I SA/Ol 656/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. oddala skargę I SA/Ol 656/15 UZASADNIENIE W. G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013r.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za lipiec 2013r. w wysokości 400 zł i za sierpień 2013r. w wysokości 320 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm. – dalej "O.p."), art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 96 ust. 2, art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu powyższej decyzji podał, że strona razem z mężem J. G. prowadziła gospodarstwo rolne o powierzchni 103,080 ha położone w miejscowościach: F., K., G., w ramach ustroju wspólności majątkowej. Strona wraz z mężem oprócz nabytych nieruchomości użytkowała grunty rolne na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 12 października 1995r. z A. o łącznej powierzchni 76,40 ha. W dniu 30 sierpnia 2013r. pomiędzy stroną, a małżonkiem została zawarta umowa majątkowa małżeńska o wyłączeniu wspólności ustawowej. Mąż strony zrezygnował z dniem 1 sierpnia 2007r. ze statusu rolnika ryczałtowego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, co oznacza rezygnację z przysługującego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zwolnienia od podatku od towarów i usług i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Od dnia 10 lipca 2009r. prowadzi nadto działalność w zakresie specjalistycznych robót budowlanych polegających na rozbiórce i burzeniu obiektów budowlanych oraz przygotowaniu terenu pod budowę. W dniu 21 marca 2013r. strona rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną i na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT zrezygnowała ze zwolnienia w podatku VAT. W rejestrach zakupów VAT strona zaewidencjonowała: za czerwiec 2013r. fakturę dokumentującą zakup ładowarki S. "[...]" na kwotę netto 248.944,70 zł, VAT - 57.257,28 zł, a za lipiec 2013r. fakturę dokumentującą zakup łyżki z krokodylem na kwotę netto 18.000 zł, VAT – 4.140 zł oraz zakup części zamiennych i usług na kwotę netto 1.376,77 zł, VAT – 326,66 zł. We wszystkich trzech miesiącach zaewidencjonowała także faktury dokumentujące usługę biura doradcy podatkowego na kwotę netto 100 zł, VAT – 23 zł. W rejestrach sprzedaży VAT ujęła: za lipiec 2013r. fakturę na wartość netto 5000 zł, VAT – 400 zł, za usługę ładowarką, a za sierpień 2013r. fakturę na wartość netto 4000 zł, VAT – 320 zł, za załadunek obornika. W deklaracjach VAT-7 wykazała za czerwiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.280 zł, za lipiec 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 61.360 zł, a za sierpień 2013r. – kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 297 zł. Organ I instancji stwierdził, że świadczenie przez stronę usług nie stanowi odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach wspólnie prowadzonego przez stronę i jej męża gospodarstwa rolnego. Mąż strony dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnego gospodarstwa rolnego dokonał jednocześnie wyboru, iż będzie rozliczać VAT z całości prowadzonej działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym. Zatem świadczenie przez stronę usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzonego z mężem gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa. Dla wszystkich zaś czynności wykonywanych w ramach powyższej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, występuje jeden podatnik VAT, tj. mąż strony. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup towarów i usług oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie opisanych usług. W odwołaniu od opisanej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.4 i 5, art.86 ust.1 i 2, art.96 ust.2 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też jako "organ odwoławczy", "organ II instancji"), zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy małżonek rolnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzącego wspólne gospodarstwo rolne, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze i dokonywać z tego tytułu m.in. odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupione w ramach tej działalności towary i usługi. Organ wskazał, że strona w 2013r. prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne o powierzchni 103,080 ha. Mąż strony z dniem 1 sierpnia 2007r. zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowanego, a co za tym idzie również z przysługującego zwolnienia z VAT i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 w części C.1 wskazał, że prowadzi działalność z zakresie uprawy zbóż. Natomiast w dniu 20 sierpnia 2009r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy G., w którym jako rodzaj działalności gospodarczej wskazał działalność usługową w zakresie: rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenu pod budowę oraz pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej nie sklasyfikowane. Datę rozpoczęcia działalności gospodarczej określił na dzień 10 lipca 2019r., a jako miejsce jej wykonywania wskazał F. "[...]", "[...]" G.. Do chwili obecnej pozostaje on podatnikiem VAT czynnym i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Strona w dniu 21 marca 2013r. dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy G., w którym jako rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sklasyfikowaną w PKD pod symbolem 01.61.Z. Datę rozpoczęcia działalności gospodarczej określiła na dzień 21 marca 2013r., a jako miejsce jej wykonywania wskazała: "[...]"., "[...]" G.. Jednocześnie złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W części C.1 formularza strona zaznaczyła, iż od dnia 1 maja 2013r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT, natomiast w części C.2. wskazała, iż będzie składać miesięczne deklaracje VAT - 7 począwszy od maja 2013r.. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść art. 15 ust. 1, 2, 4, 5, art. 96 ust. 2 ustawy VAT i stwierdził, że nie ma możliwości zarejestrowania jako czynnych podatników VAT w zakresie działalności rolniczej obojga współmałżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne. Działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jak również może być ono własnością wspólną, jednak przepisy ustawy VAT wskazują, iż w odniesieniu do wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób. Organ powołał się na art. 2 pkt 15 i 16 ustawy VAT oraz art. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Przytoczył pojęcie działalności rolniczej, jako obejmującej produkcję roślinną i zwierzęcą, sadowniczą, chów i hodowlę materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego, chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, uprawy w szklarniach, uprawy grzybów, fermową hodowlę i chów drobiu, chów i hodowlę zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, a także świadczenie usług rolniczych. Podkreślił, że działalność rolnicza to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. Wskazał, że zgodnie z art.2 pkt 21 ustawy VAT przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 35 wymieniono: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz.U. nr 207, poz. 1293, ze zm.), wprowadza się klasyfikację, stanowiącą załącznik do rozporządzenia do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Powyższą Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011r. dla celów podatku od towarów i usług. Według PKWiU grupowanie 01.61 obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną. W sprawie nie budzi wątpliwości, że mąż strony dokonał w 2007r. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, a ponadto od 2009r. prowadzi działalność usługową w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenu pod budowę oraz pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej nie sklasyfikowane. Tym samym to mąż strony ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Z tego powodu strona, w związku z rozpoczęciem świadczenia usług rolniczych, nie mogła się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Działalność zgłoszona przez podatniczkę, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 i poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy VAT, jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem strona, podobnie jak jej mąż, prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na męża strony jako podatnika VAT czynnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Strona, świadcząc usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy VAT być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy VAT. Okoliczność ta nie jest również przejawem dyskryminacji i nierównego traktowania obywatela tylko dlatego, że jest małżonkiem rolnika. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona jest właścicielem ładowarki, która służy do wykonywania usług załadunku obornika. Zamiarem jej było wykonywanie na rzecz okolicznych gospodarzy usług w zakresie załadunku obornika. Usługi ładowarką były wykonywane na rzecz dwóch podmiotów: w D. i G.. Strona nie posiada uprawnień do pracy ładowarką, nie zatrudnia pracowników, a usługi wykonuje w jej imieniu syn, który zapewnił paliwo. Strona nie posiada faktur VAT dokumentującego zakup paliwa i innych kosztów związanych z utrzymaniem sprzętu. Na podstawie wyciągu bankowego ustalono również, że w dniu 25 kwietnia 2013r. na konto strony wpłynęła kwota 50.000 zł z rachunku bankowego należącego do Gospodarstwa Rolnego – J. G.. Ze środków tych został, w części, sfinansowany zakup ww. ładowarki będącej środkiem trwałym w firmie