I SA/Ol 659/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr. ), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r., sprawy ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2017 zł (dwa tysiące siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania (wpis i opłata od pełnomocnictwa). E. R.w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie świadczenia usług stomatologicznych. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 36.244,52 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 168,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że w roku 2003 E. R. nabyła nieruchomość położoną w E. przy ul. N. za cenę 325.000,00 zł oraz lokal mieszkalny w E. przy ul. W. za cenę 68.500,00 zł. W związku z tym, że wartość powyższych wydatków znacznie przewyższała wykazane przez E. Ra.dochody za rok 2003, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w celu oceny sytuacji finansowej dokonał sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów, prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów oraz zweryfikował informacje zawarte w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku powyższych ustaleń skorygowano wysokość dochodu za rok 2003, wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym, ustalając go w wysokości 35.092,82 zł. Organ kontroli opierając się na wyjaśnieniach strony oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przyjął, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.289.439,76 zł. Za łączny przychód roku 2003, pozwalający na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków organ I instancji przyjął kwotę w wysokości 1.072.719,25 zł. Organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach strony oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym stwierdził, że podatnik nie udowodnił faktu posiadania na początek roku 2003 oszczędności w kwocie 35.000,00 USD, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia w latach 1986 - 1996 oszczędności w kwocie 185.000,00 USD, z których sfinansowane zostały częściowo wydatki poniesione w 2003r. wydatków i dochodów za te lata, dokonana na podstawie dokumentów źródłowych oraz danych statystycznych, wykazała, że strona wydatkowała w tym okresie, co najmniej kwotę 162.236,07 USD, która nie znajdowała pokrycia w dochodach tego okresu. Jako źródła finansowania wydatków roku 2003 nie uznano także darowizny w kwocie 17.000,- zł, otrzymanej od i A.M., jak również zwrotu gotówki w wysokości 50.000,00 zł, od A. D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej biorąc pod uwagę, że wysokość wydatków poniesionych przez stronę w roku 2003 wyniosła łącznie 1.289.439,76 zł, a przyjęty przez organ I instancji przychód wyniósł łącznie 1.072.719,25 zł uznał, że wydatki roku 2003 w wysokości 216.721,00 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) kwotę tę przyjął za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją Nr "[...]"z dnia "[...]". ustalił podatek od tego dochodu według stawki 75 % w kwocie 162.541,00 zł. Od powyższej decyzji E. R. złożyła odwołanie. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi E. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]"uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i analizy materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]"r., nr "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowo przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazano, iż dokonując szacunkowych wyliczeń dochodów za lata 1986 - 1996 organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień E. R.że całość uzyskiwanych w latach 1986-1992 dochodów była oszczędzana. Pomimo oświadczeń Strony, że do roku 1992 koszty utrzymania domu i całej rodziny ponosił mąż i stąd za okres od 1986 - 1992 Skarżąca mogła całość uzyskanych dochodów ze stosunku pracy i działalności gospodarczej przeznaczyć na oszczędności, organ odwoławczy, mając na uwadze wspólność majątkową małżonków w okresie trwania związku małżeńskiego (od 1978r. do 1992r.), po stronie dochodów przyjął całość dochodów Państwa E. i A. R., a po stronie wydatków całość poniesionych w tym okresie wydatków. Wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej - usługi stomatologiczne prowadzonej przez E. R.w latach 1986 - 1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo. Do szacunku wykorzystano wskazany przez Stronę przychód z działalności gospodarczej w kwocie 79.496,00 