I SA/Ol 67/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2008r. sprawy ze skargi T. I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 441 zł (czterysta czterdzieści jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" roku określającą T. I. P. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Inspektorzy Kontroli Skarbowej wprzeprowadzili postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, które wykazało, że T. I. P. prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą: Firma A w E. : 1. zawyżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2002r. na skutek nie spełnienia warunków, określonych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. nie przedłożenia ewidencji księgowej, rejestrów zakupu VAT oraz dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i podatku naliczonego. Z zeznań T. P. wynikało, że na koszty 2002r. składały się faktury firmy B oraz faktury za paliwo i telefon. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. P. za 2001 r. ustalono, że firma Przedsiębiorstwo B, która była głównym kontrahentem Podatnika w 2002r., nie została zarejestrowana i nie figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji urzędów skarbowych z terenu "[...]", tj. Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego oraz Trzeciego Urzędu Skarbowego. Także, powyższy podmiot nie został ujęty w bazie danych "[...]". W tych okolicznościach sprawy, organ podatkowy I instancji uznał jedynie za udokumentowane, wydatki ponoszone przez Stronę za wynajem pomieszczeń, na podstawie otrzymanych od A. Ł – Ł. kopii 12 faktur VAT, wystawionych za poszczególne okresy 2002r., każda na wartość netto 500 zł i podatek VAT 110 zł. Organ I instancji przyjął, że w stosunku do tych kwot przysługuje Podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego; 2. zawyżył podatek należny wykazany w fakturach VAT za świadczone usługi, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, w konsekwencji nie zwiększały obrotu w C i nie powodowały powstania obowiązku zapłaty podatku należnego, wynikającego z tych transakcji, z uwagi na brzmienie art. 15 ust.1 i art. 2 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług: 1.w styczniu 2002r. na wartość netto 60.000 zł i podatek VAT 13.200 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturami VAT: - nr "[...]" z dnia 07.0 1 .2002r. na wartość netto 15.000 zł i VAT 3.300 zł, - nr "[....]"z dnia 16.01 .2002r. na wartość netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł - nr "[...]" z dnia 30.01 .2002r. na wartość netto 25.000 zł i VAT 5.500 zł, • E za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 07.01 .2002r. na wartość netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł, 2. w lutym 2002r. na wartość netto 50.000 zł i podatek VAT 11.000 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturami VAT: - nr "[...]" z dnia 01 .02.2002r. na wartość netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł, - nr "[...]"z dnia 11.02.2002r. na wartość netto 15.000 zł i VAT 3.300 zł, - nr "[...]" z dnia 28.02.2002r. na wartość netto 15.000 zł i VAT 3.300 zł, • PHU E za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[....]’ z dnia 01 .02.2002r. na wartość netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł, 3. w marcu 2002r. na wartość netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[....]" z dnia 18.Q3.2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł, 4. w kwietniu 2002r. na wartość netto 28.892,76 zł i podatek VAT w kwocie 6.356 zł dla: • Przedsiębiorstwa F za usługę remontowo-budowlaną wg zlecenia udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 30.04.2002r. wystawioną na wartość netto 33.000 zł i VAT 7.260 zł (w części), 5. w maju 2002r. na wartość netto 38.500 zł i podatek VAT 8.470 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia IO.05.2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł, • G za prowizję akwizycyjno marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia I 7.05.2002r. na wartość netto 8.500 zł i VAT 1.870 zł, 6. w czerwcu 2002r. na wartość netto 37.680 zł i podatek VAT 8.289 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno-marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia 18.06.2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł, • G za:- prowizję akwizycyjno marketingową (do aneksu nr 2 do umowy "[...]"), udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]’ z dnia 05.06.2002r. na wartość netto 4.000 zł i VAT 880 zł, - prowizję akwizycyjno marketingową (do umowy "[...]"- aneks nr 3), udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia I 8.06.2002r. na wartość netto 3.680 złi VAT8O9,6Ozł, 7. w sierpniu 2002r. na wartość netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia 28.O8.2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł, 8. we wrześniu 2002r. na wartość netto 30.000 zł i podatek VAT 12.320 zł dla: • Agencji D, za prowizję akwizycyjno marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia 05.09.2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł, 9. w październiku 2002r. na wartość netto 129.000 zł i podatek VAT 28.380 zł dla: • Agencji D, za:- prowizję akwizycyjno marketingową (prowizja ustalona ryczałtem zamówienie za usługę aneks 3 z dnia 2 września 2001r.), udokumentowaną fakturą VAT nr"[...]" z dnia 30.09.2002r. (data sprzedaży 03.10.2002r.) na wartość netto 26.000 zł i VAT 5.720 zł, - prowizję akwizycyjno marketingową udokumentowaną fakturą nr "[...]" 2002 z dnia 15.10.2002r. na wartość netto 30.000 zł I VAT 6.600 zł, - prowizję akwizycyjno marketingową (zgodnie z aneksem do umowy) udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 23.10.2002r. na wartość netto 26.000 zł i VAT 5.720 zł, • H za prowizję akwizycyjno-marketingową (badanie rynku, pozyskanie klientów - B, R, J, W.), udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia 18.10.2002r. na wartość netto 47.000 zł i VAT 10.340 zł, 10. w listopadzie 2002r. na wartość netto 66.000 zł i podatek VAT 14.520 zł dla: • H za prowizję akwizycyjno-marketingową (prowizja z tytułu zakupu dokonanego przez pozyskanego klienta) udokumentowaną fakturami VAT: - nr "[...]" z dnia 04.11.2002r. na wartość netto 7.000 zł i VAT 1.540 zł, - nr "[...]" z dnia 21.11.2002r. na wartość netto 3.000 zł i VAT 660 zł, • Agencji D, za: - prowizję akwizycyjno marketingową udokumentowaną fakturą VAT: nr "[...]" z dnia 21.11 .2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł, - prowizję akwizycyjno marketingową zgodnie z aneksem, udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 29.11.2002r. na wartość netto 26.000 zł i VAT 5.720 zł, 11. w grudniu 2002r. na wartość netto 50.000 zł i podatek VAT 11.000 zł dla: • I za prowizję akwizycyjno-marketingową (zgodnie z umową z dnia 03.06.2002r. pozyskanie