II FSK 311/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 656/09 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. T. kwotę 1.356 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz Z. T. kwoty 113 (sto trzynaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2009 r., I SA/Bd 656/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że 10 września 2002 r. Skarżący wraz z żoną D. T. sprzedał lokal mieszkalny. W dniu 11 września 2002 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie o sprzedaży oraz o przeznaczeniu, w ciągu 2 lat, uzyskanych z tego tytułu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". W 2009 r. Skarżący – w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego - oświadczył, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na wskazane cele oraz że nie składał deklaracji PIT -23. W związku z powyższym decyzją z 6 maja 2009 r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.627 zł, stanowiącej 10% od przypadającej na niego połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z 23 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że są dwa terminy płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., a drugi w art. 28 ust. 3 tej ustawy. Tym samym ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Zdaniem Sądu złożenie oświadczenia przedłuża okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi 7 lat. W przypadku, gdy podatnik nie spełni w okresie dwóch lat przesłanek zwolnienia podatkowego, podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od 31 grudnia 2004 r. Z dniem 10 września 2004 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w związku z niespełnieniem przez Skarżącego warunków zwolnienia podatkowego. Koniec terminu przedawnienia nastąpi więc w dniu 31 grudnia 2009 r. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił: a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez zaaprobowanie poglądu organu podatkowego o nowym terminie płatności, a w konsekwencji o nowym początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy było ewidentne. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor wywiódł, że złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe nie wpłynęło na zmianę terminu płatności lub kreację nowego terminu. Okres 2 lat, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie dotyczy bowiem terminu przedawnienia, tylko wydatkowania przychodu. Poza tym brak takiego oświadczenia nie stanowi przeszkody w późniejszym uzyskaniu zwolnienia. Zdaniem kasatora stanowisku Sądu I instancji o ustanowieniu nowego terminu płatności, przeczy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieuzyskania prawa do ulgi podatnik powinien wpłacić podatek i naliczyć odsetki począwszy od 15 dnia od sprzedaży nieruchomości. Gdyby termin płatności podatku był różny dla podatników, którzy złożyli oświadczenie oraz tych, którzy takiego oświadczenia nie złożyli, nie wprowadzono by konieczności opłacania odsetek za zwłokę. Autor skargi kasacyjnej wyraził nadto pogląd, że ustanowienie nowego siedmioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin ten wynosi 5 lat. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z chwilą uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, tj. 10 września 2002 r., a przedawniło się z dniem 1 stycznia 2008 r. Kasator zwrócił także uwagę na kwestię nierównego traktowania podatników. Wskazał mianowicie, że sprzedał nieruchomość wraz z żoną, która jednakże nie złożyła oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego z tej sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jej zobowiązanie przedawniło się. Natomiast zobowiązanie Skarżącego nie przedawniło się z tego względu że złożył on stosowne oświadczenie, które przesunęło termin płatności podatku. Odmienne traktowanie podmiotów, które zawarły taką samą transakcję, z której dochód co do zasady podlega opodatkowaniu jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że pełnomocnik Skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Ponieważ w warunkach niniejszej sprawy dokonanie prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego ma zasadniczy wpływ na ocenę naruszeń w zakresie procedury, to uzasadnionym wydaje się rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy złożenie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Takie właśnie stanowisko zaprezentował Sąd I instancji. W ocenie NSA stanowisko to jest nieprawidłowe. Co do zasady przychód ze sprzedaży nieruchomości (o ile sprzedaż ta nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wysokość i zasady płatności tego podatku normował art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowił on wówczas, że podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego przychodu. Podatek ten płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W tym terminie podatnik obowiązany był złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.). Równocześnie ustawodawca wprowadził wyłom w omawianej zasadzie, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie – przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości – środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dla ułatwienia podatnikom realizacji uprawnienia do omawianego zwolnienia ustawa, w powołanym już art. 28 ust. 2, stanowiła, że z obowiązku zapłaty podatku we wskazanym 14-dniowym terminie "zwalniało" złożenie w tym terminie oświadczenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży podatnik wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W przypadku więc wykorzystania przez podatnika przed upływem dwóch lat przychodu na cel mieszkaniowy, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego z mocy prawa, tj. bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych. W przeciwnym razie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie tego dwuletniego terminu wraz z odsetkami liczonymi począwszy od 15 dnia po dokonaniu sprzedaży (po upływie terminu płatności) w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jak podkreślono w zdaniu odrębnym sędziego Krystyny Nowak do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 268/09 (zob. też zdania odrębne do wyroków NSA z 13 maja 2008 r., II FSK 385 i 412/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreuje ulgi podatkowej, bo ta wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, ani też nie określa szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Złożone w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wydatkowaniu przychodu jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia podatkowego. Oświadczenie to zatem skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Odroczenia tego nie można utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Wynika to z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowiąc o "terminie płatności" odsyła do ust. 2, określającego wspomniany 14-dniowy termin liczony od dnia dokonania sprzedaży. Poza tym jak zauważono w przywołanym już zdaniu odrębnym sędziego Krystyny Nowak rozliczenie podatku może nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodu na cel mieszkaniowy. Od niewykorzystanej "reszty" płaci on podatek z odsetkami liczonymi, co prawda, w specjalnej wysokości, ale – jak wynika z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. - od następnego dnia po upływie 14-dniowego terminu płatności. Podobnie podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel. Fakt pobierania odsetek za ów dwuletni okres również przemawia za poglądem, że ustawodawca nie określił nowego terminu płatności podatku (por. też nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1228/10 oraz prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 maja 2010 r., I SA/Go 379/10 - CBOSA). Za przyjęciem tego poglądu przemawia także wykładnia "prokonstytucyjna". Okoliczność, że podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i ostatecznie zamiaru tego nie zrealizował, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który takiego oświadczenia nie złożył i przychodu na wskazany cel nie wydatkował. Wykładnia art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. nie może dyskryminować podatnika, który ujawnił swój zamiar organowi podatkowemu, a preferować tych podatników, którzy tego nie uczynili. Stanowiłoby to – jak trafnie zauważył kasator - naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K. 30/01, OTK nr 3/A/2002, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04; OTK nr 5/A/2005, poz. 47). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Istnienia takowych względów Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. naruszając tym samym te przepisy. Prezentując przedstawione wyżej stanowisko w zakresie interpretacji tych przepisów i stwierdzając błędną ich wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 808/08 (w ten nurt orzecznictwa wpisują się także wyroki NSA z: 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; z 13 maja 2008 r., II FSK 412/07 i 385/07 oraz wyroki WSA: w Gdańsku z 5 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 915/10; z 19 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1192 i 1220/10, z 10 listopada 2010 r., I SA/Gd 783/10; z 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10; z 27 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 187/10 - CBOSA). W bezspornie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym Skarżący wraz z żoną sprzedał nieruchomość 10 września 2002 r. (przed upływem 5 lat od jej nabycia). Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął zatem z dniem 24 września tego roku. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ma do niego zastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej nie wymienia się czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawniło się – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – 1 stycznia 2008 r. Tymczasem wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w 2009 r. W tym też roku organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia tego zobowiązania jest więc zasadny. Podsumowując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek błędnego wydłużenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wbrew natomiast sugestiom kasatora Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ go nie stosował. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej zarządzono na mocy art. 225 p.p.s.a.