I SA/Ol 660/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]" oraz z dnia "[...]" o nr "[...]" i nr "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 1976 zł (tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" oraz z "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia P.G. daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w niestandardowych zbiornikach paliwa. Z przesłanych do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach 15, 16, 17, 19 i 20 stycznia oraz 6, 7, i 8 lutego 2005 r. kierowcy autokaru m-ki VanHool NV o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P.G. przedsiębiorstwa A, przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w ilości w od 400 do 550 litrów oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły z przyjazdu do RP. Z ich treści wynikała zgodność paliwa co do ilości deklarowanej i stwierdzonej. Protokoły były sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiano kontrolowanej osobie. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej były podpisywane przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem. W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium UE w zbiorniku w/w pojazdu. W ich toku organ przesłuchał kierowców wykonujących usługę przewozu – W.W., W.Ć., A.N. i L.Z. Świadek W.W. potwierdził autentyczność podpisu na okazanych protokołach z kontroli celnej. Podał, że nie pamięta, jakie ilości paliwa kupował na terenie Rosji. Nie posiadał wiedzy o pojemności i ilości zbiorników paliwa w autobusie o nr "[...]". Zeznał ponadto, że po przejeździe trzeba było zgłosić ilość osób i ilość paliwa w autobusie, następnie funkcjonariusz celny mierzył i wpisywał do protokołu. Świadek W.Ć. także potwierdził autentyczność podpisów na okazanych mu protokołach. Wątpliwości świadka budziła ilość deklarowanego i stwierdzonego paliwa. Podał, że nie znał dokładnej pojemności zbiornika, a musiał coś zadeklarować, gdyż inaczej nie przekroczyłby granicy. Wskazał, że protokół sporządzał celnik i ilość zadeklarowana musiała się zgadzać z ilością stwierdzoną. Pomiarów paliwa celnik dokonywał patykiem. Świadek zeznał również, że dokonywał zakupów paliwa na terenie Rosji. W toku postępowania P.G. przesłał organowi kopie rachunków za zakup paliwa w styczniu i lutym 2005 r.. 29 października 2009r. poinformował, że w kontrolowanym okresie paliwo kupował najczęściej hurtowo, a odbierał w mniejszych ilościach podczas tankowania autokaru. Zakwestionował też ilość paliwa wpisaną do protokołów, które uznał za nierzetelne. Podniósł, że kierowcy nie podawali pojemności zbiornika, a została ona ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi jak drut i linijka lub metrówka. Kierowcy musieli ponadto przyjąć ilości wpisane do protokołów przez celników, gdyż inaczej nie opuściliby przejścia granicznego. Dodatkowo przedsiębiorca nie został pouczony o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołów, które z kolei powinny być wręczane kierowcom, jak to się odbywa obecnie. W tamtym okresie otrzymywał protokoły z kilkumiesięcznym opóźnieniem i obecnie nie potrafi wskazać rzeczywistych ilości paliwa przewożonych w poszczególnych dniach. Podał, że w żaden sposób nie przerabiano zbiornika paliwa zamontowanego w autobusie, stąd też nie było możliwości przywiezienia większej ilości paliwa. Postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, pismo firmy B (konstruktora autobusów) z dnia 25 kwietnia 2007 r. informujące o wyposażeniu autobusu VAN HOOL typ 814, nr nadwozia "[...]", w standardowy zbiornik z paliwem o pojemności 300 litrów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego wymienionymi wyżej decyzjami określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług. Utrzymując te rozstrzygnięcia w mocy, w związku z wniesionymi odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazał na wydane w tej kwestii własne postanowienia z "[...]" i "[...]". Zwrócił jednocześnie uwagę na włączenie do akt zeznań funkcjonariuszy celnych K.K. i T.R., W.D. i W.J., powołanych przez stronę w odwołaniach. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom odwołania nie została naruszona zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przyczyną umorzenia postępowania wszczętego w związku z kontrolą związaną z w/w protokołami z kontroli ilości paliwa, a zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", było błędne doręczenie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi. Decyzja o umorzeniu postępowania miała jedynie procesowy skutek nie wywołując skutków materialnych. Skutek taki wywierają natomiast zaskarżone obecnie decyzje określające powstanie z mocy prawa długu celnego i zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem zdarzenia powodującego jego powstanie, oraz nakładające na stronę obowiązek uiszczenia należności określonych w konkretnej wysokości. Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99 i z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1279/96, organ wskazał, że dotyczą one odmiennej sytuacji niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. Żaden z tych wyroków nie odnosi się do sytuacji, w której decyzja o umorzeniu postępowania przyniosłaby jedynie skutek procesowy. Oba rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania wywierały bowiem skutek materialny, inaczej niż w/w decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Organ odwoławczy podkreślił, że paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Wskazał, iż standardowy zbiornik paliwa w autokarze o nr rejestracyjnym "[...]" posiadał pojemność 300 litrów zgodnie z informacją uzyskaną od producenta. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że w wyszczególnionych wyżej dniach stycznia i lutego 2005r., strona wwiozła na obszar celny Wspólnoty paliwo przewozowe w niestandardowym zbiorniku w/w pojazdu w ilości 400 – 500 litrów. Skoro organ celny przyjął za prawidłowe deklarowane ilości paliwa, przekraczające pojemność standardowego zbiornika, to w konsekwencji musiał stwierdzić, że paliwo było przywożone w niestandardowym zbiorniku. Tym samym, naruszone zostały, zdaniem organu warunki zwolnienia z należności celnych i podatkowych określone w art. 112 ust. 1 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. WE L z dnia 23 -04-1983 ze zm. ), art. 39 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm), § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 89, poz. 966 ze zm.) oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.). Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, rozstrzygając w niniejszych sprawach, organ przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Jego zdaniem, protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Każdy protokół został podpisany wraz z powyższym oświadczeniem przez kierowcę. Dlatego też organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa. Przedstawione przez stronę rachunki zakupu paliwa w Rosji oraz zestawienia tankowań, a także wyjaśnienia o hurtowych zakupach paliwa w celu uzyskania korzystniejszych cen organ zestawił z deklaracjami kierowców w ustnych zgłoszeniach co do ilości paliwa w zbiorniku podnosząc, że żaden z kierowców nie wskazał na możliwość tankowania paliwa bez uprzedniego dokonania zakupu. W przedstawionych zestawieniach tankowań nie wskazano ani pełnej nazwy firmy, ani nie określono jakiego autokaru dotyczą tankowania. Dlatego też organ uznał, że zestawienia tankowań nie stanowią wiarygodnego dowodu na ilość przywożonego paliwa. Tego, iż zbiornik w pojeździe był standardowy nie dowodzi również fakt jednorazowych tankowań paliwa w ilości mniejszej niż pojemność standardowego zbiornika. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że analiza zeznań przesłuchanych w sprawie funkcjonariuszy celnych pozwalała jedynie na stwierdzenie, że gdyby podejrzewali oni lub ustalili, iż zbiornik w kontrolowanym autokarze jest niestandardowy, to podjęliby dalsze czynności kontrolne. Z uwagi na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych był w sprawie bez znaczenia. Na tej podstawie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe. Zwrócił uwagę, że przedsiębiorca nie kwestionował protokołów ani bezpośrednio po przeprowadzeniu kontroli, ani w okresie kiedy otrzymał pismo z dnia 4 września 2006r., za którym przekazano protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Strona nie kwestionowała także, że była informowana przez kierowców o sposobie dokonania kontroli paliwa. Mimo to nie występowała ze skargami na nieprawidłowe działania funkcjonariuszy celnych. Jej zastrzeżenia dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych w sprawie określenia należności celnych i podatkowych z tytułu przywozu paliwa, co podważa wiarygodność tych stwierdzeń. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, podnosząc, że przepis ten nie stanowi podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszych sprawach nie stwierdzono bowiem powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 214 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 w niniejszych sprawach, a z uwagi na brak uzasadnienia w odwołaniach uznał, że nie ma możliwości innego ustosunkowania się do tego zarzutu. W opinii Dyrektora Izby Celnej, w sprawie będącej przedmiotem odwołań rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniono zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony postępowania. Oceniając materiał dowodowy, przyjęto do wyliczenia należności, dane deklarowane przez stronę w protokołach z kontroli oraz poddano ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu. W przypadku braku danych odnoszących się do rodzaju paliwa, organ celny przyjął takie wskaźniki, na podstawie których obliczono najniższe należności. Natomiast z faktu, że organ zajął odmienne stanowisko w sprawie, strona nie może wywodzić wniosku, że organ celny naruszył zasady postępowania. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej odrzucił złożone przez stronę wnioski dowodowe. Jak podał, przesłuchanie funkcjonariuszy celnych w zakresie kontroli ilości paliwa jest bezcelowe, ponieważ rozstrzygnięcie merytoryczne w niniejszych sprawach oparto na zgłoszeniach celnych, w których dane deklarowali kierowcy. Sam sposób prowadzenia pomiaru ilości paliwa przez funkcjonariuszy celnych nie ma w związku z tym żadnego znaczenia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższych decyzji w całości. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), art. 112 ust. 1 lit. a, art. 113 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 Prawa celnego, § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podnosząc zarzut nieważności postępowania, skarżący wskazał, że rozpoznawanej sprawie została już wydana inna decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania. Powołał też art. 208 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż ustalenie istnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania stwarza obowiązek jego zakończenia w danej instancji przez jego umorzenie, ponieważ nie będzie wtedy podstaw do rozstrzygnięcia co do istoty. Dalsze zaś prowadzenie postępowania w takim przypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że w czasie kontroli autokaru zamontowany był niestandardowy zbiornik paliwa. Podniósł, że organ celny uznając informacje otrzymane od producenta autokaru dotyczące wielkości zbiornika za niepodważalne i wiarygodne, nie wykazał w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, aby zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Zarzucił, iż nie przeprowadzono dowodu na okoliczność tego, czy w pojeździe VAN HOOL typ 814 w ogóle jest możliwe umieszczenie zbiornika o pojemności niemal dwukrotnie większej niż standardowy zbiornik paliwa bez naruszenia konstrukcji autokaru. Ponadto przeprowadzający kontrole funkcjonariusze celni nie informowali o istnieniu jakichkolwiek śladów ingerencji w zbiornik paliwa, przeróbek, nie wskazywali także na istnienie dodatkowego zbiornika. Funkcjonariusze nie stwierdzili istnienia zbiornika niestandardowego, w związku z czym nie podejmowali działań, tj. nie informowali przełożonego, Policji, nie przeprowadzali dodatkowych czynności. Nie budzi również wątpliwości, iż kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni dokonywali pomiarów ilości paliwa w zbiorniku w sposób niefachowy i obarczony dużym ryzykiem błędu. Zdaniem skarżącego, organy celne posiadały wiedzę na temat możliwości zamontowania w autobusie innego zbiornika lub dokonywania przeróbek. Ilość paliwa wpisywana do protokołu ustalana była w oparciu o pomiary i oględziny dokonywane przez funkcjonariuszy celnych w sposób nieprawidłowy. Dokonując oględzin i pomiarów funkcjonariusze celny mogliby w prosty sposób stwierdzić, czy zbiornik jest niestandardowy. Fakt nierzetelnych kontroli potwierdzają zeznania świadków: A.N., W.W., W.Ć. i L.J.Z. Natomiast fakt nierzetelnej kontroli ilości paliwa potwierdzili w swoich zeznaniach funkcjonariusze celni: K.K., W.D., T.R. i W.J.. Oceniając oświadczenia tych osób i przedstawiony przez organ na str. 11 uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wynik ich analizy, skarżący uznał, że skoro funkcjonariusze celni nie podjęli żadnych czynności w związku z dokonywanymi kontrolami, to nie ustalili, aby zbiornik był niestandardowy. Strona powtórzyła podniesione wcześniej w odwołaniach zarzuty niepozostawienia protokołów kierowcom i braku informacji o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń wraz z oceną, że ich nie wniesienie nie powoduje niemożności kwestionowania ustaleń w protokołach w dalszym toku postępowania. Zdaniem skarżącego, w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów dotyczących treści protokołu kontroli, czynności powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 660/10, I SA/Ol 700/10 oraz I SA/Ol 701/10, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 660/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi zasługują na uwzględnienie. W związku z wydaniem zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Celnej naruszył bowiem obowiązujące przepisy prawa procesowego, dokonując oceny okoliczności związanych z dokonaniem wwozu na terytorium kraju paliwa w zakwestionowanym zbiorniku autobusu, w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Stosownie do art. 112 lit. a) i c) Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1), bez uszczerbku dla przepisów art. 113 – 115, zwolnione z należności celnych są paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: - pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, - pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. "Zbiorniki zwykłe" to zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, podstawę ustaleń organów odnośnie zainstalowania w autobusie niestandardowego zbiornika i przyjęcia, że całe wwiezione paliwo nie podlega zwolnieniu od opłat celnych i podatkowych, stanowił dowód z oświadczeń kierowców co do ilości wwiezionego paliwa, zawartych w sporządzonych z ich udziałem protokołach kontroli