wszelka dokumentacja w formie papierowej i elektronicznej zostanie zutylizowana w terminie roku od jej wygaśnięcia, poza umową i protokołami przekazania dokumentacji. Z protokołu przekazania opracowania wynika, że przekazano je w dniu 27 grudnia 2010r. W toku postępowania spółka przedłożyła "szczątkowe materiały źródłowe", wskazując, że jest ich około 500 stron, które zachowały się wbrew zapisom umowy. Wyjaśniła, że umowa ta została zawarta w celu pozyskania informacji dotyczącej lokalnego rynku celem rozeznania i oceny wybranych branż. Spółka wykorzystała pozyskane dane wybierając kierunek swoich działań na usługi gastronomiczne (otworzyła dwa lokale w O.) i doradcze. Organ zaznaczył, że przedłożone materiały (wydruki) zawierają jedynie dane o firmach (numer identyfikacyjny, nazwa podmiotu) i dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Materiały te zawierają przede wszystkim informacje o podmiotach z branż, które nie były przedmiotem umowy, tylko kilka podmiotów (35) prowadzi działalność w zakresie 4 wskazanych branż. Materiały nie posiadają oznaczenia co do daty ich wykonania, ich autora oraz na rzecz kogo zostały wykonane, nie są usystematyzowane i nie zawierają żadnej analizy. Wynika z nich, że dane zawarte w tych wydrukach zostały uzyskane ze stron internetowych Głównego Urzędu Statystycznego, jedynie usunięto z nich nagłówek, stopkę i datę sporządzenia wydruku. Następnie spółka przedłożyła na potwierdzenie wykonania umowy opracowania "Rozeznanie rynku dla "A" Spółka z o.o...." dla poszczególnych branż: piekarnie, turystyka, spożywcza, restauracje, gastronomia. Wyjaśniła, że częściowe dane odzyskała z pamięci komputera, korzystając z pomocy firmy "E" Z. J.. Organ podkreślił, że materiały te zawierają tylko dane o firmach (nazwa podmiotu, adres, numer telefonu), bez żadnej analizy. Spółka zawarła w dniu 22 grudnia 2010r. z "C" Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług doradczych. Umowę w imieniu obu spółek podpisał M. K.. Zarówno zleceniodawca, jak i zleceniobiorcy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa. Przedmiot umowy obejmował stworzenie bazy potencjalnych klientów i jej analizę (za kwotę netto 22.000 zł) oraz przeprowadzenie rozeznania rynku pod względem popytu na produkty ze wskazaniem kanałów dystrybucyjnych (za kwotę netto 18.000 zł). Umowa zawarta została na czas określony do dnia 31 grudnia 2010r.. Strony ustaliły, że wszelka dokumentacja w formie papierowej i elektronicznej zostanie zutylizowana w terminie roku od jej wygaśnięcia, poza umową i protokołami przekazania dokumentacji. Z protokołu przekazania opracowania wynika, że przekazano je w dniu 28 grudnia 2010r. W toku postępowania spółka przedłożyła odtworzoną w części (według wyjaśnień spółki) analizę "Rozeznania rynku pod względem popytu na produkty ze wskazaniem kanałów dystrybucyjnych" i wskazała, że spółka "C" w 2011r. podpisała nowe umowy z 73 podmiotami gospodarczym, które pozyskała stosując się do zaleceń zawartych w analizie. Nadto przedłożyła dokument zawierający m.in. analizę "[...]" oraz opracowanie "Rozeznanie rynku dla "C" Sp. z o.o. – konkurencja", wskazując, że jest to integralny element odzyskanego opracowania. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że umowa miała na celu dostarczenie spółce "C" niezbędnych danych o potencjalnych klientach po segmentacji rynku, opracowaniu strategii i planu marketingowego oraz wskazaniu sposobu koordynacji czterech najważniejszych elementów marketingu: produktu, ceny, dystrybucji i promocji. Dane zostały przedstawione w formie bazy potencjalnych klientów. Spółka zawarła w dniu 22 grudnia 2010r. z "D" A. W. umowę o świadczenie usług doradczych. Przedmiot umowy miał być rozliczany według zestawienia godzinowego, w wymiarze nie więcej niż 30 godzin za wynagrodzeniem 500 zł netto za godzinę. Umowa zawarta została na czas określony do dnia 28 lutego 2011r., a w przypadku wykonania usług w wymiarze 30 godzin wygasała w dniu wykonania tych usług. Zleceniodawca prowadzi głównie działalność związaną z doradztwem informatycznym i poszukuje nowych rozwiązań biznesowych do rozwijania swojej działalności. Zgodnie z rozliczeniem godzinowym usługi zostały wykonane w dniach: 23 grudnia 2010r. – 7,5 godz., 27 grudnia 2010r. – 8 godz., 28 grudnia 2010r. – 8 godz., 29 grudnia 2010r. – 6,5 godz. A. W. oświadczył, że umowa została wykonana i dotyczyła omówienia spraw bieżących jego firmy, relacji z klientami, doradztwa w zakresie działalności bieżącej w szczególności w zakresie współpracy z korporacjami, przekazania posiadanej wiedzy w zakresie kultury korporacyjnej oraz zarządzania firmą, omówienia i możliwości pozyskiwania środków unijnych dla jego działalności. Organ zaznaczył, że w trakcie czynności sprawdzających w firmie A. W. reprezentował go jako pełnomocnik M. K.. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione częściowo odzyskane opracowania nie stanowią dowodów na potwierdzenie wykonania spornych usług. Zawierają one jedynie ogólnodostępne informacje. Podzielił on stanowisko organu I instancji, że zostały one przygotowane i przedłożone na potrzeby niniejszego postępowania. Wskazał, że organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w ww. firmach, z których wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług – uzyskano wyłącznie umowy, protokoły przekazania opracowań i dowody zapłaty. Organ wskazał, że M. K. zeznał, że od "B" spółka otrzymała opracowanie 4 lub 5 branż, w których były dane adresowe firm, analiza rynku lokalnego ze wskazaniem produktów i cen na usługi i towary w 2010r. Bazując na tych danych wykonał on osobiście usługi dla A. W. i spółki "C". Usługi dla A. W. wykonywał w siedzibie jego firmy. Przekazanie materiałów dla spółki "C" nastąpiło do rąk prezesa tej spółki. Organ wskazał na brak spójności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez M. K., a pisemnymi wyjaśnieniami strony dotyczącymi materiałów przedłożonych do kontroli. Z protokołu przesłuchania wynikało, że spółka "C" otrzymała dane teleadresowe potencjalnych klientów z województwa "[...]" z podaniem branży, PKD, NIP, REGON, które zostały częściowo przekazane do kontroli, a spółka nie posiada w archiwum przekazanych dokumentów. Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach, wskazał, że przekazane materiały pochodzą z firmy "B". W kolejnym piśmie pełnomocnik spółki potwierdził, że przedłożone szczątkowe materiały stanowiły podstawę do wykonania usługi dla spółki "C". Organ zaznaczył, że świadek E. A. nie pamiętała jakie materiały przekazała spółce i nie potrafiła wskazać, czy były one przekazane tylko w formie papierowej. Zdaniem organu, czynności sporadycznie wykonywane przez daną osobę są częściej zapamiętywane niż te, które, z racji wykonywanego zawodu (sprzedawca), są czynnościami codziennymi. Z kolei świadek Z.J. zeznał, że dane pozyskał z dysku komputerowego dostarczonego przez M. K., dysk działał poprawnie, a M. K. polecił mu odnalezienie i wydrukowanie dokumentów Worda zaczynających się od liter "[...]". Wskazane pliki nie były usunięte. Zeznania te przeczą twierdzeniom strony, że dowody zostały pozyskane od firmy "B" oraz, że były problemy z ich odtworzeniem. Organ wskazał również na rozbieżności pomiędzy zeznaniami A. W. i M. K. co do zakresu usługi i przekazanej dokumentacji. M. K. wskazał, że usługa dotyczyła zakresu zarządzania i marketingu, a kontrahent zeznał, że miała formę spotkań dotyczących rozmów o agencji reklamowej i doradztwa m.in. ze struktury telekomunikacyjnej. Zeznał, że otrzymał analizę rynku sporządzoną w formie papierowej (m.in. wykresy), która została zutylizowana. M. K. wskazał, że przekazał analizę z zakresu informatyki i programowania. Materiałów tych spółka nie posiada, gdyż zostały zniszczone. W kolejnych pismach spółka wskazała natomiast, że usługa polegała na indywidualnych spotkaniach o charakterze szkoleniowym, polegających na ustnym przekazaniu wiedzy w zakresie zarządzani firmą i postrzegania rynku. Zdaniem organu zeznania ww. świadków nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług. Dowodów takich nie stanowią także częściowo zachowane, odzyskane z pamięci komputera (jak twierdzi strona) materiały. Zawierają one jedynie dane o podmiotach gospodarczych, ogólnodostępne na stronach internetowych. "Rozeznanie rynku pod względem popytu na produkty ze wskazaniem kanałów dystrybucyjnych" w głównej mierze stanowi przedruk informacji opisujących działania związane z założeniem biura rachunkowego dostępnych na stronach internetowych. Z materiałów tych nie wynika kto jest ich autorem i kiedy zostały sporządzone. Nie są to materiały o jakich mowa w umowach o usługi doradcze. Nadto spółka nie wykazała w jaki sposób zakupione opracowania posłużyły jej do wykonania usług na rzecz spółki "C" i A. W.. Lakoniczne twierdzenia odnośnie efektów usług doradczych nie stanowią dowodu wykonania usług. Zarówno praktyka rozdawania kalendarzyków, jak i odbierania dokumentów księgowych w siedzibie klienta nie była nowością w spółce "C". Również lakonicznie i niespójne są wyjaśnienia strony i A. W. co do zakresu