zł, wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 1997. Organ odwoławczy uznał bowiem, że będzie to najbardziej adekwatny wyznacznik do obliczenia przychodów za lata wcześniejsze. Zdaniem organu odwoławczego Strona do wyliczeń dochodów uzyskanych w latach 1986-1996 przyjmuje różne dane, niepotwierdzone żadnymi dowodami (ponieważ w związku z opodatkowaniem w latach 1986-1996 kartą podatkową nie posiada żadnych dokumentów księgowych). W ocenie organu II instancji nie można dać wiary wyliczeniom strony dotyczącym liczby zabiegów i ich cen, albowiem zostało do nich przyjęte niczym nie poparte wielkości dotyczące stosowanych przez siebie cen usług dowolnie przyjmując 6,25 razy wyższe ceny niż średnie ceny stosowane przez Spółdzielnie A w tym samym okresie. Stąd biorąc pod uwagę wcześniejsze oświadczenie Skarżącej, że kwota czystego dochodu kształtowała się w granicach 85-90% przychodów, to według wyliczeń przychodu w piśmie z dnia 5.12.2005r. wysokość czystego dochodu osiągnęłaby kwoty w przedziale 1.203.077,43 - 1.273.846,69 dolarów amerykańskich, co jest całkowicie nierealne. A zatem Strona podaje nierealne dane, nie poparte żadnymi dowodami, a tym samym takie wyliczenia są dalekie od rzeczywistości. Poza tym niewiarygodne jest, aby E. R. pamiętała w 2005r. czy 2006r. ile przyjęła pacjentów, ile i jakich zabiegów wykonała oraz jakie były ceny tych zabiegów w latach 1986-1996. Wskazano również, iż w zakresie nie uznania na pokrycie wydatków dochodów A. R. z handlu w Grecji i Szwecji organ odwoławczy informuje, że zgodnie z oświadczeniem A. R. w dniu 15.04.2009r. dochody te nie były opodatkowane i stąd, stosownie do zapisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 2003r., nie mogą być wzięte pod uwagę na pokrycie wydatków. Na potwierdzenie trzymanych w tapczanie w domu oszczędności z lat 1986-1996 w kwocie 185.000,00 USD R. wniosła również o przesłuchanie świadków: D.K., Pani I.G., Pana Z. L., Pani H. – L., Pana M. S. i Pani A.M.. Wskazani świadkowi zeznawali, iż widzieli oszczędności skarżące w wysokości 185.000 dolarów, które znajdowały się w kufrze, w sypialni. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zeznań Pana Z. L., który jako jedyny przeliczał 185.000 USD w mieszkaniu przy ul. W. w E.. Zeznania te są niewiarygodne, bo w 1998r. Pani E. R. zamieszkiwała przy ul. G. w E. po przeprowadzce z ul. W.. Zeznania pozostałych świadków również są mało wiarygodne z uwagi, że są oparte wyłącznie na informacjach uzyskanych od Pani E. R.Świadczą o tym fakty, że wszyscy przesłuchani znali oszczędności Strony jedynie w dwóch okresach tj. po zakończeniu opodatkowania kartą podatkową oraz na początek 2003 roku. Natomiast nie znali oszczędności Pani E. R. w innych okresach. Stąd niewiarygodne są stwierdzenia świadczące, że właśnie w tych dwóch momentach świadkowie zapraszani byli do oglądania, a nawet liczenia zgromadzonych środków pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne są również wyjaśnienia Strony w zakresie kosztów związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych latach 1986-1996. E. R. stwierdza, iż w tym okresie koszty uzyskania przychodów wynosiły 10% - 15% przychodu, podczas gdy w 1997r. osiągają wartość 80 % przychodu, a w następnych latach do 2003 r. odpowiednio 78%, 93%,76%,79%,92%,91% przychodu. W celu uprawdopodobnienia tak szybkiego wzrostu tych kosztów Strona powołuje się na wzrost konkurencji, zatrudnianie pracowników, wysokie koszty materiałów, inwestowanie w sprzęt, a także zmianę sposobu opodatkowania, o czym również mówią świadkowie stomatolodzy. Argumenty Strony, że w latach 1986-1996 koszty przychody były wysokie ze względu na nowoczesne procedury medyczne oraz wysoki poziom zamożności pacjentów nie mogą przesądzać o tak dużym wzroście kosztów po 1996 roku. Organ odwoławczy nie uznał stwierdzeń Strony w odwołaniu i licznych późniejszych pismach, że na podstawie dokonanych szacunków i zeznań świadków udowodniła posiadanie oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 185.000,00 USD, a z tego na początek 2003r. oszczędności w kwocie 35.000,00 USD. Dochody E. R. za lata 1986-1996 (okres opodatkowania kartą podatkową) zostały ustalone w drodze szacunku. Z uwagi na oświadczenia Strony, że zarobione pieniądze lokowała w dolary USA, organ odwoławczy przeliczył uzyskane dochody na dolary, za okres od 1986 - 1990 według średniego kursu NBP podanego na ostatni