celnej. Dowody ze składanych przez kierowców do protokołów oświadczeń miały niewątpliwie zasadnicze znaczenie w prowadzonych przez organy celne sprawach dotyczących ustalenia ilości usuniętego oleju napędowego na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z 28 marca 1983r., w oparciu o deklaracje kierowców dokonujących zgłoszeń celnych wwiezionego i wywiezionego paliwa oraz dane dotyczące jego zużycia, na co zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, m.in. w cyt. w uzasadnieniach decyzji wyroku z dnia 5 września 2007 r. o sygn. akt: I SA/Ol 175/07. W szeroko rozumianym postępowaniu w sprawach celnych, obowiązuje bowiem zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o prawdziwości zawartych w nim danych, w tym odnośnie ilości zgłaszanego towaru. Miało to niewątpliwe znaczenie w przypadku ujawnienia przez organ istotnych różnic w ilości przywożonego i wywożonego paliwa w standardowych zbiornikach autobusów, (przy uwzględnieniu norm zużycia i ilości przejechanych kilometrów), gdy sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyni uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. W postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy jednak zasadniczo innej kwestii. Wiąże się ona mianowicie z ustaleniem, czy wwiezione na teren kraju paliwo znajdowało się w standardowym zbiorniku. Wysnute w istocie z jedynego dowodu na tę okoliczność, w postaci oświadczeń – kwestionowanych zarówno przez stronę, jak i przesłuchanych w sprawie świadków – wnioski organów, budzą wątpliwości i są przedwczesne. Dowód ten organy powinny poddać weryfikacji, tym bardziej, gdy strona powołując się m.in. na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków – kierowców autobusu: J.Z. i A.N. i W.W., czy dołączone do akt zaświadczenie producenta pojazdu z dnia 8 kwietnia 2009r., w celu podważenia przyjętej przez organy wersji, składa kolejne wnioski dowodowe. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Środki dowodowe w postępowaniu podatkowym mogą być klasyfikowane na podstawie różnych kryteriów. Najczęściej przyjmuje się kryterium sposobu zetknięcia się organu podatkowego z faktem, które pozwala na wyodrębnienie środków dowodowych bezpośrednich (np. oględziny) i pośrednich (np. zeznania świadków i stron, opinie biegłych, dokumenty – co do treści). W niniejszej sprawie przyjęcie przez organ, iż zamontowano w autokarze niestandardowy zbiornika paliwa, oparte zostało nie na dowodach bezpośrednich w postaci chociażby oględzin pojazdu, lecz na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów kontroli. Ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy oparły zatem na środkach dowodowych pośrednich, zamiast możliwych i koniecznych do przeprowadzenia w celu jednoznacznego wykazania przyjętej wersji, dowodach bezpośrednich. W związku z tymi ustaleniami, pomimo, że skarżący konsekwentnie kwestionował rzetelność sporządzonych protokołów, za nieistotną organy uznały też dołączoną do akt informację producenta, według której w autobusie VAN HOOL typ 814, o nr nadwozia "[...]", standardowy zbiornik z paliwem ma pojemność 300 litrów. Jako niezasługujące na uwzględnienie oceniły zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, kierowców autobusu, którzy zgodnie zakwestionowali treść złożonych wcześniej oświadczeń. Za nieistotne uznały ponadto zeznania przesłuchanych w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy w toku prowadzonych kontroli wskazując wprawdzie na przewożenie w wymienionym autobusie ilości paliwa przekraczającej pojemność standardowego zbiornika z paliwem, nie stwierdzili jednak zamontowanego w nim zbiornika niestandardowego, a w związku z tym nie podejmowali dalszych działań, (tj. nie informowali przełożonego, bądź Policji). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, iż postępowanie w sprawie dotyczącej ustalenia ilości paliwa wwiezionego na teren Wspólnoty w niestandardowym zbiorniku, na każdym jego etapie przeprowadzone zostało z naruszeniem prawa. To, czy wwożone do kraju paliwo objęte jest zwolnieniem celnym, a zatem, czy znajduje się ono w standardowym zbiorniku, czy może w dodatkowych zbiornikach, czy też jest ono przewożone poza zbiornikami, powinno być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonując kontroli przywożonego w takich pojazdach paliwa organ celny powinien każdorazowo ustalić w pierwszej kolejności, m. in. w oparciu o dane pojazdu oraz wyniki oględzin z ewentualnym udziałem rzeczoznawcy, czy ma on zamontowany "zbiornik zwykły", na stałe zamocowany przez producenta, czy też posiada inny zbiornik niestandardowy, (bądź zbiorniki), co powinno wyraźnie wynikać z protokołu przeprowadzanej kontroli. Dopiero w zależności od tych ustaleń powinny być podjęte czynności w celu stwierdzenia ilości paliwa przewożonego w zbiorniku niestandardowym. Ujawnienie, jak w niniejszej sprawie, na podstawie danych zawartych w kolejnych sporządzanych przy wwozie protokołach, że ilość wwożonego paliwa była wyższa niż pojemność standardowego według