strony. Organ, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności małą ilość wykonanych ładowarką zleceń, brak uprawnień strony do pracy ładowarką, przy jednoczesnym braku zatrudnienia pracowników, brak stałych zleceń na usługi wykonywane przez stronę, brak faktur dokumentujących wydatki poniesione na paliwo, stwierdził, że zakupiona przez stronę ładowarka była wykorzystywana we wspólnym gospodarstwie rolnym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt uprzedniej rejestracji męża strony jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnego gospodarstwa rolnego, organ uznał, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż strony. Zatem podatniczka nie może uzyskać statusu podatnika VAT czynnego. Organ odwoławczy podał, że konkluzja powyższa jest wynikiem szczególnych rozwiązań prawnych zawartych w ustawie VAT, a dotyczących podatników wymienionych w przepisach art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury dotyczące tego gospodarstwa, w tym zakwestionowane przez organ I instancji, mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża strony, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i to on mógł występować w roli świadczącego usługi rolnicze lub nabywającego usługi związane z działalnością rolniczą. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie 61.383 zł. Organ powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT i podał, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. Jak ustalono, w przedmiotowej sprawie strona nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. Zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Organ powołał art. 108 ust. 1 ustawy VAT i wyjaśnił, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Strona wystawiła w lipcu i sierpniu 2013r. dwie faktury VAT o wartości netto: 5000 zł i 4.000 zł, podatek VAT: 400 zł i 320 zł i dlatego jest zobowiązana do zapłaty VAT wynikającego z ww. faktur. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu faktu posiadania przez stronę potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT czynnego, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. organ odwoławczy wskazał, że nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie, pozostaje to bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Rejestracja podatnika VAT nie kreuje bowiem statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest podatnikiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości ze względu na rażące naruszenie prawa oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 2 ustawy VAT, - wydanie z pogwałceniem art. 2 oraz art. 32, 33, 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84, jak również art. 217 Konstytucji RP, - art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015r. poz. 584). Skarżąca podniosła, że istotą regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy VAT jest możliwość uzyskania statusu podatnika przez nieformalny z punktu widzenia prawa gospodarczego związek osób fizycznych, oparty na relacjach rodzinnych, a nie na umowie spółki. Jednakże z możliwości tej mogą skorzystać jedynie osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, bądź osoby fizyczne prowadzące wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach niż w gospodarstwie. Świadczenie usług rolniczych, w myśl definicji zawartych w art. 2 ustawy VAT, jest działalnością rolniczą, jednakże nie wchodzi w zakres prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca prowadzi zarówno gospodarstwo rolne, jak i działalność rolniczą, co bezspornie potwierdziły organy skarbowe. Nie spełnia zatem warunków zawartych w art. 15 ust. 4, ani art. 15 ust. 5 ustawy VAT. Ustawodawca w szczególny sposób traktuje osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne lub świadczące wyłącznie usługi rolnicze poza gospodarstwem rolnym, nie zaś, jak wskazują organy skarbowe, osoby fizyczne prowadzące wspólne gospodarstwo rolne. Jak podaje słownik języka polskiego "wyłącznie" to partykuła ograniczająca odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione, np. "poświęcili się wyłącznie nauce". Znaczenie słowa "wspólne" ma inne znaczenie i w żadnym przepisie ustawy VAT nie ma odniesienia do wspólnego gospodarstwa rolnego. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że strona nie może świadczyć usług rolniczych w ramach własnej działalności gospodarczej, autor skargi uznaje za wyraźny akt dyskryminacji i nierównego traktowania obywatela. Jest nie tylko ograniczeniem jego prawa do wolności i swobody, ale jest przejawem pogwałcenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy zasadniczej. Powołując się na ocenę organu odwoławczego w zakresie skutków dokonania rejestracji podatnika w podatku VAT skarżąca podniosła, że ocena ta świadczy tylko o bezpodstawnym pozbawieniu jej możliwości rozliczenia podatku należnego. Twierdzenie organu, że to mąż skarżącej winien wystawić faktury i rozliczyć podatek należny z tytułu usług świadczonych przez nią uznaje za podżeganie do popełnienia przestępstwa firmanctwa. Z punktu widzenia ustawy VAT jest to przestępstwo polegające na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur" na zlecenie organu podatkowego. Natomiast faktury dokumentujące faktyczne wykonanie usług wystawione przez skarżącą potraktowano jak dokumenty fikcyjne i zastosowano art. 108 ustawy VAT. Zaskarżoną decyzję strona uznaje za niezgodną z literalnym brzmieniem przepisów art. 15 ust. 4 i 5 ustawy VAT, jak również z ich wykładnią celowościową. Przepisy powyższe, choć stanowią wyjątek od ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1, są traktowane przez organy podatkowe jako przepisy zasadnicze i zamiast ułatwiać, utrudniają prowadzenie działalności i przestrzeganie prawa obywatelom. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006r. (powinno być 9 lutego 2005r.) sygn. akt OSK 1134/04, przytaczając stanowisko Sądu w kwestii przesłanek uznania decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji. Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca z treści przepisów ustawy, konstytucyjnych zasady: równości wobec prawa, wolności podejmowania działalności gospodarczej oraz ochrony prawa własności wywodzi, że miała prawo zgłoszenia podjęcia działalności, zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych na potrzeby działalności maszyn rolniczych, i prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej za lipiec 2013r. Stanowisko organów podatkowych uznaje za podjęte na podstawie błędnej interpretacji przepisów ustawy VAT, dokonanej z naruszeniem podstawowych praw zagwarantowanych w Konstytucji RP. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy oczywiście nieuzasadnione są zarzuty naruszenia powołanych w skardze norm Konstytucji RP określających zasadę równości wobec prawa (art.32), równości kobiet i mężczyzn (art.33) oraz ochrony własności (art.64 ust.2 i 3). Należy przyznać, że reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak wynikający z art. 178 ust.1 w zw. z art.8 ustawy zasadniczej obowiązek nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej strony postępowania w oparciu o normy Konstytucji w sytuacji, gdy podlegająca ocenie sądu decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego. Konstytucja w art.84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W rozpoznawanej sprawie sytuację prawną strony kształtują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające obowiązek podatkowy w VAT i zasady jego wykonywania, które co do zasady korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją. Przepisy ustawy stanowią implementację norm dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Kwestią podstawową jest zatem interpretacja przepisów ustawy VAT regulujących status podatnika z uwzględnieniem rodzaju i sposobu wykonywania działalności gospodarczej. Wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, "działalność rolników" w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT i odpowiednio "działalność rolniczą" według art.9 ust.1 dyrektywy 112/2006/WE, są podatnikami VAT. Dyrektywa przewiduje, w art. 295-304, wspólny system ryczałtowy dla rolników, definiując m.in. pojęcie rolnika, pojęcie usług rolniczych: "-rolnik - oznacza każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego"; "- usługi rolnicze – oznaczają usługi (...) świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym (...), a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu, w swoim ustawodawstwie, systemu ryczałtowego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 296 ust.3 dyrektywy, każdy rolnik, który co do zasady podlega procedurze systemu zryczałtowanego, ma prawo wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych "na zasadach i warunkach ustalonych przez państwo członkowskie". Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 definiuje m. in. pojęcia: działalności rolniczej (pkt 15), gospodarstwa rolnego – poprzez odesłanie do przepisów o podatku rolnym (pkt 16), rolnika ryczałtowego (pkt 9), usług rolniczych (pkt 21). Rolnik ryczałtowy, to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art.43 ust.1 pkt 3 zostały określone w art.43 ust.3 i ust.4 ustawy VAT. Natomiast usługi - to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 35 wymieniono: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Z analizy przepisów ustawy dotyczących zasad opodatkowania rolników - jako podatników VAT, niewątpliwie wynika, że każda osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, w szczególności zaś rozpoczynająca tę działalność, co