dzień grudnia, a za okres od 1991 - 1996 według średniego kursu wolnorynkowego. Natomiast dochody uzyskane w latach późniejszych przyjęto na podstawie składanych zeznań podatkowych. Wyszacowany dochód możliwy do osiągnięcia w latach 1986 – 1996 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, z uwzględnieniem dochodów A. R. (w latach 1978 – 1992 mąż strony) po pomniejszeniu o poniesione wydatki w tym okresie i przeliczeniu na dolary USA organ odwoławczy przyjął w wysokości 102.872,91 USD. Zdaniem organu strona mogła zgromadzić na koniec 1996 r. oszczędności w powyższej kwocie, a nie jak podawała w kwocie 185.000 USD. Z wyjaśnień skarżącej nie wynikało, że posiadane oszczędności wydatkowane były w następnych latach, tj. w okresie od 1997 do 2002 r., a pozostałe na dzień 31.12.2002 r. oszczędności miały stanowić kwotę 35.000 USD. Dokonując analizy przychodów i wydatków za lata 1997 – 2002 organ II instancji ustalił, iż wydatki w kwocie 2.384.429,02 zł przekroczyły kwotę przychodu w wysokości 1.965.815,83 zł tj. o kwotę 418.613,19 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż w latach 1997-2002 wydatki w kwocie 2.384.429,02 zł przekroczyły kwotę przychodu w wysokości 1.965.815,83 zł tj. o kwotę 418.613,19 zł. W związku z tym, że Strona nie posiadała na koniec 2002r. opodatkowanych środków pieniężnych, to niedoboru środków nie przeliczono na dolary amerykańskie. Na dzień 1.01.2003r. E. R. nie posiadała żadnych oszczędności pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku na podstawie przepisów podatkowych. A występujący brak środków finansowych w 2002r. w kwocie 418.613,19 zł (1.965.815,83 zł - 2.384.429,02 zł), pomniejszony o oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 203.774,94 zł, ogółem za lata 1996-2002 wynosi 214.838,25zł (- 418.613,19 zł + 203.774,94 zł). Zdaniem organu występujący brak środków finansowych na koniec 2002r. w kwocie 214.838,25 zł daje podstawę do stwierdzenia, że E. R. posiadała środki pieniężne na założenie w 2002r. lokat terminowych na łączną kwotę 101.161,75 zł (+ 316.000,00 zł - 214.838,25 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym nie przyjął w przychodach 2003r. środków pieniężnych z likwidacji 3 lokat terminowych w kwocie łącznej kwocie 296.000,00 zł oraz oszczędności w kwocie 50.070,62 zł na rachunku ROR. Przyjął natomiast do przychodów tego roku odsetki naliczone przez Kredyt Bank S.A. Oddział w E.od zlikwidowanych lokat. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków za rok 2003. W przychodach uwzględnił otrzymaną darowiznę w wysokości 17.000 zł od A.M.oraz kwotę 50.000 zł otrzymana jako zwrot poniesionych wcześniej wydatków w ramach umowy zawartej z A. D.. Nie uznał za prawdziwe i wiarygodne oświadczenia skarżącej co do uprawdopodobnionych wysokości dochodu (oszczędności) w kwocie 35.000 USD mających stanowić finansowanie wydatków roku 2003. Za przychód 2003 r. organ przyjął kwotę w wysokości 904.537,58 zł. Natomiast wydatki 2003r. przyjął w kwocie 1.283.227,91 zł, uwzględniając w niej dodatkowo wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wg PIT – 36 w kwocie 6.126,80 zł, spłatę w 2003 r. kredytów i pożyczek udzielonych skarżącej w latach wcześniejszych , w łącznej kwocie 37.776 zł, kwotę wydatku przyjętą przez organ I instancji pomniejszona o kwotę 44,03 tj. łączną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokość dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 378.690,33 zł, (środki finansowe, którymi w 2003 r. skarżąca mogła dysponować 904.537,58 zł, łączna kwota wydatków poniesionych przez podatniczkę 1.283.227,91 zł). Od tego dochodu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W związku z tym, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. ustalono w wysokości 359.889,00 zł: (378.690,00 zł x 75% = 284.017,50 zł ).Biorąc pod uwagę treść art. 234 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ II instancji pozostawia wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie ustalonej przez organ I instancji tj. 162.541,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E. R. wniosła o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 235, a także naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 6, a także przepisów materialnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 68 § 1, art. 68 § 2 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż pismem z dnia 8.07.2009r. pełnomocnik zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przebiegu postępowania. Brak odpowiedzi organu na powyższe wątpliwości stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak niezbędnych wyjaśnień, bo za takie wyjaśnienia nie można uznać uzasadnienia decyzji), art. 122 Ordynacji podatkowej ( organ nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art. 124 Ordynacji podatkowej (nie wyjaśniono Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, bo za takie wyjaśnienia nie można uważać uzasadnienia decyzji, która przynosi wyjaśnienia nielogiczne, nieprawidłowe i niekompletne ). Organ odwoławczy wybiórczo potraktował wskazówki co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r. Zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca oparła na niżej wymienionych podstawach: na organ podatkowy został przerzucony ciężar udowodnienia, że Strona nie była w stanie osiągnąć dochodów pozwalających na zaoszczędzenie deklarowanych kwot, ponieważ WSA w Olsztynie stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy [ ... ] musi dokonać ustaleń, co do tego, jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności Strona mogła osiągnąć i jakie faktycznie osiągnęła w latach 1986-1997" (str. 24 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie organ podatkowy ponownie dokonał szacunku, ale i tym razem posługując się niewłaściwą metodą szacunkową, a przy dokonaniu szacunku nie wziął pod uwagę wielu czynników mikro i makro ekonomicznych przedstawiając do szacunków niewłaściwe dane. W opinii Strony obecne postępowanie zostało dotknięte takimi wadami, że można wnioskować o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy oparł wydaną decyzję o nieobowiązujący obecnie przepis prawa, a mianowicie zarządzenie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych. naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy oparł wydaną decyzję o przeprowadzony szacunek dochodów za lata 1986-1996 bez wskazania jaką metodę szacunkową wybrał, bez uzasadnienia dlaczego wybrał taką, a nie im1ą metodę szacunkową. Narusza także ten przepis wybór metody szacunkowej nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy oparł wydaną decyzje o przeprowadzony szacunek dochodów za lata 1986-1996 bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu stomatologii (ilość zabiegów jakie można przeprowadzić w danym czasie, sposób przeprowadzania zabiegów, udział zabiegów skomplikowanych w stosunku do zabiegów nieskomplikowanych) oraz z zakresu ekonomii (możliwość uzyskania dochodów w otoczeniu mikro i makro ekonomicznym w jakim działał gabinet Pani R., wysokość marży stosowanej w gabinetach stomatologicznych w latach dziewięćdziesiątych, wpływ wahań podaży i popytu na stosowane marże, udział kosztów w przychodach małego gabinetu działającego w warunkach rynkowych lat dziewięćdziesiątych. Zdaniem Strony organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wybiórczo i tendencyjnie przyjął, w odniesieniu do szacunku dochodów za lata 1986 - 1996, dane najmniej korzystne dla podatnika, np. do szacowania przychodu wykorzystano rok 1997, zamiast jakiegokolwiek innego następnego roku albo chociażby średniej z lat 1997 - 2003; zamiast przyjąć koszt uzyskania przychodów w kwocie podanej przez świadków czyli 10 - 15%, wykorzystał nieistniejące zarządzenie Ministra Finansów. Ponadto brak jest jakiejkolwiek analizy dlaczego metody szacunkowe przedstawione przez Stronę nie zyskały aprobaty organu II instancji. Ponieważ szacunki te dotyczyły lat 1986 - 1996, prawidłowa ocena zdolności ekonomicznych i zarobkowych Strony, wymagała kompleksowych wiadomości specjalistycznych z zakresu ekonomii, finansów i rynku małych przedsiębiorstw. Strona wskazuje także, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nie przedstawiły żadnych przeciwdowodów, które obaliłyby Jej twierdzenia i powołanych przez Nią świadków, dotyczące posiadania oszczędności w kwocie 185.000,00 USD na koniec 1996 r. i w kwocie 35.000,00 zł na początek 2003 r., albo też podważyły możliwość uzyskania w latach 1986 - 1996 dochodu pozwalającego na zaoszczędzenie takiej kwoty. Strona podnosi także, że zasada in dubio por tributario nakazuje wszelkie wątpliwości w zgromadzonym materiale rozstrzygać na korzyść podatnika. Jeżeli zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazuje, że dochody Strony w latach 1997 - 2003 wahają się od 79.949,00 zł w najmniej