klientów), udokumentowaną fakturami VAT: - nr"[...]"z dnia 06.12.2002r. na wartość netto 9.000 zł i VAT 1.980 zł, - nr"[...]" z dnia 30.12.2002r. na wartość netto 11.000 zł i VAT 2.420 zł, • Agencji D za prowizję akwizycyjno marketingową udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]’ z dnia 19.12.2002r. na wartość netto 30.000 zł i VAT 6.600 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prowadzone przez kontrolowanego ewidencje zakupu i ewidencje . sprzedaży VAT za w/w okresy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie wykazywanych wielkości, tj. zakupów i kwoty podatku naliczonego oraz sprzedaży usług i kwot podatku należnego VAT. Zatem, wspomniane wyżej ewidencje w wymienionym zakresie były nierzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów (art. 193§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do normy określonej art. 23 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[....]" określił T. P. w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w następującej wysokości: • za styczeń 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110 zł, • za luty 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 752 zł, • za marzec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 770 zł, • za kwiecień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.887 zł, • za maj 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110 zł, • za czerwiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110 zł, • za lipiec 2002 r. • za sierpień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.276 zł, • za wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości O zł, • za październik 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 446 zł, • za listopad 2002 r. do przeniesienia w wysokości O zł, • za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.029 zł. Ponadto, organ I instancji nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. deklarowanego przez Stronę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu, tj. z grudnia 2001 r. w wysokości 1.931 zł, ponieważ na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 13.11 .2006r., podatek ten został określony w kwocie O zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002r., nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]"., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Organ drugiej instancji, biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, podzielił prawidłowość dokonanej przez ten organ oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, że podczas dokonanego przeszukania w siedzibie podatnika nie znaleziono podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów dokumentujących poniesione wydatki, to organ I instancji wystąpił do podmiotów figurujących w rejestrze sprzedaży VAT, w celu uzyskania informacji odnośnie transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika w 2002 roku. W oparciu o zgromadzone dowody została ustalona rzeczywista wielkość obrotu uzyskanego przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji, dotyczące obrotu podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 roku, znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie organ kontrolujący ustalił, iż zakwestionowane faktury wystawione przez podatnika dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Te okoliczności dały podstawę do korekty wielkości wykazanego obrotu. Podkreślić należy, iż określenie w decyzji kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., za wyjątkiem miesiąca lipca i września 2002r., w miejsce nieprawidłowo zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres nastąpiło, w związku zawyżeniem kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisami § 50 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22.12.1999r. wstanie prawnym obowiązującym do dnia 21.03.2002r. i § 48 ust.1 i 3 rozporządzenia M. F. z dnia 22.03.2002r. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22.03.2002r., , została zakwestionowana wysokość podatku naliczonego, w sytuacji nie przedłożenia przez Skarżącego faktur VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, ujętym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2002r. Jak wykazało postępowanie kontrolne, zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez Przedsiębiorstwo B, tj. przez podmiot nieuprawniony, nie prowadzący działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie zarejestrowanym i nie ujętym w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji, podstawą nie uznania wysokości zadeklarowanego podatku należnego było ustalenie, że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży VAT za usługi dla kontrahentów, takich, jak: Agencja D Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F, Stolarstwo Meblowe H, s.c. I, J. F. z L, firma G ze S., nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Podstawą powyższych ustaleń były przepisy art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 art. 15 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, przyjęte przez Skarżącego w odwołaniu stanowisko, o podejmowaniu przez organ I instancji czynności służących wyłącznie wykazaniu fikcyjnej działalność C nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Uzasadnienie decyzji organu I instancji, w sposób wyraźny wykazało, że organ podatkowy kontroli skarbowej zakwestionował tylko część faktur sprzedaży VAT wystawionych za usługi niematerialne, co do których zebrane dowody wykazały, że nie zostały faktycznie wykonane przez T. P. Zakwestionowane zostały transakcje z firmami: 1. Agencja D. na łączną kwotę netto 408.000,00 zł, podatek VAT według stawki 22 %, w wysokości 89.760 zł dotyczącą obrotu udokumentowanego 17 fakturami: Nr "[...]" z dnia 7.01.2002r., Nr "[...]’ z dnia 16.01.2002r., Nr "[...]’ z dnia 30.01.2002r., Nr "[...]" z dnia 1.02.2002r., Nr "[...]’z dnia 5.02.2002r., Nr "[...]" z dnia 11.02.2002r., Nr "[...]’z dnia 18.03.2002r., Nr "[...]" z dnia 10.05.20021r., Nr "[...]" z dnia 18.06.2002r., Nr "[...]" z dnia 28.08.2002r., Nr "[...]" z dnia 5.09.2002r., Nr "[...]" z dnia 3.10.2002r., Nr "[...]’ z dnia 15.10.2002r., Nr "[...]" z dnia 23.10.20021r., Nr "[...]" z dnia 21.11.2002r., Nr "[...]’ z dnia 29.11.2002r., Nr "[..]" z dnia 19.12.2002r. (k. 755 i nast.), wystawionymi za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane. Z ustaleń organu wynika, że w dniu 2.01.2002r. pomiędzy D, reprezentowaną przez J. N., a firmą podatnika została zawarta umowa akwizycyjno-marketingowa. Zgodnie z umową firma podatnika miała pozyskiwać zamówienia na usługi Agencji poprzez opracowanie, kolportaż oraz roznoszenie ulotek informacyjnych i dostarczanie innych materiałów z logo firmy. Na podstawie § 1 umowy, akwizytor zobowiązany był dostarczyć zamówienie klienta w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora określona została w wysokości 15.000,00 zł (netto) oraz na zasadzie prowizji po uprzednim przeanalizowaniu potencjalnego dochodu i długości trwania umów z pozyskanymi klientami (k. 588-589). Z wyjaśnień podatnika wynikało, że współpraca z Agencją polegała na pozyskiwaniu klientów, na doradzaniu, gromadzeniu informacji o przetargach i zapotrzebowaniu na usługi. Wyjaśnienia strony odnośnie pozyskiwania klientów na rzecz Agencji nie zostały przez organ uwzględnione. Podatnik wskazał 25 pozyskanych przez siebie klientów. Jednak Agencja w stosunku do części klientów świadczyła usługi przed podpisaniem umowy ze Skarżącym, a pozostali nie potwierdzili faktu, aby to podatnik polecił im Agencję. Ponadto w stosunku do niektórych wskazanych klientów Agencja w ogóle nie świadczyła usług. Podatnik wskazał także, że w pozyskiwaniu klientów miała mu pomagać firma B, która według ustaleń organu I instancji nie istniała. Nie zostały uzyskane także dowody na potwierdzenie faktu wykonywania ulotek na rzecz Agencji. U podatnika ani w Agencji nie zachowała się ani jedna ulotka, a pasierb podatnika jedynie zeznał, ze w 2001 roku Skarżący korzystał z jego komputera i drukował w ilości około 20 sztuk, a nie 50 czy 100 sztuk. Ponadto sam podatnik przyznał, że ulotki na rzecz Agencji wykonywał od 2003 roku, a zatem nie ma podstaw do uznania, że drukował ulotki wcześniej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest dowodów wykonania przez podatnika usług na rzecz Agencji (poza fakturami i umową), chociaż w umowie zawarty był wymóg potwierdzania faktu pozyskania klientów. W tej sytuacji powyższe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co uzasadnia pomniejszenie zadeklarowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2002 rok, z daty 17 wystawienia faktur przez podatnika kwotę netto w wysokości 408.000,00 zł, z należnym podatkiem VAT według stawki 22 % w wysokości 89.760 zł. 2. E na kwotę łączną 20.000,00 zł oraz podatek VAT według stawki 22% w kwocie 4.400 zł, dotyczącą obrotu udokumentowanego 2 fakturami: Nr "[...]" z dnia 7.01.2002r., Nr "[...]’ z dnia 1.02.2002r. (k. 372), wystawionymi za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane. Firma E zawarła w dniu 2.01.2002r. umowę akwizycyjno marketingową z firmą podatnika. Umowa ta zobowiązywała akwizytora do pozyskiwania zamówień na usługi i produkty z oferty zleceniodawcy (kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz dostarczanie innych materiałów, artykułów z logo firmy dostarczonych przez zleceniodawcę). Pozyskane zamówienia akwizytor zobowiązany był dostarczyć zleceniodawcy w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora została określona w wysokości 10.000,00 zł (netto) płatna po przedstawieniu faktury. W przypadku dostarczenia przez akwizytora konkretnych efektów miała zostać ustalona premia od płynących z tego tytułu zysków. Z wyjaśnień G. K. (protokół z dnia 31.01.2007r.) wynika, że praca podatnika polegała na namawianiu znajomych i klientów do zakupu samochodów marki Honda "[...]", jednakże nie były dokonywane ustalenia, czy dany klient był zachęcony do kupna przez podatnika. W rzeczywistości o wypełnieniu warunków umowy przez podatnika świadczyła wyłącznie wielkość sprzedaży. Z kolei zeznań podatnika (protokół z dnia 7.09.2005r.) wynika, że pozyskał on 4-6 klientów na samochody marki Honda "[...]" i "[...]’. Pomimo przesłuchania przez organ 23 świadków, będących nabywcami samochodów Honda "[...]’,"[...]", "[...]", "[...]" w okresie od stycznia do listopada 2002 roku w salonie samochodowym G. K, żadna osoba nie potwierdziła prowadzenia promocji samochodów Honda przez podatnika. Osoby, które nie znały podatnika zeznały, że nikt się z nimi w sprawie zakupu samochodu nie kontaktował, a wyboru samochodu dokonali z różnych powodów. W żadnym przypadku na decyzję przesłuchiwanych świadków nie miały wpływu działania podatnika. Jedyną osobą, która reklamowała samochody tej marki i prowadziła z nimi rozmowy był G. K. Ponadto G.K. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wstępną oceną tego materiału, oświadczył, że nie potwierdza jednoznacznie, iż usługi świadczone przez podatnika były rzeczywiście wykonane (protokół z dnia 27.02.2007r.). W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że ponieważ usługi te nie zostały wykonane, to nie można uznać za obrót brutto podatnika w wysokości 24.400 zł, wynikającej z przedmiotowych faktur. 3. Stolarstwo Meblowe H na obrót netto kwotę łączną 57.000,00 zł, oraz podatek VAT według stawki 22 % w wysokości 12.540 zł, dotyczącą obrotu 3 udokumentowanego fakturami(k.117-121): Nr "[...]" z dnia 18.10.2002r. (dot. badania rynku, pozyskania klientów B, R, J, W), Nr "[...]" z dnia 4.11.2002r. (dot. prowizji z tytułu zakupu dokonanego przez pozyskanego klienta), Nr "[...]’ z dnia 21.11.2002r. (dot. prowizji z tytułu zakupu dokonanego przez pozyskanego klienta) za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Stolarstwo H, zawarł w dniu 20.09.2002r. umowę akwizycyjno marketingową z firmą podatnika (k. 113-114). Zobowiązywała ona akwizytora do pozyskiwania zamówień na usługi zleceniodawcy (kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz dostarczanie innych materiałów, artykułów z logo firmy dostarczonych przez zleceniodawcę). Pozyskane zamówienia akwizytor zobowiązany był dostarczyć zleceniodawcy w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora ustalona została jako ryczałt w wysokości 25.000,00 zł (netto) płatny po przedstawieniu faktury. W przypadku dostarczenia przez akwizytora konkretnych efektów, miała zostać ustalona premia od płynących z tego tytułu zysków. Z wyjaśnień Z. A.(protokół z dnia 20.01.2006r.) wynika, że podatnik sondował rynek usług stolarskich, jeździł na targi, znajdował klientów. Do tej pory jego kontrahentem jest firma J z R., współpracował też z firmą K. Trakcie przesłuchania w dniu 26.01.2007r. Z. A. wymienił inne, niż podane wcześniej firmy, z którymi doszło do współpracy. Ponadto stwierdził, że nie posiada umów z kontrahentami, wszystko odbywało się na zmówienia, a zatem nie może przedłożyć umów, na których znajdowałyby się adnotacje o nawiązaniu współpracy za pośrednictwem podatnika. Z kolei podatnik zeznał (protokół z dnia 20.06.2005r. i 7.09.2005r.), że jego głównym kontrahentem była firma B. Nie przedłożył do kontroli żadnych dowodów świadczących o poniesieniu jakichkolwiek wydatków za lata 2002-2003 twierdząc, że dokumenty kosztowe zostały nieświadomie wyrzucone przez byłą żonę. Odnośnie usług świadczonych dla firmy H w 2002 roku, zeznał, że pozyskał firmy z R. na odbiór mebli i załatwił leasing maszyn z firmy L. Ponadto zeznał, że kontrahentów dla firmy H uzyskał od firmy B. W trakcie przesłuchania w dniu 26.01.2007r. podatnik dodał, że pozyskiwał klientów na B: B i H, C i w R, ale konkretnych kontrahentów, których pozyskał nie wskazał. Dokonana przez organ kontrolujący analiza sprzedaży firmy H po dniu 20.09.2002r., tj. po dacie zawarcia umowy z podatnikiem wykazała, iż zagranicznymi kontrahentami były firmy s.c. M oraz S.c. N, z którymi to firmami Z. Al współpracował już we wcześniejszych miesiącach. Odnośnie firmy O wskazał, że została ona pozyskana przez podatnika jeszcze przed podpisaniem z nim umowy. Nie posiada on jednak żadnego dowodu, że firma ta została pozyskana przez podatnika. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w przedmiocie usług świadczonych przez podatnika na rzecz Z. A, organ I instancji stwierdził, że: - wynagrodzenie podatnika według umowy miało obejmować stałą kwotę w wysokości 25.000,00 zł oraz premię "adekwatną do płynących z tego tytułu zysków", natomiast wystawione przez podatnika faktury opiewały na inne kwoty niż przewidywała zawarta umowa; - opis usług na fakturach jest niezgodny wg zeznań Z. A. z faktycznie wykonanymi usługami; - Z. A. przed nawiązaniem współpracy z podatnikiem posiadał klientów z Europy Środkowej oraz Bałkanów i we wrześniu 2002 roku udał się do R. i S. w celu poszukiwania klientów; - Z. A. przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania prowadzonego wobec podatnika, wymienił inne firmy jako pozyskane przez podatnika, niż te, które zostały wskazane w jego przesłuchaniu w charakterze strony; - podatnik wskazał, iż informacja o jego pośrednictwie znajduje się na umowach podpisywanych przez Z.A., podczas gdy Z. A. zeznał, że nie podpisywał umów z kontrahentami, a jedynie posiada zamówienia; - podatnik twierdził, że otrzymał zapłatę za pomoc w uzyskaniu leasingu, a Z. A. zeznał, że nie płacił za pomoc przy uzyskaniu leasingu; - pozyskani kontrahenci według podatnika mieli być jednocześnie kontrahentami upadającej firmy P znajdującej się w sąsiedztwie firmy Z. A., czego nie potwierdził B. Jednocześnie jako sposób pozyskania informacji o kontrahentach wskazał nieistniejącą firmę B; - podpisana między stronami umowa jest niezgodna co do daty wykonywanych usług (według Z. A. usługa była wykonywana wcześniej); - brak jest jakichkolwiek dowodów, poza oświadczeniem firmy O z E, świadczących o pośrednictwie podatnika. Oświadczenie to jednak zostało uznane za niewiarygodne z uwagi na to, iż zarówno podatnik, jak i Z. A. podczas przesłuchań nie wskazali tej firmy, jako pozyskanej przez podatnika. Za niewiarygodne organ uznał, aby kontrahent z E. pamiętał pełną nazwę firmy podatnika po upływie 4 lat; - nie przedłożono żadnych dowodów pobytu podatnika na targach w byłej J.; - podatnik nie pamiętał żadnej firmy, którą pozyskał, chociaż jak zeznał spotykał się osobiście z przedstawicielami tych firm; - istnieje znaczna dysproporcja pomiędzy ceną podobnego rodzaju usług świadczonych przez podatnika oraz przez firmę P. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że powyższe faktury dotyczące pośrednictwa w pozyskaniu klientów, wystawione przez podatnika na rzecz Z. A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i w związku z tym zasadne jest zakwestionowanie obrotu brutto wskazanego przez podatnika, udokumentowanymi opisanymi fakturami na łączną kwotę 69.540 zł. W związku z powyższymi ustaleniami Z. A. złożył w dniu 9.03.2007r. korektę deklaracji VAT -7, w których uwzględnił stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości. 4. R obrót netto na kwotę łączną 20.000,00 zł, oraz podatek VAT według stawki 22%, w wysokości 4.400 zł, dotyczącą obrotu udokumentowanego 2 fakturami: Nr "[...]" z dnia 6.12.2002r., Nr "[...]" z dnia 30.12.2002r. (k. 192-3) wystawionymi za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane. E.P., wspólnik zlikwidowanej już spółki R, wyjaśniła, że usługi podatnika polegały na wyszukiwaniu i kojarzeniu nowych kontrahentów (były to między innymi firmy S, T, W), wprowadzaniu nowych asortymentów i produktów oraz koordynacji współpracy z ww. kontrahentami w ciągu całego roku oraz na pomocy w uzyskaniu atestu Instytutu "[...]’ na meble stomatologiczne. Przedmiotowe usługi świadczone były na terenie Pomorza. E. P. stwierdziła, że nie przypomina sobie, aby firma R korzystała z materiałów reklamowych do prowadzenia usług marketingowych oraz, aby została zawarta pisemna umowa z firmą podatnika. Po zwróceniu się przez organ kontrolujący do Instytutu "[...]’ o potwierdzenie faktu ubiegania się przez spółkę R o uzyskanie atestu na meble stomatologiczne oraz udziału w tym postępowaniu firmy podatnika, Instytut pismem z dnia 6.03.2007r. (k. 209) poinformował, że firma R wystąpiła 14.08.2002r. o dokonanie oceny higienicznej mebli stomatologicznych i medycznych, na które uzyskała atest higieniczny. W przedmiotowym piśmie stwierdzono też, że z dostarczonych do Instytutu dokumentów nie wynika, aby w procesie atestowania wyrobów uczestniczyła firma podatnika. W piśmie tym podano również, że spółka R otrzymała atest w sierpniu 2002 roku, a faktury Pan P. za swoje usługi, wystawił w miesiącu grudniu 2002 roku. Ponadto organ ustalił, że spółka cywilna X, będąca poprzednikiem spółki R, prowadziła handel z firmami S i T odpowiednio od czerwca i marca 2001r. W związku z tym, L. P., będący jednocześnie pełnomocnikiem E. P. w spółce R i wspólnikiem spółki X, posiadał wiedzę, że firmy S i T zajmują się produkcją mebli i znał ich dane adresowe. W świetle tych okoliczności, zbędnym było zakupienie usługi od podatnika w zakresie pozyskania tych kontrahentów. Poza tym A. U., właściciel firmy W, zeznał (protokół z dnia 13.06.2007r.), że współpracę z firmą R nawiązał dzięki firmie Y, nie zna T.P., jedynie o nim słyszał. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i nie uznał za obrót brutto podatnika kwoty 24.400 zł wynikającej ze spornych faktur. 6. G obrót netto na kwotę łączną 16.180,00 zł, oraz należny podatek VAT według stawki 22 % w wysokości 3.559,60 zł, dotyczącą obrotu udokumentowanego 3 fakturami (k.71-74): Nr "[...]" z dnia 17.05.2002r., Nr "[...]" z dnia 5.06.2002r., Nr "[...]" wystawionymi za usługi akwizycyjno-reklamowe, które nie zostały wykonane. G w toku kontroli przedstawiła umowę z dnia 1.03.2001 r., do której sporządzono trzy aneksy z dnia 1.03.2002r., 15.04.2002r., l5.04.2002r. Z dokumentów tych wynika, że firma podatnika miała wykonać na rzecz G następujące usługi: - w marcu, kwietniu i maju 2002 roku - badania marketingowe rynku regałów sosnowych, wyszukanie odpowiedniego producenta i doprowadzenie do realizacji kontraktu eksportowego, - w kwietniu, maju i czerwcu 2002 roku - badania marketingowe rynku impregnatów do drewna, wykonanie i dystrybucja ulotek na rynku producentów drzewnych i meblowych. Zapłata za wykonanie usług nastąpiła gotówką. Według oświadczenia M. P., usługi objęte fakturami wykonywał osobiście podatnik. Jednak podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług i nie wskazał żadnych kontrahentów pozyskanych dla tej firmy. W żaden sposób nie udowodnił też, że posiadał urządzenia i podstawowe materiały (np. papier) niezbędne do wykonania ulotek. Zeznał, że sam nie dysponował sprzętem do drukowania ulotek, ale korzystał z urządzeń Spółki C, z komputera swojego pasierba oraz, że ulotki dostarczała mu firma B. Wyjaśnił, że drukowanie ulotek w Spółce D odbywało się bez wiedzy właścicieli. Z zeznań J. T., pasierba podatnika, wynika, że podatnik korzystał z jego komputera w 2001 i 2002 roku, coś pisał i czasami drukował w ilości około 20 sztuk. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik nie mógł wykonywać ulotek dla firmy G w ilości co najmniej 276 sztuk. Organ nie dał także wiary wyjaśnieniom, że ulotki były drukowane na urządzeniach Spółki D bez wiedzy jej właścicieli. Ponieważ nie przedstawiono także informacji dotyczących pozyskania kontrahentów do dalszej współpracy z firmą G, organy nie uznały kwoty 19.739,60 zł za obrót brutto podatnika z tytułu działalności gospodarczej. 7. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F (brata podatnika) obrót na łączną kwotę 85.400 zł, w tym wartość netto 70.000 zł i podatek VAT według stawki 22 % w wysokości 15.400 zł, dotyczącą obrotu z tytułu usług remontowo-budowlanych, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, obrót ten dotyczy faktur Nr "[..]" z 18.04.2002r., Nr "[...]" z 19.04.2002r., Nr "[...]’ z 30.04.2002r. (k.416-418) . Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w postaci: 1. protokołów przesłuchania w charakterze strony J. P. oraz i J. S. (wyciągi karta akt nr 412, 415, 435, 441), 2. protokołów przesłuchania w charakterze świadka J. S, T. P. i J. P. (wyciągi karta akt nr 413, 414,439, 440), 3. opinia w zakresie określenia wartości prac remontowych wykonanych w lokalu użytkowym opracowana przez powołanego.D.W, biegłego powołanego w sprawie podatkowej spółki Z (karta akt nr 443-478). T.P. zeznał w dniu 22.12.2005r. (karta akt nr 412), że wykonał, w okresie jednego miesiąca, remont pomieszczeń wojskowych w M. dla i J. S., przy pomocy 6-7 osób zatrudnionych na czarno (z firmy B). Firma jego brata J. P., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F, tylko "firmowała" usługę. Powyższe było podyktowane faktem, że zapłata za usługę musiała być zrealizowana przelewem na konto bankowe, a konto a T. P. było zajęte przez komornika. W tej sytuacji, ustalono, że PW F będzie "pośredniczył" w transakcji, tj. wystawił faktury: nr "[...]" z dnia 18.04.2002r. i nr "[...]" z dnia 23.04.2002r., dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Z, a następnie FHU C wystawi faktury dla PW F. T. P. poinformował, że za wykonane prace, część zapłaty (gotówka) otrzymał od J. S. a część pieniędzy od brata. Na tej transakcji miał zarobić 5-6 tysięcy złotych, resztę pieniędzy zabrał J. (właściciel firmy B), który opłacał pracowników. J.S, współwłaściciel Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Z wywodziła, że zleciła u T. P. wykonanie robót remontowo-budowlanych na obiektach wojskowych przy ul. "[...]" w M, polegających na adaptacji pomieszczeń na cele gastronomiczne. W zakres prac wchodziło wyburzenie ścian w byłych pomieszczeniach biurowych i salach, postawienie nowych ścian, otynkowanie, cekolowanie i pomalowanie, położenie glazury na zapleczu, wykonanie ubikacji, sufitów podwieszanych, renowacja starych okien i drzwi, położenie terakoty i wykonanie instalacji hydraulicznej, za kwotę 60.000 zł, bez kosztów materiałów. Zleceniodawca przyznał, że wiedział, że za wykonane usługi otrzyma faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. J.S. oświadczyła, że za wykonaną usługę przekazała: u T. P. w trakcie remontu gotówką kwoty w wysokości 10.000 zł I 8.000 zł, przelewem kwotę wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia 18.04.2002r. na konto bankowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F oraz gotówką kwotę 12.000 zł u J. P. na poczet faktury nr "[...]" z dnia 23.04.2002r. na wartość brutto 50.325 zł. Zleceniodawca wyjaśnił, że kwota wynikająca z faktury nr "[...]" z dnia 23.04.2002r. była zawyżona, gdyż umowa z T. P. opiewała na mniejszą kwotę, tj. na kwotę 60.000 zł (karta akt nr 413 I 435). Przeprowadzone czynności kontrole w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym F potwierdziły, że podmiot ten wystawił dwie faktury sprzedaży: nr "[...]" w dniu 18.04.2002r. na wartość netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł oraz nr "[...]" z dnia 23.04.2002r. na wartość netto 41 .250 zł i podatek VAT 9.075 zł za usługi remontowo-budowlane dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Z. J. P stwierdził, że prace remontowo-budowlane wykonała FHU C, która wystawiła faktury na jego firmę, a on z kolei na firmę i J.S.. Za przysługę miał zarobić około tysiąca złotych. Zapłata za pierwszą fakturę nastąpiła przelewem, a kwotę wynikającą z drugiej faktury otrzymał od i J. S. gotówką w dwóch ratach, które stanowiły 100% wartości drugiej faktury (karta akt nr 415). Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynikała różna wartość usługi. W trakcie kontroli w P.H.U. Z wartość prac wykonanych przez firmę skarżącego (bez materiałów, których koszty ponosił zlecający) została wyceniona przez biegłego, który wartość tych prac oszacował, przy zastosowaniu cen średnich obowiązujących w województwie "[...]" na kwotę 38.140,16 zł, a przy zastosowaniu cen maksymalnych na kwotę 41.107,24 zł. Ponieważ J. S. chciała jak najszybszego wykonania prac, przyjęto, że usługi podatnika miały wartość 41.107,24 zł. Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji, iż z uwagi na niewykonane usług na kwotę netto 70.000,00 zł, uzasadnione było zmniejszenie zadeklarowanego obrotu netto o tę kwotę oraz jego zwiększenie o 41.107,24 zł. W związku z tym zawyżono obrót netto o kwotę 28.892,76 zł. Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji, iż z uwagi na niewykonane usług na kwotę netto 70.000,00 zł, uzasadnione było zmniejszenie zadeklarowanego obrotu netto o tę kwotę oraz jego zwiększenie o 41.107,24 zł. W związku z tym zawyżono obrót netto o kwotę 28.892,76 zł. Wobec nie przedłożenia przez a T. P. dokumentów związanych z realizacją powyższych robót, organ II instancji podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wartość usług wykonanych przez a T. P. nie była wyższa od wartości szacunkowej, ustalonej na kwotę netto 41.107,24 zł. Usługa ta, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy zastosowaniu stawki w wysokości 22% (art. 18 ust. 1 w/w ustawy). Podatek należny od sprzedaży o wartości netto 41.072,24 zł stanowi zatem kwotę 9.043,59 zł (41.107,24 x 22%). W związku z powyższym, przyjęcie przez T. P. do ewidencji sprzedaży za kwiecień 2006r. wartości z faktury nr "[...]" z dnia 30.04.2002r. na kwotę netto 33.000 zł i podatek należny 7.260 zł, spowodowało w rezultacie zawyżenie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. wartości sprzedaży netto o kwotę 28.892,76 zł i podatku VAT o kwotę 6.356 zł. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawione przez Podatnika na rzecz: Agencji D, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F, Stolarstwa Meblowego H, s.c. I, J. F. z L oraz G ze S, nie dokumentują żadnej sprzedaży. Wobec tego podatek VAT w nich wykazany, jako związany z czynnościami, które faktycznie nie miały miejsca nie podlegał rozliczeniu w deklaracjach VAT- 7 za okresy od stycznia do czerwca 2002r. i za okresy od sierpnia do grudnia 2002r. Powyższe stanowisko uzasadnia treść art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W myśl natomiast art. 15 ust. I tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 117, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogą być czynności sprzedaży towarów, świadczenie usług, które zostały dokonane. Stąd też, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, że Strona opodatkowując usługi, których nie wykonała, zawyżyła, w okresach objętych zaskarżoną decyzją deklarowany od sprzedaży podatek należny VAT. Stwierdzając więc, że rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7, tj. kwoty do przeniesienia za poszczególne okresy 2002r. nie są prawidłowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony był, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym, do prawidłowego ich określenia. W rozpoznawanej sprawie za. okresy od stycznia do grudnia 2002r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy nadmienia, iż zbędne było określenie w sentencji zaskarżonej decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości O zł, gdy za te okresy określono zobowiązania podatkowe. Przy czym, powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest prawidłowe powoływanie art. 27 ust. 5 I 6 w/w ustawy, jako podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy organ nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego. Temu celowi służy art.10 ust. 2 w/w ustawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uchybił art. 191 w/w ustawy. Oparte bowiem na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski są przekonywające, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania. Wbrew zarzutowi odwołania, w motywach zaskarżonej decyzji wykazano przesłanki, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego II instancji, zaskarżona decyzja czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przedstawia stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego oraz jego ocenę prawną wraz z uzasadnieniem, z której wynika, że T. P. nieprawidłowo deklarował, w okresie od stycznia do grudnia 2002r., podatek, zawyżając kwoty podatku naliczonego i należnego. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Strony, że za dowód w sprawie przyjęte zostały Jej wyjaśnienia, składanie pod wpływem silnych leków przeciwbólowych i psychotropowych. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne wobec Podatnika było prowadzone, z przerwami w okresie od 13 czerwca 2005r. do dnia 22.08.2007r., tj. po ponad rocznym okresie, po zwolnieniach lekarskich (przedłożone zwolnienia lekarskie za łączny okres od 12 sierpnia 2003r. do 12 października 2004r.) oraz z uwzględnieniem, na prośbę Kontrolowanego, przerw w przeprowadzaniu czynności dowodowych (dowody z przesłuchań), w przypadkach złego samopoczucia i kontynuowane, w późniejszym okresie, po wyrażeniu zgody. Wobec, powyższego nie ma podstaw do uznania, że wyjaśnienia te nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Poza tym, organ II instancji podkreślił, iż zeznania T. P. nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie. Podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie były także inne dowody, w tym zeznania i wyjaśnienia świadków. Ocena okoliczności faktycznych została dokonana, na podstawie analizy całego materiału zgromadzonego w sprawie. W postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług, nie przyjęto natomiast za dowód w sprawie; rejestrów sprzedaży VAT, z powodu ich nierzetelności (art. 193 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa), co wyraźnie zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Podatnik ogólnikowo kwestionuje ustalenia organu I instancji, bez wskazania, jakie konkretnie okoliczności i z jakich powodów podważa. Zarzuty Odwołującego, obejmujące niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należy uznać za chybione, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo i wnikliwie przeprowadził postępowanie a zebrane w jego trakcie dowody, pozwoliły na obiektywne ustalenie okoliczności sprawy. T. P. na powyższą decyzję odwoławczą wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: -1.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust.2, art.15 ust1 i art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zm.), w związku z 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) i § 48 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), 2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organu I I II instancji, 3. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na jednostronnej ocenie materiału i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez Stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowań przed organami podatkowymi I i II instancji, 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec istotnych braków w odniesieniu przez organ I i II instancji do argumentów podnoszonych przez Podatnika w postępowaniu. Zarzucając powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skargi T. P. wskazał, że wszystkie czynności dokonywane przez organ I instancji służyły wyłącznie jednemu celowi - wykazaniu, że działalność C była działalnością fikcyjną. Na potwierdzenie tej tezy organ podatkowy gromadził materiały i podejmował czynności, w których Skarżący nie mógł brać czynnego udziału, czy też, na które nie miał żadnego wpływu. Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji był wielokrotnie przesłuchiwany, w okresach, w których przebywał na zwolnieniach lekarskich czy kontynuował leczenie, w trakcie których był pod działaniem leków przeciwbólowych i psychotropowych. Działanie leków, przebyte zabiegi operacyjne, skomplikowana sytuacja rodzinna (rozwód i sprawy alimentacyjne), a przede wszystkim znaczna czasowa rozpiętość zdarzeń, na okoliczność których był przesłuchiwany spowodowała, Jego zdaniem, ogromne trudności z przypomnieniem sobie osób, firm, czasu i okoliczności związanych z poszczególnymi czynnościami. Powołując się na przepis art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarżący wyraził pogląd, iż nie można zakładać, iż każda czynność lub działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nakłada na przedsiębiorcę obowiązek dodatkowego, nieokreślonego w obowiązujących przepisach dokumentowania zdarzeń. Skarżący podkreśla, że nikt z rozsądnych przedsiębiorców nie ma zwyczaju przechowywania brudnopisów, czy odręcznych notatek robionych na bieżąco, przez tak długi czas. Za bezpodstawne zarzucił odrzucenie jako dowodu ksiąg i faktur. Ponadto, czynności przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, zostały dokonane przez organ I instancji z przekroczeniem uprawnień, gdyż wymieniony przepis nie przewiduje okoliczności odbierania wyjaśnień i przyjmowania oświadczeń. Podatnik zaznaczył, że od początku prowadzonego wobec Niego, prawie od trzech lat postępowania, ze względu na ciężką sytuację finansową spowodowaną również bardzo złym stanem zdrowia, był pozbawiony pomocy prawnej. On sam zaś nie potrafił przypomnieć sobie podstawowych faktów związanych z prowadzoną działalnością ani prawidłowo ocenić swojej sytuacji. Skarżący podkreślił, że nie miał wiedzy i świadomości, że firma B była nie zarejestrowaną firmą ponieważ widział dokumenty rejestracyjne, znał ludzi pracujących w tej firmie i współpracujących z tą firmą na terenie T. Jego późniejsze kłopoty z firmą B i przemoc ze strony osób działających prawdopodobnie z polecenia prezesa firmy, wynikały wyłącznie z wygórowanych żądań tego kontrahenta. Podatnik stwierdził, że ustalenie faktów zostało dokonane na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach w gromadzeniu, których nie miał możliwości brać czynnego udziału oraz że, część materiału dowodowego oparta została na ustaleniach w postępowaniach, które nie zostały zakończone albo zostały zakończone decyzjami, od których kontrahenci złożyli odwołania i skargi do sądu. Przywołując obszerne fragmenty z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ol 542/07, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. wydaną wobec Agencji D, Skarżący stwierdził, że zgromadzony z naruszeniem zasad ogólnych postępowania materiał dowodowy wobec Agencji nie może być podstawą rozstrzygnięcia w Jego sprawie, bowiem organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego podobne zarzuty odnoszą się do ustaleń dotyczących pozostałych kontrahentów, ponieważ: 1.prace remontowo-budowlane dla inwestora PHU Z zostały zlecone przez PW F - Jego firmie jako podwykonawcy. Dowodem w sprawie są faktury wystawione na rzecz PW F, który obciążył wartością wykonanych prac inwestora, według wartości określonej i uiszczonej przez świadka J. S., tj. na kwotę 60.000 zł. Przyjęcie wartości wykonanych prac według wyceny biegłego jest nieprawidłowe, gdyż dla celów podatkowych winna być przyjęta cena uzgodniona, tj. cena umowna, 2.dowodem potwierdzającym wykonanie usług dla PHU E są zeznania świadków: M. C. i G. K. Ponadto, błędne było ustalenie, że faktury wystawione w dniu 7 stycznia i I lutego 2002r. muszą dotyczyć nabywców samochodów w roku 2002, z tego powodu, że prace dla salonu samochodowego wykonywane były wcześniej, przed zawarciem pisemnej umowy. Kolejny argument organów podatkowych - decyzja G. K. podjęta w 2007r. o dokonaniu korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2002r., nie potwierdza tezy o niewykonaniu usług, a wskazuje na chęć uniknięcia przez tego Podatnika dalszych kontaktów z aparatem skarbowym, 3.ustalenia dotyczące transakcji zawartych z H Stolarstwo meblowe Z. A. nie uwzględniają dowodu przeciwnego na stan potwierdzony dokumentem przedłożonym przez A., tj. oświadczenia importera AA z Estonii oraz zaistniałych wątpliwości i rozbieżności w wypowiedziach na korzyść Strony, 4.odnośnie kontrahentów, takich jak: R i G, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że wystawione na rzecz tych firm faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Poza tym, w ocenie Skarżącego, nie do przyjęcia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodne oświadczenie obu Stron, przy braku dokumentów, nie stanowi dowodu, że przedmiotowe usługi były wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne, stosownie do treści art. 3 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa. Na podstawie art.151 ppsa sąd skargę oddala, jeżeli zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, tzn. odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. Sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną jeżeli stwierdzi, że decyzja narusza prawa materialne , które miało wpływ na wynik sprawy, lub kiedy stwierdzi, że decyzja narusza przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkiem czego Sąd uchyla zaskarżona decyzję na podstawie art.145§1pkt 1 lit. a lub lit. c ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia"[...]", stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej rozliczeń T. P. z P.W. F. W ocenie Sądu, Skarżący podnosząc zarzut niezgodności z prawem wartości robót budowlanych dla P.H.U. Z, przez Firmę Handlowo-Usługową C, należącą do skarżącego, zasadnie stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania umownej ceny za zakontraktowane roboty budowlane. W związku z tym zostały wystawione faktury VAT nr "[...]" nr "[...]" na rzecz nabywcy tych usług P.H.U. Z, a sprzedaż tych usług została zaewidencjonowana w księdze przychodów P.W. F. Usługa ta została wykonana i wynagrodzenie uregulowane. Faktycznie te usługi wykonał Skarżący jako podwykonawca. Stosunek zobowiązaniowy w przedmiocie wykonania tych usług został zawiązany pomiędzy P.W. F a P.H.U. Z i pomiędzy P.W. F J. P. a Skarżącym. Wbrew tym bezspornym faktom organ I Instancji przyjął, że sprzedawcą tych usług dla P.H.U. Z nie był F, tylko Skarżący. Taka konstrukcja stanu faktycznego jest całkowicie dowolne i pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tego stanowiska organu I instancji, utrzymując w tym zakresie decyzję Dyrektora UKS. Organy podatkowe nie miały prawa podważać stosunków zobowiązaniowych łączących usługodawcę i usługobiorcę i usługodawcę i podwykonawcę. Nie miały również prawa kwestionować postanowień umowy w przedmiocie ustalonego wynagrodzenia. Przyjmujący zlecenie wykonania usług było F, a nie firma skarżącego. Za zgodą P.H.U. F zleciło jej wykonanie firmie skarżącego. Takie rozwiązanie jest dopuszczalne przez prawo cywilne (art. 738 §1 kc w zw. z art. 750 kodeksu cywilnego). W konsekwencji na gruncie prawa podatkowego faktury za wykonane prace zostały wystawione w sposób prawidłowy. F wystawiło faktury za wykonane usługi na rzecz na rzecz P.H.U. Z. Natomiast Skarżący jako podwykonawca wystawił faktury jako sprzedawca usług na rzecz F. W konsekwencji za błędny należy uznać stanowisko organu, iż faktury: Nr "[...]" z 18.04.2002r., Nr "[...]" z 19.04.2002r., Nr "[...]" z 30.04.2002r. (k.416-418) wystawione na łączną kwotę 70.000 zł netto dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F, dokumentujące wykonanie usług remontowo-budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W rezultacie za wadliwe należy przyjąć stanowisko w przedmiocie nie uznania obrotu udokumentowanego powyższymi fakturami za obrót skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nie można również podzielić rozważań organu odnośnie przyjęcia wartości robót wykonanych przez Skarżącego dla firmy Z. Te rozważania są również nietrafne. Wartość tych prac wyliczył biegły. Jednak jego opinia nie stała się podstawą ustaleń faktycznych odnośnie ustalenia wartości tych robót. Biegły wyliczył wartość netto prac na kwotę 41.107,24 zł. W tym robocizna została wyliczona przez biegłego na kwotę 38.265,40 zł. Biegły w swej opinii opierając się o cenniki "[...]’ przyjął stawkę jednolitą roboczogodziny w wysokości 13,93 zł. Została ona powiększona przez organ o kwotę 7.809,98 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. A zatem powiększenia wartości robocizny przez organ o dodatkową kwotę ma charakter dowolny. Jednolita stawka roboczogodziny w wysokości 13,93 zł ustalona w oparciu o cenniki "[...]" zawiera wszystkie elementy płac. Organy podatkowe nie miały prawa kwestionować ustalonego w umowie wynagrodzenia. W związku z tym powinny przyjąć przy ustaleniu przychodu kwotę ustaloną w fakturach. Przesłuchana w charakterze świadka Z (k. 413 akt adm.) potwierdziła, że taka kwota powiększona o podatek VAT została w całości zapłacona. Z punku widzenia rozpoznawanej sprawy nie mają żadnego znaczenia jej twierdzenia, że cena usług została podwyższona w stosunku do pierwotnych ustaleń. Regulując taką kwotę za wykonane usługi usługodawca tym samym zgodził się na zmianę wysokości wynagrodzenia. Organ podatkowy nie może w tym przypadku ingerować w treść umowy. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Z okoliczności sprawy wynika, że taki sposób wykonania usługi i wysokość wynagrodzenia wiązała się z jakością wykonanych prac i szybkim terminem ich wykonania. W związku z tym zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie jest całkowicie uzasadniony. Nie można natomiast podzielić zarzutu, ze organy podatkowe wadliwie oceniły materiał dowodowy dotyczący usług akwizycyjno — marketingowych. W sensie formalnym Skarżący przedłożył dokumenty: umowy — zlecenia marketingu (akwizycji) i faktury, które dokumentują poniesione wydatki, ale również ich związek rzeczowy z uzyskaniem przychodów. Prawdziwość tych dokumentów została podważona w toku postępowania kontrolnego. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SNLu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto " że: "prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Prawidłowe rozstrzygnięcie jest możliwe w następstwie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie w pozostałym zakresie organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano wielu czynności w trybie art 13 b ustawy o kontroli skarbowej, ale czynności te wykonano z naruszeniem obowiązujących przepisów, gdyż odbierano wyjaśnienia, przyjmowano oświadczenia, czego nie przewiduje i nie dopuszcza ten przepis. Materiał dowodowy z innych postępowań był konfrontowany z materiałem dowodowym przedstawionym przez skarżącego. Organ prawidłowo również uznał, że faktury wystawione przez podmiot nie istniejący, a takim była firma B, są fikcyjne. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zakwestionowane faktury uznano za fikcyjne, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że wprawdzie zostały przedłożone umowy w przedmiocie usług akwizycyjno — marketingowych. Zostały one sformułowane w sposób tak ogólny, że nie spełniają one reguł określonych przez prawo cywilne. Takie umowy, gdyby one dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze powinny zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne). Z treści tych umów i samych faktur nie da się określić choćby esentialia negotii. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa- akwizycji - marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług (art 750 kc). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik (równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc ). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W toku postępowania podatkowego wykazano ponadto, że faktycznie żadne czynności nie zostały rzeczywiście wykonane. Zostało to szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ta ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w kwestii nie uznania kosztów uzyskania przychodu. Uznanie fikcyjności faktur, pozwala na przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy te wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W świetle tych ustaleń i rozważań należy uznać jedynie zarzut odnośnie wadliwości postępowania w przedmiocie wartości prac, za wykonane roboty polegająca na zaadaptowaniu pomieszczeń w jednostce wojskowej w M. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Ustalenie wysokości obrotu w prawidłowej wysokości ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Nie wywiera bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy treść wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2006 r.,syg. akt. ISAIOI 542107. Tamta sprawa dotyczy roku 2001 r., a rozpoznawana sprawa 2002 r. Ponadto dotyczy ona innego podmiotu gospodarczego. Stwierdzona wadliwość w ustaleniu niektórych elementów stanu faktycznego, nie daje możliwości oddalenia zarzutu zawartego w skardze w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, tj. 10 ust.2, art.15 ust.1,art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 15 ust.3 ustawy VAT 1993, podstawa opodatkowania czynności m. in. sprzedaży usług jest wartość usług wedlug cen sprzedaży stosowana w obrotach z głównym odbiorcą, zmniejszona o kwotę należnego podatku, dlatego obrót wynikający z faktur wystawionych za wykonanie robót budowlanych dla spółki Z, nie powinien podlegać weryfikacji. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy podatkowe nie miały prawa kwestionować wysokości obrotu skarżącego udokumentowanego fakturami: Nr "[...]" z 18.04.2002r., Nr "[...]" z 19.04.2002r., Nr "[...]" z 30.04.2002r. (k.416-418 akt adm.). W związku z tym nie została również w sposób prawidłowy wyliczona wysokość obrotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT za 2002 r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na względzie rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, w sposób prawidłowy ustalić wartość obrotu i podstawę opodatkowania podatkiem VAT, za poszczególne miesiące 2002 roku. W oparciu o treść art. 152 ppsa orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 ppsa (pkt 3 wyroku).