I SA/Ol 648/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka asesor WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 rok, oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000r. w stosunku do Rejonowego Zarządu Infrastruktury (dalej cyt jako skarżący lub RZI). W uzasadnieniu wskazano, iż mimo istniejącego obowiązku wynikającego z art. art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. dalej cyt. jako u.p.o.l.) podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości i nie wpłacił podatku. W związku z powyższym orzeczono o zaległości podatkowej w myśl 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994r. wynika, że Nadleśniczy "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo - Budowlanemu grunty o powierzchni 19.505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001r. na 19.522,8557 ha. Z przygotowanego przez Nadleśnictwo zestawienia powierzchni obrębów ewidencyjnych wynika, że na terenie gminy MON użytkuje 9040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2000r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Przepis art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.) stanowił natomiast, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Dodatkowo podniesiono, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Przepisy wykonawcze do tej ustawy (§ 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. Nr 158, poz. 813 ze zm.) określają, że lasy określone są symbolem Ls i tylko takie grunty co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, zaś grunty posiadające inne oznaczenie, tylko wtedy gdy są związane z gospodarką leśną. W niniejszym stanie faktycznym w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie były związane z działalnością leśną, tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego co do solidarnej odpowiedzialności Lasów Państwowych z jednostkami organizacyjnymi MON. Jego zdaniem odpowiedzialność taka wchodziłaby w grę w sytuacji władania przez oba te podmioty nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Podatnik posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów. W/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżył Skarb Państwa - Rejonowy Zarząd Infrastruktury wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucił brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania przedmiotowych decyzji, w sytuacji nie uwzględnienia tego zarzutu : – naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasad: zakazu retroaktywności prawa, pewności prawa i zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej z dnia 16 grudnia 1999r. Nr XVIII/127/99, która oprócz w/w zasad naruszała także zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis i zasadę prawidłowej legislacji; – naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1. pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszych przepisów w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004r. i nieuwzględnienie treści tych przepisów z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z 2000r.; – naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ord. pod., polegających na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej. W uzasadnieniu wskazano, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organy podatkowe, że grunty położone w obrębie gminy zmieniły swoje przeznaczenie na skutek zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi i tym samym przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Zawarte umowy nie spowodowały przeniesienia posiadania, nie można ich taktować jako umów użytkowania. Stanowią one swoiste umowy nienazwane i w konsekwencji nie pozbawiły władztwa nad przedmiotowymi nieruchomościami Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyły one władztwo w zakresie określonym zawartymi umowami. Lasy Państwowe nadal mogą prowadzić gospodarkę leśną na terenach objętych umowami. Strona skarżąca podniosła również, iż jedną z materialnoprawnych podstaw wydanej decyzji z dnia "[...]" była uchwałą Rady Miejskiej z 16 grudnia 1999r., Nr XVIII/127/99 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2000r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r. Zasada demokratycznego państwa prawa, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, nakazuje aby wszelkie zmiany prawa podatkowego były wprowadzane z zachowaniem odpowiedniego vacatio legis po to, by adresaci danego aktu mieli odpowiedni czas na zapoznanie się z jego regulacjami. Tak późne podjęcie uchwały i jeszcze późniejsze jej ogłoszenie spowodowało, że skarżący nie mógł uwzględnić zmiany stawek podatku od nieruchomości w planowanych wydatkach na 2000r. i tym samym doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. RZI wskazał, że ani pod rządami art. 2 u.p.o.l. w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2000r., ani na dzień 21 czerwca 2004r. nie był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. Skarżący podniósł także, iż mając na uwadze treść art. 60 ust 1 ustawy o lasach (w brzmieniu z 2000r.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Biorąc pod uwagę definicję lasu zawartą w art. w art. 3 pkt. 1 a ustawy o lasach skarżący twierdzi, że sporne grunty stanowiły las i winne być opodatkowane podatkiem leśnym. Z treści art. 61 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy, a także zawartej pomiędzy RZI, a Nadleśnictwem umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika jednoznacznie, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. Skarżący zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów spowodowała, że obowiązek podatkowy został wykonany. Należy podkreślić, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Dodatkowo podniesiono, że przedmiotowe grunty użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej i winny być opodatkowane wyłącznie podatkiem leśnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 25 maja 1992r., (sygn. akt SA/PO 82/92 POP 1995/1/17). Mając na uwadze treść art. 2 ust. 4 u.p.o.l. - obowiązującej w 2000r., jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, tym samym solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Solidarność za zobowiązania oznacza (art. 366 § 1 i § 2 k.c.), że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają obowiązani. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2006r., sygn. akt I SA/OI 103/06, uwzględnił wniesioną skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii : – zakresu przedmiotowego podatku, udzielenia odpowiedzi na pytanie któremu z podatków, tj. leśnemu czy od nieruchomości podlegały w 2000r. przekazane w użytkowanie RZI grunty należące do Skarbu Państwa, – rozstrzygnięcia, czy na RZI będącym państwową jednostką organizacyjną w strukturze MON w ogóle ciążył obowiązek podatkowy. Odnosząc się do pierwszej kwestii sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów miały, zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Tym samym grunty inne niż oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ls i oddane w użytkowanie na podstawie zawartych umów, jako niezwiązane z działalnością leśną nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. W stosunku do drugiej kwestii sąd stwierdził, iż w sprawie organy podatkowe dokonały błędnej oceny prawnej przyjmując, iż obowiązek podatkowy od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji ciąży, w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nie na Lasach Państwowych - Nadleśnictwie lecz na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne, oddane w użytkowanie jednostkom organizacyjnym MON na poligon wojskowy, nie ciąży na tych jednostkach, lecz spoczywa na wykonujących prawo zarządu jednostkach Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2007r., sygn. akt II FSK 1228/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że na etapie postępowania kasacyjnego spór sprowadza się do wskazania podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Jedynym bowiem przepisem u.p.o.l. powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia był przepis art. 2 ust. 1 pkt 3. Zdaniem NSA Sąd I instancji dokonując oceny art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględnił okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą, a co za tym idzie rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości jakim legitymuje się dany podmiot (tu jednostka organizacyjna Skarbu Państwa) nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że sam brak niewyłączenia na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie był równoznaczny z tym, że Nadleśnictwo utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdzie wyraźnie prawodawca położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame z zarządem nad nimi. A contrario należy wyprowadzić wniosek, że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie. Tym samym ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. na posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o lasach. Dodatkowo Sąd II instancji wskazał, iż kwestię przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) należało pozostawić bez komentarza. Sąd I instancji w ogóle się nad tym zagadnieniem nie zajmował, a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.), względnie art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec czego NSA nie mógł się do tej kwestii odnieść. Tym samym poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu – w związku z uwzględnieniem art. 168 § 3 , art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.- do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. Na postawie art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swym wyroku, że kwestia przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie była przedmiotem rozważań postępowania kasacyjnego i w związku z tym Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie będzie mógł badać poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tym samym WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz 190 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2000r., w stosunku do strony skarżącej, została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 29 czerwca 2006r., sygn. akt II FSK 1505/05 oraz z dnia 18 października 2007r., sygn. akt II FSK 266/07. W wyrokach tych NSA wskazał, iż z zapisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowił, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wynika jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym wskazać należ, iż skoro w ewidencji, stanowiącej dowód urzędowy, przedmiotowe grunty nie były sklasyfikowane jako lasy i grunty leśne (Ls), lecz jako tereny różne (Tr), nie mieszcząc się tym samym, w zakresie pojęcia lasu w rozumieniu art. 3 z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.) i nie podlegając podatkowi leśnemu (art. 60 ust. 1 ustawy), to przyjąć należy, iż opodatkowane są one podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Mając powyżej na względzie stwierdzić należy, iż przedmiot sporu sprowadza się jedynie do określenia podmiotowej strony obowiązku w podatku od nieruchomości. Odnosząc się zatem do kwestii statusu strony skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Tym samym z treści w/w przepisu wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Przytoczony przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 K.c. (w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą, jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, jest o tyle istotna, że u.p.o.l. - określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1) - posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. FSK 90/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 62). Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jakim legitymuje się dany podmiot, nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W niniejszej sprawie oznacza to, że sam brak niewyłączenia na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie jest równoznaczny z tym, że Nadleśnictwo utrzymało status posiadacza tych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c podanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą . Za poprawnością powyższego twierdzenia przemawia treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach. Twierdzenie takie zgodne jest także z samą istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego kto majątkiem faktycznie włada (vide: uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, OTK 1995 nr 1, poz. 6). Tym samym stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły, że to na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony należy uznać także zarzut, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania . Trafne co do istoty wywody skargi w tym zakresie nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.