dochodowym roku do 462.306,99 zł w najbardziej dochodowym roku, to w Jej ocenie organ II instancji przyjmując do obliczeń rok najbardziej nieudany, w którym zaczął się kryzys, wystąpiła powódź i podjęto decyzje o konieczności przeniesienia gabinetu, postąpił według zasady in dubio pro fisco. Przy czym uzasadnieniem dla nie przyjęcia za podstawę obliczeń dochodów z roku 1998, nie jest tutaj powoływanie się przez organ II instancji na rozszerzenie zakresu działalności związanego z zakupem w tym roku lasera oraz na fakt, że był to drugi rok prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego opodatkowanie na zasadach ogólnych miało wpływ na to, że przychód w 1998 roku był znacznie wyższy niż w 1997 roku, jak też nie wskazał jaki fragment materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że wzrost przychodu o prawie 60% (rok 1997 do 1998) był efektem zakupu i używania lasera, co sprawia, iż ustalenia w tym zakresie naruszają rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów. Strona podnosi także, że za nielogiczne należy uznać postępowanie organu, polegające na uznaniu, iż środki zgromadzone na lokatach są częścią wydatków poczynionych w 2003 roku. Jest to konsekwencją błędnego założenia, że kwoty zgromadzone na lokatach pochodziły ze źródeł, które nie mogą stanowić pokrycia nadwyżki rozchodów nad dochodami w 2003 r. Kwoty będące na lokatach pochodzą albo z dochodów z działalności gospodarczej z lat 1997 - 2003 albo też z dochodów z lat 1986 - 1996. Strona podjęła starania o uzyskanie od banku historii tych lokat, jednakże dokumenty te nie są tak długo przetrzymywane. Jednakże zdaniem Strony przedstawione przez nią dowody oraz dokonane szacunki nie mogą budzić wątpliwości, że kwoty na lokatach pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które Strona wielokrotnie wskazywała w niniejszym postępowaniu. W ocenie Strony organ odwoławczy całkowicie dowolnie przyjął, że kwoty pochodzące z likwidacji lokat są dodatkowym przychodem, który powinien być opodatkowany w 2003 roku, gdy tymczasem, w świetle wyżej przedstawionych faktów, powinny one stanowić źródło pokrycia kwoty stanowiącej różnicę między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi dochodami w 2003 roku, co stanowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis złamano także poprzez przyjęcie, że dochody męża Strony z pracy za granicą nie mogą stanowić pokrycia wydatków w 2003 roku. Zdaniem Strony nawet gdyby przyjąć nieprawdziwą tezę organu odwoławczego, że dolary pozostałe do roku 2003 pochodzą z pracy jej męża za granicą, to i tak do dochodu wspólnego małżonków, który miał wpływ na możliwość oszczędzania przez Stronę, należy doliczyć dochody z pracy zarobkowej byłego męża, gdyż w latach, w których trwała wspólność małżeńska, przebywał on za granicą uzyskując tam dochody. Zgodne zeznania Strony i świadków w tym zakresie nie zostały przez organ II instancji zakwestionowane, a więc należy je potraktować jako okoliczności bezsporne. Dla Strony niezrozumiałe jest dlaczego uznano, że dochodów z pracy w Grecji, a także w Szwecji nie można przyjąć na pokrycie wydatków zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Swoje obszerne stanowisko w tej kwestii Strona przedstawiła w piśmie z dnia 8.07.2009 r. W związku z tym jeszcze raz podkreśla, że zeznania byłego męża A. R. potwierdziły możliwość oszczędzania przez nią zarobionych w tych latach kwot, zgodnie z oświadczeniami składanymi od początku postępowania. Strona zarzuca także naruszenie przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w związku z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 68 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów mającą postać przyjęcia, że pokrycie wydatków w latach 1997 - 2003 z oszczędności zgromadzonych w latach 1986 - 1996, a wynikających z pracy w godzinach przekraczających godziny zgłoszone do opodatkowania, uprawnia do zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do roku 2003, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów materialnych musi prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji organ podatkowy ma najwyżej prawo ustalić zobowiązanie podatkowe za lata 1986 - 1996, ale nie ma prawa zastosować sankcji z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do roku 2003. Ponadto Strona zarzuca rażące naruszenie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tych przepisów mającą postać przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym nie ujawnionych źródeł dochodów następuje całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, gdy tymczasem wystarczające jest, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie oszczędności, z których pokrywał wydatki przekraczające dochody w danym roku podatkowym. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak oparcia decyzji na przepisach prawa, w szczególności na wyżej wymienionych przepisach, co stanowi ich naruszenie poprzez błędne zastosowanie. Naruszenie tych przepisów nastąpiło w związku ze stwierdzeniem, że dochody osiągnięte z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej są dochodami ze źródeł nie ujawnionych z uwagi na fakt wykonywania tej działalności w szerszym zakresie niż zgłoszony do organu podatkowego. W ten sposób organ odwoławczy stworzył swoją własną, nie mającą oparcia w przepisach, definicję dochodów ze źródeł nie ujawnionych. Organ uznał, że dochodami ze źródeł nie ujawnionych są dochody ze źródła znanego opodatkowane w zaniżonej formie. W ten sposób działał z naruszeniem przepisów szczególnych dotyczących sankcji z tytułu nie przestrzegania zasad opodatkowania w formie karty podatkowej, formułując sankcję w postaci uznania takich dochodów za dochody ze źródeł nie ujawnionych, a więc opodatkowane nie na zasadach ogólnych, lecz w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej . Oznacza to, że sądy administracyjne są uprawnione a jednocześnie zobligowane do dokonania kontroli czy postępowanie prowadzące do wydania decyzji (aktu) przeprowadzone zostało zgodnie z regulującymi je przepisami oraz czy ustalony przez organ administracji publicznej stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę materialnoprawną wydanej decyzji (wydanego aktu, dokonanej czynności). Sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności decyzji (aktu, czynności) z obowiązującym prawem rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd ocenia zaskarżoną decyzję (akt lub czynność) pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, według stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego materiału. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Takie uregulowania ustawowe oznaczają, iż sąd administracyjny Rozpoznając sprawę niniejszą Sąd stwierdził w ustaleniach i rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji istnienie okoliczności, która miała istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi – między innymi – przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 "uważa się w szczególności ... oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych" (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy). Na stronie 44 zaskarżonej decyzji organ ustalił, iż małżonkowie w latach 1986-1992 osiągnęli dochód (w przeliczeniu na dolary USA) w wysokości 61825,36 USD. Z tej kwoty połowę przyjęto jako dochód skarżącej i tę kwotę (30912,68 USD) uwzględniono do dalszego ustalania wysokości dochodów i wydatków podatnika na koniec 1996r. (str. 46 zaskarżonej decyzji). Takie założenie przyjęte przez organ podatkowy w obecnym stanie sprawy nie jest do zaakceptowania. W aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu w E., sygn. akt I C "[...]"z "[...]". (k. 374 akt) rozwiązujący związek małżeński E. R. i A. R. przez rozwód. Z zapisu w pkt V wyroku wynika, że wszystkie składniki majątkowe wymienione w pkt IV wyroku przyznane zostały E. R. bez obowiązku spłat na rzecz A.R. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka A.R.(k. 349-352) wynika, że cały majątek z oszczędnościami pozostał przy żonie. Organ podatkowy w tym stanie rzeczy winien był uzasadnić dlaczego przyjął, iż E.R.na koniec roku 1992 mogła dysponować tylko połową wartości mienia zgromadzonego w latach 1986-1992. Przyjęcie tylko wartości połowy mienia zgromadzonego przez małżonków R. w latach 1986-1992 jako mienia, którym mogła dysponować na koniec 1992r. E.R. z powołaniem się tylko na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie może być uznane za poprawne. Równowartość 30912,68 USD na koniec 1992r. nie może być uznana za mienie nie mające znaczenia dla zgromadzonego mienia z lat poprzednich na pokrycie wydatków poniesionych w 2003r. Brak precyzyjnego wyjaśnienia tej kwestii rzutuje na rozliczenie zasobów i wydatków z lat następujących po 1992r., a w efekcie na wynik rozliczenia poniesionych