rzekomo świadczonej usługi doradczo-szkoleniowej. Organ podkreślił, że przedmiot umowy zawartej pomiędzy spółką, a "B" nie obejmował branży gastronomicznej, zatem twierdzenia o przejęciu przez spółkę punktów gastronomicznych jako wymiernego rezultatu wykonanej usługi, nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania dotyczącej podważenia możliwości wykonania spornych usług w przekroju czasowym, organ podzielił stanowisko organu I instancji. Przedstawioną przez M. K. tzw. ścieżkę krytyczną organizacji czasu jego pracy uznano za mało wiarygodną, chociażby z uwagi na wskazanie wykonywania pracy w okresie świątecznym po 9 i 10 godzin, wskazanie tylko jednego posiłku dziennie oraz wskazanie, że miał tylko 2 godziny na sporządzenie, (na podstawie opracowania otrzymanego od "B") materiałów dla spółki "C". Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie poniosła innych kosztów wykonania usługi poza kosztem zakupu opracowań od "B" i kosztem ksera. Na usługę ksera (w ilości 841 sztuk) spółka przedłożyła fakturę wystawioną w dniu 23 grudnia 2010r., a materiały od "B" zostały jej przekazane w dniu 27 grudnia 2010r.. Faktura ta nie dotyczyła zatem kserokopii danych źródłowych do sporządzenia opracowań i analiz. Organ uznał za niespójne i sprzeczne z materiałem dowodowym zeznania złożone przez M. K. m.in. w zakresie kosztów poniesionych i zaewidencjonowanych związanych z realizacją usług doradczych przez spółkę, celu zamówienia usługi doradczej przez spółkę, przedmiotu usługi i otrzymanych w wyniku jej realizacji materiałów, a także źródła pozyskania przedłożonych materiałów. Świadek nie potrafił wskazać konkretnych czynności, których wykonanie było niezbędne do wykonania analiz i rozeznania rynku oraz wniosków płynących z analiz. Organ zauważył, że M. K. osobiście wykonywał usługi doradcze jako "B" na rzecz spółki, której w 2010r. był prezesem i jedynym udziałowcem, a także jako spółka na rzecz spółki "C" i firmy "D" A. W.. W ocenie organu wątpliwości budzi także zapis w umowach stanowiący o utylizacji w ciągu roku wszelkiej dokumentacji poza samą umową i protokołem przekazania, zwłaszcza w sytuacji, gdy we wszystkich transakcjach występuje M. K., a strony zobowiązały się do zachowania tajemnicy wszelkich informacji otrzymanych w trakcie współpracy. Organ powołał treść art.86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p." i stwierdził, że spółka była zobowiązana w celach dowodowych przechowywać poszczególne materiały potwierdzające wykonanie usług do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za mało wiarygodne uznał zeznania M. K. dotyczące utylizacji materiałów otrzymanych i przekazanych w wyniku realizacji spornych umów. Odnosząc się do kwestii odmowy włączenia do akt protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki "F" z dnia 9 lutego 2012r., organ zaznaczył, że ustalenia w nim zawarte nie dotyczą usług doradczych pomiędzy podmiotami występującymi na zakwestionowanych fakturach. Organ stwierdził, że stan faktyczny opisany w protokole nie jest tożsamy z okolicznościami spornej sprawy – spółka "F" przedłożyła dowody m.in. w postaci opracowań, analiz, raportów, ofert. Nie zakwestionowanie usług w ww. spółce nie może automatycznie powodować, że w niniejszym postępowaniu usługi nie zostaną zakwestionowane. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, są także powiązania osobowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji. M. K. występuje we wszystkich zakwestionowanych transakcjach, a skarżąca i "B" prowadzą działalność w zakresie usług doradczych. Posiadaną wiedzę i doświadczenie M. K. mógł wykorzystać na potrzeby ww. firm, a nie generować koszty i przychody poprzez wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a zatem nie mogą być podstawą ustalenia zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych. Fakt zawarcia umowy w ramach usług doradczych, wystawienia faktury, dokonania zapłaty nie przesądza o wykonaniu usługi. Dopiero weryfikacja przez organy podatkowe przedłożonych przez podatnika wszelkich dowodów na potwierdzenie wykonania usług pozwala na stwierdzenie czy w istocie te usługi miały miejsce w rzeczywistości. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p." kwota 52.500 zł wynikająca z faktury wystawionej przez "B" M. K. nie stanowi kosztów podatkowych, gdyż nie doszło do faktycznego nabycia usług doradczych. Z kolei faktury nr "[...]" i "[...]", dokumentujące sprzedaż przez spółkę usług doradczych, zostały zaliczone do przychodu z działalności gospodarczej z naruszeniem art.12 ust.3 i ust.3a ww. ustawy, gdyż dokumentują sprzedaż, do której w istocie nie doszło. W ocenie organu II instancji powołanie biegłego na okoliczność dokonania oceny przydatności nabytych usług nie dowiodłoby, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie wykonane. Ocena zebranych w sprawie dowodów należy do organu, a nie do biegłego. Dowód z przesłuchania M. W. na okoliczność, czy zna ona M. K. i w jakich okolicznościach go poznała, nie ma, zdaniem organu, znaczenia w spornej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Zeznania ww. nie mogą w żaden sposób potwierdzić wykonania usług doradczych. Wnioski dowodowe strony rozstrzygnięte zostały postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze "A" Sp.z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego: - zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiających zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 O.p., - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym wszystkich etapów transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy wszystkimi podmiotami powiązanymi, - art.187 § 1 O.p. w związku z art.180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, w szczególności ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce "F", w tym transakcji zawartej z firmą "B" M. K. i wpływu tej transakcji na transakcje zakwestionowane w spółce, - zasady swobodnej oceny dowodów wymienionej w art.191 O.p., poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, - art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie umorzenie postępowania w sprawie, - art.12 ust.1 pkt 1 w związku z ust.3, ust.3a i ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że spółka nie wykonała usług doradczych, a tym samym nie uzyskała przychodu i poniosła stratę w 2010r., - art.15 ust.1 u.p.o.d.p., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do odmówienia prawa do zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2010r. Skarżąca podkreśliła, że na każdym etapie postępowania podnosiła, że dane zawarte w wydrukach pozyskanych ze stron internetowych Głównego Urzędu Statystycznego stanowiły jeden z elementów służących do sporządzenia analiz i świadczenia usług doradczych, wydruki te natomiast same w sobie nie stanowiły analiz i świadczenia usług doradczych. Nie zgodziła się z brakiem spójności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami składanymi przez M. K. w kwestii zachowania szczątkowych materiałów źródłowych oraz rozbieżności między zeznaniami ww., a A. W., co do zakresu przekazanych analiz. Podtrzymała swoje stanowisko co do czasowych możliwości wykonania usług. Spółka podniosła, że "B" nie mogło jej udostępnić posiadanej bazy danych podmiotów w różnych branżach w sposób inny niż w formie wyświadczenia usług doradczych. Podobnie spółka nie mogła udostępnić pozyskanej bazy danych spółce "C". Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że ustalenia i dowody stwierdzone w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce "F" nie miały znaczenia w sprawie. Stwierdziła, że działania organów podatkowych zmierzały jedynie do zakwestionowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy powiązanymi podmiotami, a nie do ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej przez "B" M. K. oraz zaliczenia do przychodów kwot wynikających z dwóch faktur wystawionych przez spółkę. Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika oraz przez podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – usług doradczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur oraz do przychodów – kwot z nich wynikających. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt 6 i §4, art.233 §1 pkt 2 lit.a O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił ze wskazaniem przyczyn, dla których wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Wskazać również należy, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, czy też wykonania określonych usług, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99). Są sytuacje, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona i choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków." (orzeczenia publikowane w CBOIS). Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. W., w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Świadek ten miał wyjaśnić, czy zna M. K. i w jakich okolicznościach go poznała. Dowód ten miał – według skarżącej – umożliwić wykazanie, że usługi doradcze i szkoleniowe były faktycznie świadczone w miejscu zamieszkania A. W. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno M. K., jak i A. W., zgodnie zeznali w toku postępowania, że oprócz nich nikt nie uczestniczył i nie był obecny, w trakcie świadczenia usług. Sama zaś okoliczność ewentualnej znajomości M. K. przez świadka nie przesądza o wykonaniu usług. Tym samym zeznania wymienionego świadka w żaden sposób nie mogą potwierdzić wykonania spornych usług doradczych. W toku postępowania organ odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonania oceny przydatności nabytych usług marketingowych i doradczych oraz ustalenia przydatności baz danych publikowanych na stronach internetowych Głównego Urzędu Statystycznego, które spółka przedstawiła organowi. Zgodnie z art.197 §1 O.p., organ podatkowy, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przyjmuje się, że przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, wykraczającej poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół ogólne wykształconych osób. O tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane decyduje organ podatkowy. Niezasadne staje się powoływanie biegłego, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, na ocenę charakteru określonych czynności z uwzględnienie prawa podatkowego. Słusznie organ stwierdził, że w rozpoznanej sprawie biegły miałby w zasadzie dokonać oceny stanu faktycznego – ocenić treści przedstawionych przez spółkę materiałów w świetle zakwestionowanych umów. Ocena elementów stanu faktycznego należy jednakże do organu podatkowego, a nie do biegłego. Sąd wskazuje także na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS). Naruszenia art.187 §1 w związku z art.180 §1 O.p. skarżąca upatruje w pominięciu przy wydawaniu decyzji ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce "F", w tym transakcji zawartej z "B" M. K. i wpływu tej transakcji na transakcje zakwestionowane w skarżącej spółce. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stwierdzenie przez organ w ww. protokole kontroli, że "B" M. K. nabyło od spółki "F" opracowania, w żaden sposób nie dowodzi, że "B" wykonała usługi doradcze na rzecz skarżącej. "B" w ramach świadczenia usług na rzecz skarżącej miała stworzyć bazy danych dotyczące czterech wskazanych branż wraz z ich analizą, a nie przekazać bazy (opracowania) uzyskane od spółka "F". Nadto, w przypadku ostatniej w wymienionych spółek, organ podatkowy, dysponował materialnym dowodem wykonania usługi w postaci utworzonych baz danych na 3 płytach DVD. Z kolei skarżąca nie przedstawiła dowodu w postaci nabytych, jak i wykonanych przez nią, baz danych i analiz. Twierdziła jedynie, że dysponuje szczątkowymi materiałami, które jedynie służyły do ich wykonania. Argumentem przemawiającym na korzyść skarżącej nie mogą być zapisy zawarte w umowach o świadczenie usług doradczych, które dotyczyły utylizacji wszelkiej dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej, w terminie roku od wygaśnięcia umowy, poza samą umową i protokołami przekazania dokumentacji. Oczywiście strony umów mogą swobodnie kształtować treść umowy. Zgadzając się jednakże na zapisy, które uniemożliwiają im udokumentowanie określonych faktów, godzą się na ewentualne negatywne dla siebie konsekwencje takich zapisów. Zgodnie bowiem z art.86 §1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w rozpoznanej sprawie 5 lat). Dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych są także te dokumenty, które ujawniają zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. W rozpoznanej sprawie, mając na względzie rodzaj nabytych i sprzedanych usług (usługi niematerialne), podatnik powinien w sposób szczególny zadbać o zachowanie, zabezpieczenie dowodów umożliwiających mu późniejsze wykazanie, w sposób niebudzący wątpliwości, że usługi te zostały wykonane (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 188/12). Winien zatem zachować kopie sporządzonych baz danych klientów, analiz i innych materiałów, które powstały w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług doradczych. Wskazany zapis umowny, może budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle powiązań osobowych wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach. M. K. prowadził działalność pod firmą "B", był też prezesem i jedynym udziałowcem skarżącej spółki, a nadto prezesem spółki "C". W ocenie Sądu, art.9a u.p.d.o.p. nakładający na podmioty powiązane obowiązek dokumentowania transakcji, powinien znaleźć w rozpoznanej sprawie odpowiednie zastosowanie. Zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. osobowo), powinny zatem być dokumentowane przez podatnika w sposób umożliwiający potwierdzenie ich wykonania, tym bardziej, że obejmują one usługi niematerialne. Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, powiązania osobowe nie były jedynym argumentem świadczącym o niewykonaniu spornych usług. Oceny takiej organy dokonały na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. Dokonały analizy materiałów przekazanych przez skarżącą, które miała nabyć od "B" i, które jednocześnie miały służyć do wykonania przez nią usług doradczych. Porównanie tych materiałów z zakresem usług wynikającym z umów nie jest zbieżny, dotyczy podmiotów z branż, które nie zostały wymienione w umowach. Sam materiał także budzi wątpliwości co do jego autora i daty jego utworzenia. Nie zawiera on bowiem żadnych oznaczeń, które mogłyby okoliczności te wyjaśnić. Zawiera zaś jedynie ogólnodostępne na stronach internetowych Głównego Urzędu Statystycznego dane podmiotów gospodarczych. Jak już podkreślono ani skarżąca, ani jej kontrahenci nie przedstawili żadnych analiz, czy też baz danych klientów, które miały zostać utworzone zgodnie z zakwestionowanymi umowami. Kolejne nieścisłości wskazane przez organ dotyczą podmiotu, który był w posiadaniu tych "szczątkowych materiałów" pomimo obowiązku ich zutylizowania oraz ich odzyskania. Możliwości czasowe wykonania spornych usług również rzutują na ocenę sprawy. Wszystkie bazy danych i analizy miał wykonać M. K. osobiście. Słusznie podkreślił organ, że materiał od "B" skarżąca miała uzyskać w dniu 27 grudnia 2010r. (według protokołu przekazania), a już 28 grudnia 2010r. miała przekazać gotowe bazy danych i analizy spółce "C". Nadto jak wskazała jedynym kosztem wykonania usługi, poza zakupem opracowania od "B", był koszt usług kserograficznych. Na dowód powyższego przedłożyła fakturę VAT z dnia 23 grudnia 2010r. Faktura ta pochodziła więc sprzed daty otrzymania opracowania. Poza tym, w umowie, którą skarżąca zawarła z "B" wskazano tylko 4 branże – spożywczą, turystyczną, piekarniczą i rekreacyjną, a z umowy zawartej ze spółką "C" nie wynika ograniczenie poszukiwania jej potencjalnych klientów na usługi księgowe do tych branż. Także materiały, które miałyby dowodzić wykonania umowy dla spółki "C" budzą wątpliwości, np. wskazane zabiegi marketingowe i zakres usług (kalendarzyki, odbiór dokumentów od klienta) były już stosowane przez tę spółkę wcześniej. Nieścisłości co do zakresu usługi oraz przekazanych materiałów dotyczą również usługi wykonanej na rzecz A. W. Podkreślić należy, że M. K., który miał wykonywać osobiście wszystkie usługi nie potrafił jednoznacznie wskazać, które materiały nabyte od "B" spółka wykorzystała do wykonania usług i jakie były wymierne efekty tych usług, jakie wnioski wynikały z dokonanych analiz i opracowań. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, organ doszedł do prawidłowego wniosku, że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowanie nie są zasadne. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do ich uwzględnienia. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż wykonanie usługi, udokumentowanej fakturą, rachunkiem, czy umową, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur, umów, dowodów zapłaty), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1562/07, publ. CBOIS). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Faktury, rachunki, umowy które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru (usługi), którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Skoro w przedmiotowej sprawie sporna faktura wystawiona przez "B" M. K. nie dokumentowała wykonania usługi, to kwota widniejąca na niej nie może stanowić podstawy do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwoty wynikającej ze spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższego wydatku z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rodzaje przychodów zostały przez ustawodawcę wymienione w art.12 ust.1 u.p.d.o.p. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, ale jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniami przewidzianymi w art.12 ust.3c - 3e u.p.d.o.p.) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (ar.12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że spółka nie wykonała zakwestionowanych usług, a w konsekwencji, że faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, zaliczenie kwot wynikających z tych faktur nastąpiło z naruszeniem opisanego przepisu. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury lecz obrót handlowy nimi udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.