I SA/Ol 650/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie określenia M.M. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 6.227,00 zł i określił wysokość zobowiązania na kwotę 6.122,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 16.11.2005 r. M. M. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]" za cenę 102.000,00 zł. Nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności z 19.04.2005 r., będąc kawalerem, a umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia (2005 r.). W terminie 14 dni od dokonania sprzedaży M. M. nie uiścił należnego podatku dochodowego, natomiast w dniu 21.11.2005 r. złożył oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu w kwocie 102.000 zł (według umowy), na zapłatę prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokalu, spłatę obciążenia hipoteki lokalu, kosztów remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego (wspólność majątkowa małżeńska akt notarialny Rep. A Nr "[...]" z dnia 15.11.2005 r.). Organ I instancji do kosztów odpłatnego zbycia zaliczył prowizję za pośrednictwo w sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 1.830 zł i ustalił tym samym, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 99.915,00 zł. Organ podatkowy uznał, że warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r .. Nr 14, poz. 176 ze zm., cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) spełniają wydatki w łącznej kwocie 37.649,85 zł, poniesione na zapłatę: - kosztów związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]" (1.686,64 zł), - za remont instalacji gazowej (128,40 zł), - za montaż kuchenki gazowej (182,00 zł), - za montaż zaworów do grzejników (299,60 zł), - za nabycie wykładziny dywanowej (199,90 zł), - za nabycie kuchni (1.209,00 zł), - za nabycie materiałów budowlanych (1.796.55 zł), - za remont mieszkania (32.125.81 zł), - za nabycie gwoździ, sztyftów, listew (21,95 zł). Nie zakwalifikował natomiast, jako spełniających warunki określone w wyżej wskazanym przepisie, wydatków, które określił jako bieżąca konserwacja oraz zakup wyposażenia mieszkania nie mieszczące się w pojęciu remontu i modernizacji (120 zł - przegląd termy, 199 zł - zakup okapu, 795,91 zł - nabycie karniszy, szyn, opraw oświetleniowych, lampy, świetlówek). Nie uwzględnił także w rozliczeniu przychodu, w związku z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., wydatku w kwocie 34.560.82 zł tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego i prowizji za jego wcześniejszą spłatę wskazując, że podatnik w latach 2003-2005 korzystał z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej. W piśmie z dnia 4.02.2011r. M. M., w odpowiedzi na wezwanie organu wystosowane do niego w trybie art. 272 i 275 Ordynacji podatkowej, wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w piśmie z dnia 17.02.2011r., powołując się na art. 28 ust. 3, 4 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstało następnego dnia po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.of., a zatem przedawni się z dniem 31.12.2012r. W decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona nie spełniła w okresie dwóch lat, przesłanek do zwolnienia całego uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Za wolny od podatku uznał przychód wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.649,85 zł i jednocześnie wskazał, iż pozostały przychód - w kwocie 62.265.15 zł - podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy. W rezultacie, określił stronie 10% zryczałtowany podatek dochodowy od podstawy opodatkowania w kwocie 62.265,00 zł w wysokości 6.227.00 zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 32 pkt a) u.p.d.o.f., art. 21 ust. 32 pkt e) u.p.d.o.f., art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 87 Konstytucji, art. 217 Konstytucji, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.). Odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że korzystanie przez niego z tzw. ulgi odsetkowej z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje brakiem uprawnienia do uznania za wydatek mieszkaniowy spłaty kredytu zaciągniętego przed zawarciem umowy sprzedaży. Zarzucił także, że w zaskarżonej decyzji powołano się na rozporządzenie, które nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż utraciło moc z dniem 1.01.2004r. Nie zgodził się także z niezaliczeniem pozostałych wydatków do kosztów remontu i modernizacji. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określając wysokość zobowiązania na kwotę 6.122,00 zł. Przytaczając art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007r., organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw, ażeby przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został pomniejszony o wydatki w kwocie 34.560.82 zł. przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego, a także żeby uznać za spełniające warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a). wydatki poczynione przez podatnika na zakup karniszy, szyn, opraw oświetleniowych, lampy i świetlówek. Organ II instancji za istotne uznał, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy przysługuje, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2a, który jednoznacznie stwierdza, że przepis art. 21 ust. I pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Dyspozycja