danych producenta, zbiornika, skutkować powinno wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z pełnym respektowaniem przepisów i zasad procesowych. Podkreślić należy, iż dane zawarte w protokołach kontroli celnej, pomimo zapisu o stwierdzonej przez dokonującego kontroli funkcjonariusza, ilości paliwa, oparte zostały w istocie jedynie na deklaracji kierowcy. Nie budzi bowiem wątpliwości, wobec zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, w tym funkcjonariuszy celnych, iż rzetelny, odzwierciedlający stan rzeczywisty pomiar ilości przewożonego paliwa, nie został kiedykolwiek dokonany. W sytuacji zatem, gdy przesłuchani w charakterze świadków kierowcy autobusu zaprzeczyli danym zadeklarowanym do protokołów kontroli, zaś zarówno fakt zamontowania w pojeździe zbiornika niestandardowego, jak i ilość przewożonego każdorazowo w zbiorniku paliwa, nie zostały potwierdzone jakimkolwiek innym, przekonywującym dowodem, określenie zaskarżoną decyzją należności celnych i podatkowych, było przedwczesne. Uzasadniony jest, zdaniem Sądu, zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono dowodu na okoliczność tego, czy w pojeździe VAN HOOL typ 814 w ogóle jest możliwe umieszczenie zbiornika o pojemności niemal dwukrotnie większej niż standardowy zbiornik paliwa bez naruszenia konstrukcji autokaru. Stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rację ma strona skarżąca, zarzucając organowi, iż w związku z dołączonym do akt zaświadczeniem producenta autobusu nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadził dowodu na okoliczność, czy w pojeździe tym w ogóle możliwym było umieszczenie zbiornika paliwa o pojemności niemal dwukrotnie większej niż zbiornik standardowy. Trafne są też, zdaniem Sądu, uwagi zawarte w punkcie IV skargi, wskazujące na sprzeczności oraz niespójność twierdzeń organu zawartych w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 tej ustawy organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (p. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, opubl. ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). A zatem organ celny bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, celem wykazania, iż przewoził paliwo w zbiorniku standardowym. Uzasadniony jest ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego. Przyjmując na postawie zebranych dowodów, iż zamontowany w autobusie zbiornik nie był standardowy i w związku z tym odmawiając zwolnienia przewożonego paliwa z należności celnych i podatkowych, organy nieprawidłowo zastosowały bowiem w sprawie, cyt. wyżej art. 112 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, jakie było w kontrolowanym okresie, rzeczywiste wyposażenie autobusu VanHool NV w zbiornik(i) paliwa. Powinien tym samym jednoznacznie ustalić, czy w związku ze stwierdzoną w trakcie kontroli celnej ponadnormatywną ilością paliwa, w pojeździe został zamocowany dodatkowy zbiornik, a ponadto, czy i ile paliwa kierowcy przewozili w tym dodatkowym zbiorniku, względnie poza zbiornikami. W tym celu, dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednoznacznego wykazania przyjętej wersji, organ powinien dokonać z udziałem strony oględzin zakwestionowanego autobusu, a w razie wątpliwości co do charakteru i rodzaju zainstalowanego w nim zbiornika (bądź zbiorników), powołać biegłego rzeczoznawcę. W sposób szczególnie dokładny powinien też wyjaśnić kwestię związaną z deklarowaniem przez kierowców ponadnormatywnej ilości paliwa organ, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne, wyłaniające się czynności, a następnie dokonać właściwej oceny prawnej całokształtu okoliczności sprawy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do nieważności postępowania, uznając za słuszną przedstawioną w tym zakresie argumentację odpowiedzi na skargi. Nie można bowiem mówić o tożsamości decyzji o umorzeniu postępowania z przyczyn formalnych i decyzji określającej należności celno – podatkowe. Tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zachodzi wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji, o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo więc wskazał, że decyzje o umorzeniu postępowania miały jedynie procesowy skutek i nie wywołały skutków materialnych. Skutek, taki wywierają natomiast zaskarżone obecnie decyzje, gdyż określają, powstanie z mocy prawa długu celnego i zobowiązań podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia powodującego jego powstanie. Nakładają też na stronę obowiązek uiszczenia należności określonych w konkretnej wysokości. Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku), przy czym Sąd miał na uwadze, iż do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1349 ze zm. ), w łącznej wysokości 1800 zł, z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy dotyczące należności celnych, jak i określenia podatku i opłat paliwowych są bowiem sprawami, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia. Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 660/10.