do zasady jest rolnikiem ryczałtowym, tj. osobą wykonująca czynności (dostawę produktów i świadczenie usług rolniczych) zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, z prawem do zryczałtowanego zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 115-118 ustawy VAT. W sprawie ustalono bezspornie, że skarżąca przed zarejestrowaniem się w marcu 2013r. jako podmiot gospodarczy i w kwietniu 2013r. jako podatnik rezygnujący ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust.9 ustawy VAT prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z mężem. Gdyby nawet przyjąć, że niezasadne jest utożsamianie skarżącej z mężem jako jednego podatnika VAT, to należałoby jej status podatkowy oceniać według zasad określonych przez wyżej przytoczone przepisy. Jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne i deklarująca rozpoczęcie usług rolniczych była w dalszym ciągu rolnikiem, a nie przedsiębiorcą rozpoczynającym inną działalność usługową. Nie miały do niej zastosowania przepisy art. 113 ustawy VAT stanowiące o podmiotowym zwolnieniu "drobnych przedsiębiorców" od podatku i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, a ewentualnie przepisy art.43 ust.3 i ust 4, określające warunki, na jakich rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Niewątpliwie jednak do oceny statusu podatkowego skarżącej miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4 i ust.5 ustawy VAT. Przepisy te, uwzględniając okoliczność, że działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jak również, że gospodarstwo może być własnością wspólną, wskazują, iż w odniesieniu do wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 jest treść art. 96 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którą, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust.4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy nabyciu towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Regulacja ta jest zgodna z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE, według którego państwa członkowskie mogą uznać za jednego podatnika osoby (...), które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 września 2014r., sygn. C- 7/13, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Utożsamienie z jednym podatnikiem wyklucza, aby członkowie grupy VAT oddzielnie składali zgłoszenia podatku VAT i byli identyfikowani w ramach grupy lub poza nią jako podatnicy, bowiem tylko jeden podatnik jest uprawniony do dokonywania tych zgłoszeń". Poza sporem jest, że skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z mężem. Wbrew argumentacji skargi, w takim wypadku spełniona jest przesłanka uznania skarżącej i jej męża za jednego podatnika, określona w art.15 ust.4 ustawy VAT, albowiem oboje małżonkowie prowadzili gospodarstwo rolne. Sprzeczne z definicjami podanymi w dyrektywie, jak i w ustawy VAT jest przyjęcie, że świadczenie przez skarżącą usług rolniczych odbywało się poza gospodarstwem rolnym. Skoro więc mąż skarżącej w 2007r. zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i był w zakresie działalności rolniczej czynnym podatnikiem VAT, to tym samym z racji działalności rolniczej zgłoszonej przez skarżącą, nie mogła ona stać się odrębnym podatnikiem. Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy VAT, nie można uznać za odrębnych podatników każdego z małżonków – rolników, będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy przedmiotem zgłaszanej przez skarżącą działalności są usługi rolnicze. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 546/14 i powołane w nim wcześniejsze orzeczenia, publ. w CBOSA). W wyroku NSA z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I FSK 210/14, stwierdzono, że nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów taka konstrukcja prawna, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto, w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ma oparcie nie tylko w stanie prawnym, ale także faktycznym. Jak ustalono, w istocie nabyta ładowarka była wykorzystywana we wspólnym gospodarstwie rolnym skarżącej i jej męża. Skarżąca nie posiadała uprawnień do pracy ładowarką i nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał jej syn. Nadto strona nie posiadała żadnych faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do ładowarki. Nieuzasadniony jest zatem stawiany w skardze zarzut, że organy podatkowe "namawiają do wprowadzania do obrotu pustych faktur", poprzez twierdzenie, że to mąż powinien był wystawiać faktury z tytułu świadczonych usług. Skarżąca błędnie przyjmuje bowiem, że jedynie poprzez fakt dokonania wpisu do odpowiedniego rejestru nabywa status przedsiębiorcy, a poprzez zgłoszenie podatkowe status czynnego podatnika VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.