I SA/Gd 783/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Po przeprowadzeniu wszczętego postanowieniem z dnia 6 października 2009 r. postępowania podatkowego decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił T.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 6.245,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że sporządzoną w formie aktu notarialnego umową sprzedaży (Rep. [...]) A. i T.K. zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu w wysokości 235.000,00 zł nie został w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po dokonaniu dogłębnej analizy poszczególnych wydatków, których ogół ustalono na kwotę 152.828,67 zł, organ odmówił uwzględnienia poniesionych przed uzyskaniem środków ze sprzedaży w/w prawa do lokalu mieszkalnego wydatków, jak również wydatków na zakup narzędzi i wyposażenia, a także dokonanych zwrotów towaru – na łączną kwotę 42.731,44 zł. W konsekwencji stwierdzono, że zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał przychód w wysokości 110.097,23 zł, a tym samym przychód do opodatkowania stanowił kwotę 124.903,00 zł (235.000,00 zł - 110.097,23 zł), z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 62.452,00 zł. We wniesionym odwołaniu T.K. zarzucił organowi I instancji nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W jego ocenie z końcem 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wyraził pogląd, że złożone w trybie art. 28 ust. 2 ustawy oświadczenie nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jak również nie powoduje zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ustawy, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzeń w postaci złożenia oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na określone cele. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Pismem z dnia 28 maja 2010 r. podatnik uzupełnił wniesione odwołanie wskazując, iż uznane przez organ I instancji wydatki były poniesione przez niego, przez co przypadający mu przychód z przedmiotowej sprzedaży został w całości przeznaczony na wskazane w ustawie cele. Decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania organ wyjaśnił, że powstało ono w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O. p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Z treści art. 28 ust. 2 ustawy wynika, że zobowiązanie w podatku od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powstawało z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu liczonego od dnia dokonania sprzedaży. Natomiast w stosunku do osób, które w okresie 14 dni od dnia sprzedaży złożyły oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) (art. 28 ust. 2a w/w ustawy) zobowiązanie to nie powstawało w w/w terminie. Osoby, które złożyły oświadczenie, lecz nie spełniły uprawniających do skorzystania ze zwolnienia warunków - w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązane były do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, przewidzianego do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży. Stąd, w ocenie organu skutkiem złożenia oświadczenia było odroczenie terminu płatności podatku na okres dwóch lat, w czasie którego nie można było domagać się zapłaty podatku, ani też określić wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowił w tym okresie zaległości podatkowej. Dopiero począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upływał odroczony termin płatności podatku rozpoczynał bieg pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie termin płatności podatku przypadał w 2006 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem tego roku i upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast odnośnie kwestii udokumentowania poniesienia przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe w wysokości 110.097,23 zł przytaczając odpowiednie przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz orzecznictwo sądów organ wskazał, że pomimo osobnego opodatkowania osiągniętych przez małżonków dochodów ze sprzedaży wspólnego składnika majątkowego brak jest podstaw prawnych do odmiennego traktowania ponoszonych przez małżonków wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży wspólnego składnika majątkowego przez jednego z małżonków jest równoznaczne z poniesieniem tych wydatków przez oboje małżonków. Organ uznał tym samym, że skoro każdy z małżonków osiągnął dochód ze sprzedaży wspólnego składnika majątku w wysokości ½ części należności otrzymanych na ten lokal to według takiego samego udziału ponosili również finansowane z tego majątku wydatki na budowę budynku mieszkalnego w G. przy ulicy [...]. Powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że dla nabycia prawa do zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w terminach i na cele określone w tym przepisie. Z tego względu organ nie uwzględnił części poniesionych przez stronę wydatków w łącznej wysokości 33,219,78 (udokumentowane 3 fakturami i rachunkiem), które zostały poniesione przez małżonków K. jeszcze przed otrzymaniem zaliczki ze sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu. Wyjaśniono również, że możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów w części wydatkowanej na spłatę pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej na wspominane cele została ograniczona przez obowiązujące prawo wyłącznie do sytuacji, w której pożyczka zaciągnięta została w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego nie możliwe było uwzględnienie przywoływanej przez odwołującego się pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej. Ponadto, powołując się na literalną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a stwierdzono, że za poniesione na budowę budynku mieszkalnego należy uznać wyłącznie wydatki, które wprost wiązały się z procesem wznoszenia przez małżonków K. budynku mieszkalnego. Charakteru takiego nie miały zdaniem organu wydatki poniesione na zakup materiałów wykorzystywanych do zagospodarowania terenu wokół budynku (płyty chodnikowe, krawężnik) oraz na zakup narzędzi (np. wiertła, piły, śrubokręta, pędzli), dlatego też uznano prawidłowość odmowy uwzględnienia przez organ I instancji wydatków udokumentowanych 49 fakturami na łączną kwotę 9.511,66 zł ze względu na brak bezpośredniego związku z celem określonym w przywoływanym już przepisie lub ich faktyczne nie poniesienie w związku ze zwrotem zakupionego towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego, a w szczególności przepisów: – art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - O.p.) poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; – art. 70 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - u.p.d.o.f.) poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i wydanie decyzji po upływie okresu, w którym organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe; – art. 28 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do poniesionych wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego podniesionych przez skarżącego kosztów pomimo przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na budowę. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że określony w art. 28 u.p.d.o.f. dwuletni termin jest terminem procesowym i nie może wpływać na zmianę materialnego terminu przedawnienia zobowiązań wyrażonego w przepisie art. 70 § 1 O.p. Podniesiono, że w identycznej sytuacji, w jakiej znalazła się żona skarżącego, organ podatkowy II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i umorzył postępowanie w sprawie. Różne traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji stanowi wyraz nierówności podatkowej, która jest zakazana przez przepisy Konstytucji RP. Przywołano także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Sygn. akt II FSK 1294/07 oraz Uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003r., FPS 1/03), z którego wynika m. in., że termin przedawnienia zobowiązania jest niezależny od oświadczenia podatnika o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe, zaś zobowiązanie w podatku dochodowym przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż praw majątkowych. Skarżący nie zgodził się również z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe udokumentowanych fakturami wydatków za okres od dnia 8 kwietnia 2003 r. do dnia 3 września 2005 r. Podatnik wskazał, że od początku prowadzonego w sprawie postępowania zwracał uwagę organu na brak przypadku w wystawieniu dokumentujących wydatki faktur na jego osobę, a powoływanie się przez organ na ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej panujący w jego małżeństwie nie jest wystarczające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ zaznaczył, że przywołane przez skarżącego orzecznictwo, jak i pismo Ministra Finansów nie mogły przesądzać w sprawie, ponieważ dotyczyły one innych podatników, a ponadto na tle aktualnego orzecznictwa sadów administracyjnych to jego stanowisko jest w sprawie prawidłowe. Ponadto, dokonanie odmiennych rozstrzygnięć w sprawach skarżącego i jego małżonki nie stanowi przejawu nierówności podatkowej, bowiem ich sytuacja różniła się. W stosunku do A.K. brak było podstaw prawnych do orzekania o określeniu jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży z uwagi na jego przedawnienie. Żona skarżącego nie złożyła oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków na cele warunkujące zwolnienie, w konsekwencji obowiązana była uiścić należny podatek w terminie 14 dni od daty sprzedaży, a z końcem roku w którym sprzedaż ta nastąpiła rozpoczął bieg terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Wątpliwość strony skarżącej budzi natomiast kwestia określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz kwalifikacja niektórych z poniesionych przez stronę wydatków. W pierwszej kolejności, przed zbadaniem, czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, rozpatrzyć należy kwestię prawidłowości jego określenia. W przypadku bowiem, gdyby rację miał skarżący, a poniesione na wybudowanie domu wydatki odpowiadały przypadającemu mu udziałowi w przychodzie ze zbycia prawa do lokalu organ nie mógłby określić zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym to zarzut przedawnienia byłby bezprzedmiotowy. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy odmawiając niektórym wydatkom wypełnienia wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przesłanek. Zgodnie z jego treścią, z zastrzeżeniami w nim opisanymi - wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) przeznaczone w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. – tak jak to uczyniła strona – na budowę własnego budynku mieszkalnego. Oznacza to, że oprócz określonego ustawą celu wydatki powinny być dokonane w okresie dwóch lat od sprzedaży. Wskazać należy, że skoro zwolnienie dotyczy przychodu ze zbycia konkretnego składnika majątkowego, to na zwolnienie z podatku wpływ mieć będą jedynie wydatki poczynione z uzyskanych z jego sprzedaży środków, a w konsekwencji wydatki te mogą być czynione dopiero po dacie sprzedaży składnika majątkowego. Słusznie zatem, mając na