wydatków w 2003r. z dochodami osiągniętymi w tym roku oraz z zasobami mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Organ podatkowy ma rację, iż zgodnie z przepisem art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa. Wspólność ta jednak ustaje z momentem rozwiązania małżeństwa przez rozwód, co w niniejszej sprawie nastąpiło z datą uprawomocnienia się wyroku rozwiązującego małżeństwo przez rozwód "[...]"W tym też wyroku orzeczono o częściowym podziale majątku (k. 374 akt). Uwzględniwszy ten fakt oraz zeznania A.R. organ podatkowy winien był uwzględnić w dochodach E.R. także równowartość 30912,68 USD. Nieuwzględnienie tej okoliczności rzutuje na nieprawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych a to z kolei wywiera wpływ na końcowy wynik rozliczeń wydatków i zasobów zgromadzonego mienia po roku 1992. W myśl przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z "[...]"., sygn. akt I "[...]", uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". stwierdził, iż "Po dokonaniu stosownych ustaleń, co do dochodów mogących być źródłem oszczędności konieczne byłoby ustalenie czy w latach 1997-2002 podatniczka w pierwszej kolejności na różne cele wydatkowała zaoszczędzone środki pochodzące ze źródła opodatkowanego kartą podatkową a dopiero później te, które pochodziły z tego samego źródła (tzn. z działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych), ale uznawanego przez organ podatkowy za nieujawnione, co spowodowało, że pozostały na rok 2003 jedynie oszczędności pochodzące z nieujawnionych źródeł, czy też, że kolejność była odwrotna." Ta okoliczność w sprawie nie została dotychczas wyjaśniona. Nadto Sąd w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że gdy organ podatkowy nie wydawał wiążących rozstrzygnięć, co do zobowiązań podatkowych strony za lata 1986-2002, choćby z uwagi na przedawnienie, to nie może twierdzić uzasadniając badaną decyzję, iż dochody, jakie posiadała skarżąca w latach poprzedzających, pochodziły z nieujawnionych źródeł. W tym zakresie stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie do momentu rozpoznawania niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając stosownie do przepisu art. 141 § 4 (zd. drugie) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu wyroku z "[...]". wskazał, iż organ rozpatrując sprawę ponownie, winien ustalić jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności strona mogła osiągnąć i jakie osiągnęła faktycznie w latach 1986-1997.Ustalenia te z uwagi na brak obowiązku dokumentowania przez stronę osiąganych przychodów przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej z konieczności przeprowadzić należy metodą szacowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że szacowanie owo musi być oparte o jasne kryteria, musi wyjaśniać, jaką w istocie metodę stosuje się dla uzyskania wyniku jak najbliższego stanowi rzeczywistemu. Sąd podkreślił także, że szacowanie przychodów konieczne dla ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów powinno uwzględniać także specyfikę opodatkowania w formie karty podatkowej i konkretne warunki stosowania tej formy w przypadku skarżącej, a przed przystąpieniem do szacowania należy odnieść się szczegółowo do twierdzeń strony i dokonanych przez nią analiz w zakresie osiągania przychodów pozwalających na zgromadzenie deklarowanych oszczędności wyłącznie w ramach warunków wynikających ze zgłoszonych rozmiarów działalności i ewentualnie wziąć pod uwagę jej sugestie przy wyborze sposobu szacowania. Sąd zalecił także dokonanie oceny przydatności dla rozpatrzenia sprawy przedłożonego przez podatniczkę opracowania ekonomicznego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że wobec wynikających danych z wyroku Sądu orzekającego rozwiązanie małżeństwa E.i A. R. przez rozwód, dotyczących częściowego podziału majątkowego oraz wobec treści zeznań świadka A.R., przyjęcie, iż na koniec roku 1992 E.R.dysponowała tylko połową zgromadzonego przez małżonków, w latach poprzednich, mienia jest błędne. Z wyroku jak i z zeznań św. A.R. wynika, że wszystkie oszczędności z lat 1986-1992 zatrzymała E.R.. Jak wynika z decyzji (k. 44 akt odwrót) dochody małżonków E. i A.R. za lata 1986 do 1992 (w przeliczeniu na dolary USA) wyniosły 61825,36 USD. Do rozliczenia zasobów skarżąca na koniec 1992r. winna więc być przyjęta równowartość 61825,36 USD a nie 30912,68 USD. Przyjęcie zasobów o równowartości 61825,36 USD na koniec 1992r. ma niewątpliwy wpływ na rozliczenie przychodów z wydatkami w latach następnych. Już samo nieuwzględnienie tej okoliczności skutkuje nieprawidłowość wyliczenia wielkości zasobów mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy 2003 i prowadzi do orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Nadto należało zauważyć, iż jak wyżej podniesiono Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z "[...]"