przepisu art. 21 ust. 2a ustawy wskazuje bezspornie, że wykluczona jest możliwość skorzystania z powyższej ulgi zarówno w sytuacji, gdy podatnik korzysta, lub gdy korzystał z odliczenia określonego w art. 26b tej ustawy. Organ wyjaśnił, że odwołujący w latach 2003-2005 odliczał wydatki na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w Banku A na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Do zeznania rocznego PIT-37 za 2003r., złożonego 30.04.2004 r., podatnik załączył formularz PIT-2K oświadczenia o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz odliczył odsetki od kredytu w kwocie 1.850,01 zł. W zeznaniach rocznych za lata 2004, 2005 odliczył odpowiednio kwoty 4.070,30 zł i 2.458,42 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania przez stronę z kolejnej ulgi podatkowej w postaci odliczenia od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w 2005 r. wydatków poniesionych z tego przychodu na wcześniejszą spłatę kredytu mieszkaniowego. Nie zgodził się z poglądem pełnomocnika strony, iż przedmiotowe wyłączenie, nie daje jedynie możliwości równoległego odliczenia kwot będących równowartością spłaconych odsetek od kredytu i nie stanowi podstawy do odmowy uwzględnienia wydatku na spłatę kapitału kredytu. Organ powołał się na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, a także na regułę, że wszelkie ulgi i zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. W ocenie organu, konstrukcja ulgi, która w przypadku zbiegu z inną ulgą, mającą za podstawę ten sam wydatek, pozbawia możliwości korzystania z obu ulg, ale jednocześnie pozostawia podatnikowi wybór co do tego, z której ulgi chce korzystać, nie stoi w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. Odnośnie niezakwalifikowania jako wydatku kwoty 839,50 zł na zapłatę prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, organ odwoławczy wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.do.f. wymienia jako cele, na które musi być wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku - wyłącznie spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki. Wydatkowanie zaś przychodu na cele nie wymienione przez ustawodawcę, nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odnośnie niedopuszczalności posiłkowania się przez organ I instancji, przy ustalaniu zakresu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego - rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21.12.1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a mianowicie: budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wobec braku zdefiniowania tych pojęć, organ I instancji odwołał się do przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane oraz do przepisów rozporządzenia, a także judykatury. Zgodził się, że przedmiotowe rozporządzenie, nie jest aktem prawnym obowiązującym, niemniej jednak, w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość posiłkowego stosowania zapisów ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast wydatki przeznaczone na zakup okapu oraz remont termy, jako mieszczące się w pojęciu "wydatków na remont i modernizację" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto, w ocenie Dyrektora, preferencji podatkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegał także wydatek w kwocie 507,20 zł poczyniony na pokrycie kosztów aktu notarialnego umowy o rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej z dnia 15.11.2005 r., w wyniku której małżonkowie M. rozszerzyli obowiązujący między nimi ustrój wspólności majątkowej na przysługujące małżonce podatnika prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]". Dodatkowo stwierdził, że zapisom art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. odpowiada także poniesiony przez podatnika wydatek na zakup materiałów w kwocie 221,55 zł zakupionych w sklepie B. Za prawidłowe natomiast, uznał stanowisko organu I instancji, że wydatki przeznaczone na zakup oświetlenia (oprawy oświetleniowe, lampa, świetlówki), karniszy, szyn, są to wydatki dotyczące zakupu elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego, a nie poniesione na jego remont, czy też modernizację. Tożsame stanowisko wyraził w stosunku do wydatków na zakup zlewu, wieszaków oraz półki. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 32 pkt a) u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie wszelkich wydatków poczynionych w toku remontu we własnym lokalu mieszkalnym; art. 21 ust. 32 pkt e) u.p.d.o.f. - w wyniku niewłaściwej interpretacji, a w konsekwencji nie uznaniu za wydatek na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu; art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. - polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu pozbawiając tym samym stronę możliwości odliczenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe; art. 87 Konstytucji - w wyniku powoływania się przez organ na nieaktualne, gdyż uchylone przepisy prawa; art. 217 Konstytucji - polegające na stosowaniu przepisów przez analogię, mimo że istnieje zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. Ponadto podniosła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, art. 187 Ordynacji podatkowej w wyniku nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, art. 122 Ordynacji - w