I SA/Ol 647/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w części zaskarżonej (pkt.3/ decyzji), 2. orzeka, że zaskarżona decyzja w pkt 3 nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. P. kwotę 5117zł (słownie pięć tysięcy sto siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]", Nr "[...]", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 26.02.2007r. znak "[...]" w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za: grudzień 2001r., za miesiące od maja do grudnia 2002r. oraz za styczeń, luty i marzec 2003r. i określił nadpłatę za te miesiące oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za lipiec i październik 2001r. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, co następuje : W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez skarżącego w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj - grudzień 2002r., styczeń - marzec 2003r. papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było rozpatrywane przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego o ponowne rozpatrzenie spornego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., zwrócił się skład orzekający NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Strony. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych (Lex nr 504052). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazał, że na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów upoważniony został do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie "mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Korzystając z tego upoważnienia zarówno w rozporządzeniu z 2000r., jak i z 2002r. Minister Finansów zwolnił od obowiązku w podatku akcyzowym "podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkami dotyczącymi szczegółowo wskazanych podmiotów. Wyjątki te nie obejmowały podatników sprzedających papierosy nabyte od organów egzekucyjnych. Skoro zatem w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. od akcyzy zostali zwolnieni podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających określone w pkt 1-10 wyroby, a wśród tych podmiotów nie zostały wymienione podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną, to podmioty te, mieszcząc się w zbiorze sprzedawców o określonej cesze, objęci są zwolnieniem określonym w tym przepisie. To, że podmioty określone wart. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. wyróżniają się określoną szczególną cechą nie oznacza bowiem, że nie są sprzedawcami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż ustawodawca po wprowadzeniu zapisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., rozszerzając z dniem 31 października 2001 r. obowiązek podatkowy na sprzedawców, nie usunął jednocześnie sformułowania " ... z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7" nie może przemawiać za uznaniem, że podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną nie mieszczą się w gronie sprzedawców, o jakich mowa w przepisach § 12a i § 12 odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów. Sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. W sytuacji, gdy podmioty określone wart. 37 ust. 7 u.p.t.u. są też sprzedawcami, nie można uznać, by zawarte wart. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do tej grupy podatników miało znaczenie dla określenia kręgu podmiotów zwolnionych od akcyzy, o których mowa w § 12a i § 12 rozporządzeń Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący dokonywał w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj - grudzień 2002r., styczeń - marzec 2003r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy obu instancji zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem biorąc pod uwagę treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., które nie różnicują sprzedawców objętych wynikającym z nich zwolnieniem podatkowym, a także jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej określił wysokość nadpłaty w następujący sposób: - grudzień 2001r. w kwocie 12.992,00zł, - maj 2002r. w kwocie 12.443,00zł, - czerwiec 2002r. w kwocie 23.905,00zł, - lipiec 2002r. w kwocie 16.673,00zł, - sierpień 2002r. w kwocie 17.382,00zł, - wrzesień 2002r. w kwocie 19.491,00zł, - październik 2002r. w kwocie 20.419,00zł, - listopad 2002r. w kwocie 37.126,00zł, - grudzień 2002r. w kwocie 32.489,00zł, - styczeń 2003r. w kwocie 16.706,00zł, - luty 2003r. w kwocie 4.499,00zł, - marzec 2003r. w kwocie 14.850,00zł. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Zgodnie z art. 77b § 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata zwracana przekazem pocztowym jest pomniejszana o koszty jej zwrotu. Zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym Stronie przysługują odsetki od dnia 23 listopada 2006r. do dnia zwrotu nadpłaty. Mając na uwadze zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny należy zwrócić uwagę, iż wysunięte przez Stronę żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 40.278,00 zł oraz 10.125,00 zł wskazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 złożonej za miesiąc lipiec 2001r. i październik 2001r. nie znajduje oparcia w żadnym przepisie obowiązującego ówcześnie prawa materialnego, albowiem postanowienia § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. (Dz.U. Nr 126, poz. 1388) weszły w życie z dniem 31 października 2001r. Z. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2001r. i za październik 2001r. (pkt 3 zaskarżonej decyzji). W skardze podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, co do przedmiotu postępowania oraz przepisów art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym wydania wadliwej decyzji. Wskazując na naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (zgodny ze stanem przedstawionym w zaskarżonej decyzji). Odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.07.2009r. sygn. akt I FPS 3/09 i wywiódł, że z treści tego orzeczenia wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych. Po podjęciu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 27.06.2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ponownie wyrokiem z 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 802/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z 27.06.2007r. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej z 15.07.2010r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2001r. i październik 2001r. narusza przepisy art. 170 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto podniósł, iż organy błędnie zastosowały przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż podatnik słuchany w charakterze strony zeznał, że na papierosach sprzedanych w latach 2001-2003 umieszczono banderole oraz nalepki zawierające informację o szkodliwości palenia tytoniu, zawartości substancji smolistych, tlenku węgla i nikotyny oraz maksymalną cenę detaliczną. Skoro organ nie wziął pod uwagę tych okoliczności to tym samym dopuścił się naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł także, że skoro podatek akcyzowy jest świadczeniem jednorazowym, to uznanie, że po stronie skarżącego istnieje obowiązek podatkowy, pomimo uiszczenia tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w uchwale z 13.07.2009r. sygn. akt I FPS 3/09 jak też w wyroku z 04.11.2009r. sygn. akt I FSK 649/08, dokonał wykładni przepisów prawa powołanych przez organy podatkowe przepisów jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przedmiotem rozważań były przepisy art. 37 ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak też przepisy § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Rozważania dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkowały podjęciem uchwały o treści : "W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych". Tak dokonana wykładnia przepisów legła u podstaw wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04.11.2009r., sygn. akt I FSK 649/08 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ponownie związany był oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że według uchwały NSA wyżej powołanej, zwolnienie dotyczyło podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy na przestrzeni lat 2001-2003. Uchwała nie zakreśliła zwolnienia do części roku (poszczególnych miesięcy), a traktuje o całych latach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 802/09 uchylając zaskarżoną decyzję – stwierdził, co następuje : "Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w przywołanej wyżej uchwale. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący dokonywał w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj – grudzień 2002r., styczeń – marzec 2003r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy obu instancji zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem biorąc pod uwagę treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., które nie różnicują sprzedawców objętych wynikającym z nich zwolnieniem podatkowym, a także jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, iż skarżący zapłacił podatek akcyzowy dokując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych". Sąd rozpoznając sprawę jest związany oceną wyrażoną w wyżej powołanym wyroku z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ale związany jest także i organ podatkowy. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił decyzję w części zaskarżonej. Zgodnie z przepisem art. 152 powołanej ustawy, Sąd orzekł, iż decyzja w części zaskarżonej nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 w/w ustawy.