., sygn. akt "[...]", uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Wskazanie te i ocena prawna są wiążące, zarówno dla organu rozpoznającego sprawę ponownie jak i też wiążą Sąd przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy ( art. 153 ustawy p.p.s.a.) . W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w sposób przekonywujący do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych na str. 23-25 w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia "[...]"r. Wyżej poczynione uwagi prowadzą do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 121§1, art. 187§1 i art. 191 ustawy O.p. oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. Dlatego Sąd na postawie art. 145§1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a. ograniczając je tylko do wpisu od skargi, a to z uwagi na złożony do protokołu wniosek pełnomocnika skarżącej. Uchylając zaskarżona decyzję należy wszakże odnieść do żądania skarżącej, stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Otóż zgodnie z art. 145§1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Sprawa niniejsza prowadzona była na podstawie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a zatem wskazanie przez skarżącą art. 156§1 pkt 2 kpa jest nieprawidłowe. Przesłanki nieważności decyzji wymienione zostały w art. 247§1 O.p. Odpowiednikiem art. 156§1 pkt 2 kpa (powołanego przez skarżącą) jest art. 247§1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzenia nieważności decyzji w myśl tych punktów §1 art. 247 O.p., następuje jeżeli decyzja wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pierwsza przesłanka nie ma w niniejszej sprawie miejsca, gdyż wydano zaskarżoną decyzje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r. , nr 14, poz. 176 ze zm.). Podstawą materialnoprawną decyzji nie jest zarządzenie Ministra Finansów z 30.06.1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz.Urz. MF nr 9, poz. 24). Zarządzenie to utraciło moc z dniem 27.02.1995r. Przepisami tego zarządzenia organ posłużył się tylko dla określenia kosztów uzyskania przychodu w latach 1986-1994. w latach tych nie obowiązywała ustawa Ordynacja podatkowa, a zatem nie można mówić o naruszeniu art. 120 tejże ustawy. Nie można też za zasadny uznać zarzut rażącego naruszenia prawa. Organ poprawnie uzasadnił swoje stanowisko co do konieczności oszacowania dochodu osiągniętego przez skarżącą w latach 1986-1996. Uzasadnienie metody szacowania jest czymś innym niż samo szacownie. Zastosowanie – ewentualnie – niewłaściwej metody szacowania jest niewątpliwie naruszeniem prawa, ale nie może być utożsamiane z rażącym naruszeniem prawa. Organ oceni ponownie czy oszacowania przychodu za lata 1986 – 1996 przydatne może okazać się skorzystanie z opinii posiadająca wiedzę specjalna w zakresie stomatologii. Wydaje się na stan obecny sprawy, że prowadzenie takiego dowodu, przy metodzie szacowania przychodu, jest co najmniej mało przydatne. Nie można podzielić też stanowiska skarżącej, iż w postępowaniu naruszono przepisy art. 127 w zw. z art. 233§2 ustawy O.p. Organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia postępowania na podstawie art. 229 ustawy O.p. i tak postąpił. Sprawa została rozpatrzona przez dwie instancję, przy czym organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o zebrany materiał przez organ I instancji uzupełniony w trybie art. 229 O.p. na etapie postępowania odwoławczego. Art. 233§2 O.p. upoważnia organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji tylko wówczas, kiedy zachodzi potrzeba uzupełnienia uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub znaczniej części. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie będzie miał na względzie przede wszystkim wskazania zawarte na str.23 – 25 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]"r. oraz fakt, że na koniec 1992 r. skarżąca dysponowała nie połową zgromadzonego do tego czasu mienia, lecz całością.