uwadze datę sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, organy odmówiły uznania wydatków dokonanych przed uzyskaniem środków ze sprzedaży w łącznej wysokości 33,219,78 zł. Odnośnie nieuwzględnienia pozostałych wydatków wskazać należy, że przedmiotowe zwolnienie jest formą wyjątku od jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepis dotyczący przedmiotowego zwolnienia powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 mówi o budowie domu to chodzi w nim o budowanie w ścisłym tego słowa znaczeniu, a nie o zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Z tych względów prawidłowo organ odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych na wyposażenie domu (m. in. kinkiet, karnisz, gałka, klamerki, antena, klucze), czy na niektóre narzędzia, bądź materiały z budową w takim znaczeniu niezwiązane (m.in. rurka, pędzel, płachta, papier ścierny). Przyznać rację organowi należy również w kwestii traktowania wydatkowanych na budowę budynku mieszkalnego środków jako pochodzących z majątku wspólnego pomimo, że na dokumentujących te wydatki dokumentach widnieją jedynie dane skarżącego. Fakt ten nie ma w sprawie większego znaczenia, ponieważ zgodnie z brzmieniem przepisu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59, ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą natomiast w szczególności: 1. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, 2. dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, 3. środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków. Zgodnie z tym katalogiem, otrzymane przez małżonków środki z tytułu sprzedaży ograniczonego prawa rzeczowego weszły do ich majątku wspólnego (odmienną kwestią jest osobne opodatkowanie przypadających na małżonków udziału w przychodzie wynikające z art. 6 u.p.d.o.f.). Dokonywanie wydatków ze środków w trakcie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej uzyskanych, o ile nie stanowią one majątku odrębnego małżonków, zawsze stanowić będzie wydatek małżonków, choćby fizycznie dokonywał ich tylko jeden z nich. Przechodząc natomiast do problemu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozważania w tej kwestii rozpocząć należy od przypomnienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), który wśród źródeł przychodu wymienia odpłatne zbycie m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 28 ww. ustawy stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, tj. szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Rozstrzygnięcie kwestii terminu płatności podatku ma zasadnicze znaczenie dla podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem stanowisko skarżącego, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby nie złożył on oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący oświadczenie takie złożył w dniu 9 kwietnia 2004 r. Zdaniem tutejszego Sądu złożenie oświadczenia przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi 7 lat. Złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży lokalu. Oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Należy również podkreślić, że w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku, ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. W przypadku, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, to wówczas dopiero skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku. Jak wynika z akt sprawy w okresie dwóch lat od sprzedaży prawa majątkowego skarżący nie przeznaczył całości uzyskanego z tego tytułu przychodu na cel mieszkaniowy, dlatego też odnośnie pozostałej części przychodu powstało zobowiązanie, a podatek stał się wymagalny i – zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. – płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, terminem płatności staje się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2006 r. Z dniem 31 marca 2006 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że koniec terminu przedawnienia nastąpi w dniu 31 grudnia 2011 r. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 808/08 (LEX nr 550700), w którym wyrażono pogląd, że złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia (wniosku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw.z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), że przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele mieszkalne, powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat (por. również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 656/09, LEX nr 549511; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 398/06, LexPolonica nr 2214468). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. (II FSK 268/09), w którym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z mocy prawa, zaś decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest decyzją deklaratoryjną – potwierdzająca jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Mając zaś na uwadze brzmienie przepisu art. 47 § 3 O.p., który w przypadku, gdy podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wpłacić podatek wskazuje termin płatności jako ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wplata powinna nastąpić Sąd wskazał, że w przypadku złożenia przedmiotowego oświadczenia następuje przesunięcie terminu płatności podatku, a najpóźniejszym terminem płatności jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od sprzedaży. Termin przedawnienia zaś powinien być liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął ten termin. Skoro przesądzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.