wyniku nieustalenia prawdy obiektywnej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż ratio legis art. 21 ust. 2a polega na tym, że ustawodawca pragnął wyeliminować dwukrotne odliczanie tych samych kwot będących równowartością odsetek od zaciągniętego kredytu. Zdaniem skarżącego dochodziłoby do sytuacji, że najpierw odsetki te zostałyby odliczone od dochodu pomniejszając tym samym wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, następnie zaś uznane zostały za wydatek na własny cel mieszkaniowy pozwalający na zmniejszenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Aby uniknąć takich sytuacji ustawodawca wprowadził zatem ust. 2a art. 21 u.p.d.o.f., Przepis ten nie może być jednak podstawą do odmowy zaliczenia do wydatków z art. 21 ust. 32 lit e) spłat kapitału kredytu. W konsekwencji, należy uwzględnić kwotę 35.000 zł jako wydatek na własne cele mieszkaniowe (spłata kredytu), nie uwzględnić zaś odsetek od kredytu, które strona odliczyła w 2003,2004 i 2005 roku. Nie zgodził się także z organami podatkowymi w kwestii nieuznania za wydatek na cele mieszkaniowe prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu mieszkaniowego. Wskazał, iż prowizja wchodzi w skład takich instrumentów finansowych jakimi są kredyt czy pożyczka określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.. Podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających niezaliczenie prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu. Podobnie jak w odwołaniu, skarżący podniósł stosowanie przez organy podatkowe przepisów przez analogię. Jego zdaniem organy nie stosowały przepisów uchylonego rozporządzenia pomocniczo, lecz przez analogię. Zaznaczył, że takie postępowanie organów jest w prawie podatkowym zakazane. Ponownie zakwestionował też nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wydatków przedstawionych przez podatnika jako modernizacja lokalu mieszkalnego dotyczących zakupu oświetlenia, karniszy i szyn. Reasumując stwierdził, iż organy obu instancji nie zgromadziły wystarczającej ilości źródeł dowodowych wpływających na wyjaśnienie wielu spornych kwestii mających wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012r. zatytułowanym odpowiedź na odpowiedź na skargę, skarżący ponownie powtórzył argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, podniósł, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Wskazał w tym miejscu na interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia 27.12.2011r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466, z której wynika, iż tego typu zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten należy liczyć od upływu 14 dnia od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Termin przedawnienia zobowiązania liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Podniósł, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2010r. Tymczasem decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z dnia "[...]" doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 czerwca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn podniesionych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania sądowego. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Granice orzekania wyznacza natomiast art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym, sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności Sąd odnosi się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie zarzut przedawnienia zobowiązania musi być rozpatrzony w pierwszej kolejności, jako najdalej idący, mający wpływ na istnienie zobowiązania. Zarzut ten nie został sformułowany w skardze, lecz podniesiony dopiero "z ostrożności procesowej" w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012 r. Prawdą jest również, iż okoliczność przedawnienia była sygnalizowana przez stronę już na etapie postępowania sprawdzającego (pismo z dnia 4.02.2011r.). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej i dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, na skutek dokonania zbycia, co potwierdza treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o f., zgodnie z którym podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik może jednak w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of.. W przypadku spełnienia przez podatnika warunku wydatkowania przychodu na ustawowo określone cele, w ustawowo określonym terminie, przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym wypadku, zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.of. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zauważenia wymaga, iż wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70 a Ordynacji podatkowej nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f.. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w ocenie Sądu, upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin, rozpoczyna swój bieg 5 - letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Rozważając kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, na uwagę i przytoczenie zasługuje argumentacja przedstawiona w zdaniu odrębnym sędziego Krystyny Nowak do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 268/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreuje ulgi podatkowej, bo ta wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, ani też nie określa szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Wskazano, iż rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel, natomiast od niewykorzystanej "reszty" płacił podatek z odsetkami liczonymi, co prawda, w specjalnej wysokości - ale jak wynika z art. 28 ust. 3 u.p.do.f. - od następnego dnia po upływie 14 -dniowego terminu płatności. Podobnie jak podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel. Zwrócono uwagę, iż artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Nie można było zakładać, że odroczenie dotyczyło środków nieobjętych ulgą podatkową (niewykorzystanych). Odroczenia tego nie można utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28.06.2011r. w sprawie o sygn. akt II FSK 311/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) rozważając kwestię przedawnienia tego typu zobowiązań zwrócił również uwagę na wykładnię "prokonstytucyjną" artykułu 28 ust. 2 i 3. Sąd wywiódł, iż okoliczność, że podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i ostatecznie zamiaru tego nie zrealizował, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który takiego oświadczenia nie złożył i przychodu na wskazany cel nie wydatkował. Wskazał bowiem, iż wykładnia art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. nie może dyskryminować podatnika, który ujawnił swój zamiar organowi podatkowemu, a preferować tych podatników, którzy tego nie uczynili. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Ostatecznie w dniu 27.12.2011r. Minister Finansów wydając interpretację ogólną (DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466), wskazał jednoznacznie, iż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przedawnia się, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten należy liczyć od upływu 14 dnia od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.. Termin przedawnienia zobowiązania liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Zauważenia wymaga, iż interpretacja ogólna prawa podatkowego nie wiąże podatników jak również sądów, może być bowiem, jedynie zaliczana do procesu stosowania prawa podatkowego, a nie jego stanowienia. Nie mniej jednak, wiążąc organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w ramach ich hierarchicznego podporządkowania, powinna zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe ministrowi organy, co stanowi warunek realizacji przez te organy konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że z bezspornie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 16 listopada 2005r. Następnie w dniu 21 listopada 2005 r. złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na zapłatę prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokalu, spłatę obciążenia hipoteki lokalu, kosztów remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego, a zatem na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.of. Skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 16 listopada 2005r., to termin płatności podatku przypadał na dzień 30 listopada 2005r., a zatem początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2010r. Tymczasem decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z dnia "[...]" doręczono podatnikowi w dniu 21 czerwca 2011r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organ I instancji dokonał niewłaściwej interpretacji art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, iż podnoszony przez podatnika w piśmie z dnia 4.02.2011r. zarzut przedawnienia jest bezzasadny, przyjmując na podstawie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstało następnego dnia po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of.. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być z urzędu przedmiotem badania przez organy rozpatrujące sprawy podatkowe. Na gruncie niniejszej sprawy to strona w postępowaniu sprawdzającym poddała w wątpliwość istnienie zobowiązania podatkowego (w piśmie z dnia 4.02.2011r.). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy obu instancji winny odnieść się do podniesionego w tym piśmie zarzutu w uzasadnieniach skarżonych decyzji a nie tylko w piśmie skierowanym do strony w toku postępowania. Zauważony mankament decyzji nie jest przyczyną powodującą w niniejszej sprawie jej uchylenie (z uwagi na zasadność zarzutu dalej idącego), niemniej jednak, stwierdzić należy, że taka konstrukcja uzasadnienia musi być uznana za wadliwą i niedopuszczalną w świetle art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne decyzji polega bowiem na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny, sposób (w tym przypadku o niezastosowaniu ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie). Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony. Dlatego też, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jedynie w piśmie z dnia 17 lutego 2011r., było niewystarczające. Podsumowując należy stwierdzić, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należało, że termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., co powinno – w momencie orzekania przez organy podatkowe - skutkować umorzeniem postępowania. Wobec powyższego bezprzedmiotowa stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wskazań wynikających z wyroku w związku z dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego.