I SA/Ol 652/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Złożonym w dniu 14 marca 2013r. i uzupełnionym 03 kwietnia 2013r. wnioskiem, S.H. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 14.686 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.984zł. W uzasadnieniu podał, że złożył korektę zeznania podatkowego za 2008 rok, gdyż na pierwotnie złożonym druku PIT-37 nie wykazał podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do dnia złożenia korekty zeznania podatkowego nie była prowadzona w stosunku do niego kontrola podatkowa. Argumentując wniosek wyjaśnił, iż znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, ponosi wysokie koszty związane z uczęszczaniem dzieci do szkół oraz z opłatami za czynsz, energię, gaz i wyżywienie. Wraz z żoną pracuje w Stowarzyszeniu na zasadzie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Osiągane dochody są tak niskie, że z trudnością wystarczają na opłacenie składek ZUS. Dodał, że jest zapożyczony u rodziny i znajomych. Na utrzymaniu ma dwoje dzieci w wieku szkolnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ stwierdził, iż nie wystąpiła przesłanka umorzenia zaległości podatkowych, jaką jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Udzielenie wnioskowanej ulgi naruszałoby interes ogólnospołeczny i stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Zasadą jest zaś płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo. Organ zwrócił uwagę na okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej związane ze złożeniem korekty zeznania za rok 2008, do czego podatnik został wezwany. Dodał, że decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie szczególnych okoliczności uzasadniających żądanie podatnika, nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku jego spełnienia. W odwołaniu S. H. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności brak uzasadnienia w zakresie rozliczenia transakcji zakupu - zamiany bez przepływów środków finansowych, co jak podał, narusza art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że na sprzedaży lokalu mieszkalnego nie wzbogacił się, co wobec trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej uzasadniało zastosowanie ulgi, o której mowa art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67d Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" powołał jako podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych wart. 67a Ordynacji podatkowej, które nie stanowią pomocy publicznej. Dokonując analizy dopuszczalności zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy organ odwołał się do instytucji uznania administracyjnego. Stwierdził, że wystąpienie w sprawie przesłanek ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie obliguje do jej udzielenia, a jedynie daje możliwość jej przyznania. Analizując znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika", wskazał na obowiązek ustalenia sytuacji majątkowej strony. Podniósł ponadto, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość czy zaufanie obywateli do organów władzy. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało, iż wnioskodawca mieszka i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną A.H. oraz dziećmi córką D. 17 lat i synem D. 12 lat, w mieszkaniu położonym w E. przy ul. "[...]". Z rodziną zamieszkuje również ojciec wnioskodawcy, który prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, partycypując w kosztach utrzymania mieszkania w wysokości 500 zł miesięcznie. Strona ponosi miesięczne koszty utrzymania z tytułu czynszu 526,95, gazu ok. 20 zł, energii elektrycznej - 78,90 zł, wyżywienia i środków czystości około 1.000 zł, szkoły syna 20 zł, ubezpieczenia samochodu ok. 67 zł, ubezpieczenia drugiego samochodu ok. 68 zł, ZUS strony 1.026 zł, raty kredytu zaciągniętego w Spółce A- 184,91 zł, raty kredytu zaciągniętego w Banku B - ok. 760 zł, a ponadto podatku od nieruchomości - 49 zł rocznie i opłaty za użytkowanie wieczyste w tej samej wysokości. Organ ustalił, że zajmowane przez wnioskodawcę i jego rodzinę mieszkanie stanowi wspólną własność wnioskodawcy i jego żony. Zgodnie z oświadczeniem strony przedmiotowa nieruchomość warta jest 140.000 zł. Z zapisów księgi wieczystej wynika, że nieruchomość ta nie jest obciążona hipotecznie. Odnośnie dochodów oraz zatrudnienia ustalono, że od 01 marca 2009r. wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą C, w zakresie działalności taksówek osobowych. Zgodnie z przedłożonym podsumowaniem księgi przychodów i rozchodów za 2013r. uzyskuje miesięczne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości - ok. 1.145 zł (przychód pomniejszony o wydatki od stycznia do kwietnia 2013r. - 4.579,62 zł). Majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi samochód osobowy marki Opel Omega, rok prod. 2001, nr rej. "[...]", o wartości 6.500 zł. Zgodnie z przedłożonym podsumowaniem ewidencji przychodów za 2013r. żona wnioskodawcy uzyskuje przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej D w wysokości - ok. 2.000 zł miesięcznie (przychód od stycznia do kwietnia 2013r. 10.726 zł). Majątek żony związany z tą działalnością stanowi samochód osobowy marki Opel Zafira, rok prod. 2005, nr rej. "[...]", o wartości 18.000 zł. Zarówno podatnik jak i jego małżonka dokonują miesięcznie odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.000 zł. Rozpatrując sprawę pod kątem dopuszczalności udzielenia pomocy niestanowiącej pomocy publicznej organ wskazał, iż prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza ma charakter lokalny. Zaległość określona we wniosku o umorzenie nie powstała w związku z tą działalnością. Ewentualne udzielenie wnioskowanej ulgi nie zakłócałoby bądź nie groziłoby zakłóceniem konkurencji na rynku wewnątrzwspólnotowym, poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom. Tym samym udzielenie ewentualnej pomocy byłoby dopuszczalne. Nie oznacza to jednak automatycznie obowiązku jej udzielenia. Stanowi podstawę do zbadania przez organ podatkowy przedmiotowej sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z ustaleniem, że podatnik obecnie nie posiada środków na jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Kluczowe dla oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi jest jednak, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niezadeklarowania w zeznaniu podatkowym należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości. Organ ustalił, że w dniu 14 września 2007r. strona nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny znajdujący się w E. przy Al. "[...]" o pow. 37,60 m2. 28 kwietnia 2008r. nastąpiło zbycie tego mieszkania o wartości 78.300 zł, w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego numer "[...]", położonego w E. przy ul. "[...]". Strona dokonała rozliczenia osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008r. na druku PIT-37, nie deklarując należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości. Na skutek wezwania organu złożyła PIT-36, w którym sama określiła wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że złożenie każdego następnego formularza dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego traktowane jest jako korekta pierwotnie złożonej deklaracji, również w sytuacji, gdy do prawidłowego rozliczenia konieczna jest zmiana druku formularza z PIT-37 na PIT-36. Odnosząc się do wysokości zaległości podatkowej oraz solidarnej odpowiedzialności za nią podatnika i jego małżonki wskazał, że kwestie te znajdują się poza zakresem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdyż zasadą tego postępowania jest, iż strona nie kwestionuje wysokości ciążących na niej zobowiązań, a wykazuje że nie może im uczynić zadość z przyczyn leżących poza prawem podatkowym. Kwestionując wysokość zobowiązania, czy też wręcz zasadność jego istnienia strona nie powinna składać wniosku o jego umorzenie. W tej sytuacji należało złożyć korektę deklaracji lub zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o ustalenie wysokości zobowiązania oraz rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności za nie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przypadku wnioskodawcy nie mają zastosowania przesłanki umorzenia kwoty zaległości z urzędu wynikające z art. 67d §1 Ordynacji podatkowej. Jest on bowiem współwłaścicielem nieobciążonej nieruchomości, posiada majątek ruchomy (samochód), uzyskuje dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwe jest zatem uzyskanie kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Rozważając wniosek podatnika pod kątem wystąpienia interesu publicznego organ wskazał, iż ustalenia faktyczne odnośnie terminowego regulowania przez stronę zobowiązań cywilnoprawnych oraz posiadanego majątku ruchomego i nieruchomego, nie mogą powodować przyznania jej szczególnych preferencji w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji podatnika pozostawałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej i odbyłoby się kosztem ogółu społeczeństwa. Wnosząc w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, o uchylenie decyzji, S. H. zarzucił rozstrzygnięciu organu naruszenie zasad postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 180, art.122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak podniósł w uzasadnieniu, wystąpiły w sprawie okoliczności dyskwalifikujące możliwość naliczenia podatku od sprzedaży. Zamiana małego mieszkania własnościowego na prawo najmu mieszkania komunalnego o większym metrażu odbyła się w formie bezgotówkowej. Tym samym skarżący nie uzyskał żadnego przychodu, ani dochodu z tej zamiany jako zbycia. Tak dokonana zamiana mieszkania własnościowego na prawo najmu mieszkania komunalnego w formie bezgotówkowej nie jest regulowana przepisami podatkowymi i nie nalicza się od tej czynności podatku, co potwierdza wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja z dnia "[...]" o numerze "[...]", zgodnie z którą umowa stwierdzająca przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w zamian za prawo do lokalu komunalnego, nie czyniąc między stronami umowy żadnych dopłat jest transakcją nieodpłatną i nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii skarżącego, nawet w przypadku przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości, to zbył on mieszkanie i za kwotę wskazaną w akcie notarialnym, bez otrzymywania pieniędzy, za taką samą kwotę nabył prawo do lokalu komunalnego. Z tym jednak, że prawo nie przewiduje możliwości odpłatnego nabycia prawa do najmu lokalu komunalnego. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie mogła wystąpić transakcja sprzedaży, a wyłącznie nieodpłatnej zamiany. Wskazał również, że był zameldowany w zbytym mieszkaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Dlatego organ powinien uwzględnić zasadę zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą zwalnia się z opodatkowania odpłatne zbycie nieruchomości, gdy zameldowanie trwało co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że termin ten dopiero zaczynałby się od okresu nabycia tej nieruchomości do jego majątku osobistego. Tym samym osobisty majątek podlegałby ewentualnie rozliczeniu na druku PIT-38 lub PIT-39, a nie w rozliczeniu małżonków na druku PIT-37. Najważniejszą przesłanką skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt zameldowania na okres 12 miesięcy przez zbyciem nieruchomości, a nie złożenie oświadczenia w terminie do końca kwietnia roku następnego po roku sprzedaży nieruchomości. Skarżący wskazał, iż dokonał kolejnej korekty zeznania PIT-36, sprowadzając go do wartości zerowych. Dlatego w jego opinii, zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło i organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie ale kryteria obiektywne, jak np. zagrożenie życia i zdrowia ludzkiego, brak możliwości zdobycia środków na utrzymanie własnej rodziny, nagłe nieprzewidziane załamanie koniunktury gospodarczej, zdarzenia losowe niezależne od sposobu działania podatnika niekorzystnie zmieniające jego sytuację ekonomiczną na tyle, że zapłata podatku lub zaległości podatkowej zagrozi jego istnieniu (wyrok NSA z dnia 12.06.2002r., sygn. akt I SA/Łd 1873/2000). W ocenie strony, wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika powinno skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16.01.2003r. sygn. akt SA/Sz 945/2001 skarżący podniósł, że do umorzenia zaległości podatkowej wystarczy istnienie ważnego interesu podatnika, przy czym ustawodawca nie wymaga by ważny interes podatnika nie kolidował z interesem publicznym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 30 października 2013r. skarżący przedstawił do wglądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia S.H. podatku dochodowego za 2008r. w wysokości 14.686,00zł. Po zapoznaniu się z treścią tego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, z uwagi na to, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Uprawnienia sądu administracyjnego, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdził, że jest ona obarczona wadą skutkującą koniecznością jej uchylenia, zaś do wydania rozstrzygnięcia doszło z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Przedmiot postępowania w niniejszej sprawie związany był z wnioskiem strony o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 14.686 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.984 zł. Postępowanie to uwarunkowane było istnieniem przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku zawartych w treści ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa, znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Kwota zobowiązania podatkowego powinna wynikać z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) lub z decyzji, jeżeli zachodzi potrzeba jej wydania w odrębnym postępowaniu (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wysokość zaległości podatkowej może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie jej umorzenia. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że w dniu 20 maja 2013r. S.H. dokonał kolejnej korekty zeznania na podatek dochodowy za 2008r. - PIT-36, sprowadzając go do wartości zerowych, podnosząc jednocześnie, że zobowiązanie z tego tytułu nie wystąpiło. Z kolei, w świetle powołanej w piśmie skarżącego z dnia 30 października 2013r. i na rozprawie decyzji Dyrektora Izb Skarbowej z dnia "[...]", uchylona została w całości decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia S.H. podatku dochodowego za rok 2008 w wysokości 14.686 zł, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zastosowanie normy z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest możliwe i uzasadnione wówczas, gdy co do zasady zaległość nie jest sporna. Ocena, czy ta norma w ogóle miała w sprawie zastosowanie, wymaga przesądzenia kwestii zasadniczej - istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej. Tylko w sytuacji istnienia zaległości jest podstawa do rozważenia kwestii umorzenia tej zaległości. Z przywołanej wyżej regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji jednoznacznie wynika, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku o umorzenie jest uwarunkowane istnieniem niezapłaconych należności podatkowych, przy czym dla oceny przesłanek ustanowionych tym przepisem przesłanek umorzenia zaległości podatkowej istotne jest zarówno samo istnienie tej zaległości, jak i jej wysokość. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty podatku przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy jest zatem z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek o umorzenia, bowiem to umorzenie tej właśnie kwoty stanowi przedmiot tego postępowania, a przedmiot taki musi być jednoznacznie określony. Wskazanie tej kwoty (zwłaszcza w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. w przypadku kwestionowania jej wysokości przez podatnika) musi być jednoznaczne, a ponadto powinno wynikać z dających się zweryfikować dowodów. Zauważyć przy tym należy, że organ zobowiązany jest do wydania rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu stanu faktycznego na dzień wydania decyzji, a nie jak uczynił – na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości. Podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia zmiany stanu faktycznego, w sytuacji, gdy strona w toku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podjęła działania służące weryfikacji wysokości zaległości podatkowej, wskazywało na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie już zwykłe zestawienie wywodów strony oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do stwierdzenia, że organ orzekł w przedmiocie zaległości z tytułu podatku, którego istnienie strona konsekwentnie podważa. Jeżeli zatem pomiędzy wnioskodawcą a organem istnieje spór co do istnienia zaległości, to tę kwestię należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że umorzenie zaległości w podatku czy w opłacie, w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, możliwie jest wyłącznie w stosunku do należności już ciążącej na podatniku (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2604/10 - opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, będzie w stanie stwierdzić, czy te zaległości podatkowe rzeczywiście istnieją dopiero w sytuacji, gdy zostanie zakończone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie rozpoznawanej przez NSA, analogicznie do niniejszej sprawy, organy podatkowe wydały decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji, gdy decyzje w sprawie określenia wysokości tych podatków nie były jeszcze ostateczne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez NSA, że nieprawidłowe jest rozstrzyganie o przesłankach umorzenia podatku w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma wiedzy o wysokości ciążących na podatniku zobowiązań. Wskazać również należy na pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1589/98 oraz z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III SA 2246/99 (Lex nr 47091), zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych może być wszczęte wyłącznie wnioskiem strony, a istnienie zaległości, której wniosek dotyczy, musi być niewątpliwe – nie jest zatem możliwe umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości, które nie istnieją. W tym stanie rzeczy, dokonanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a następnie odmowy jej umorzenia było co najmniej przedwczesne. Warunkiem rozpoznania sprawy z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest bowiem istnienie tej zaległości, a ponadto istotne jest jednoznaczne wskazanie przez organ wysokości zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa z wniosku o umorzenie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, iż zaległość podatkowa istnieje w innej wysokości niż wynikało z zeznania złożonego przez podatnika, ma to istotny wpływ na ustalenia faktyczne w przedmiocie umorzenia podatku. Natomiast w przypadku nieistnienia tej zaległości, postępowanie w sprawie umorzenia nie może się w ogóle się toczyć, bowiem brak jest przedmiotu tego postępowania. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wyjaśnić należy, że celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej ją co do istoty. Ten cel nie zawsze może być osiągnięty z przyczyn różnego rodzaju. Przywołany przepis ustanawia ogólną regułę umarzania postępowania administracyjnego związaną z jego bezprzedmiotowością. Ustalenie istnienia tej przesłanki stwarza obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji przez jego umorzenie, ponieważ nie będzie wówczas podstaw do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Dalsze prowadzenie postępowania w takim przypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregokolwiek z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania wynikać będzie z kilku różnych przyczyn, które można podzielić na podmiotowe (np. ustanie bytu prawnego osoby prawnej) i przedmiotowe (np. zniesienie danej kategorii obowiązków). Klasyczna postać bezprzedmiotowości postępowania ujawnia się wówczas, gdy przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawnie nie istnieje (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz, Wyd. C.H.BECK W-wa 2006r., s. 486-489). Zauważyć należy, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, na podstawie art. 187 § 1 tego kodeksu, organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do art. 191 tej ustawy organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, wobec pominięcia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z ww. przepisów prawa procesowego. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że warunkiem prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest jej istnienie. Skutkiem braku takiej zaległości po wszczęciu postępowania z wniosku podatnika powinno być zaś umorzenie tego postępowania, jako bezprzedmiotowego. W sytuacji, gdy nie zostało zakończone postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie zostało ostatecznie ustalone, kto, w jakiej wysokości i za jaki okres jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego, przedwczesne jest rozstrzyganie sprawy dotyczącej umorzenia tego zobowiązania. Z tych względów Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a..